Interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.624.2023.1.ICZ

1. Czy z tytułu realizacji Inwestycji Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT? 2. Czy wpłaty otrzymane przez Gminę od Spółek w związku z realizacją Inwestycji, będą stanowić wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii:

- czy z tytułu realizacji Inwestycji Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

- czy wpłaty otrzymane przez Gminę od Spółek w związku z realizacją Inwestycji, będą stanowić wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należą sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Gmina będzie realizować inwestycję pn. „ ...." (dalej: „Inwestycja” lub „Zadanie”).

Celem Inwestycji jest budowa (...), mającego strategiczne znaczenie dla rozwoju regionu i kraju. Inwestycja będzie realizowana przez Gminę z uwagi na wciąż rosnący ciężarowy transport towarów poruszający się wąskimi drogami (...) (dalej: „Droga” lub „Infrastruktura”).

Gmina na realizację Inwestycji uzyskała dofinansowanie z Rządowego Funduszu (...): Programu Inwestycji Strategicznych. Jednakże do realizacji Inwestycji niezbędne będzie pokrycie części wydatków ze środków własnych Gminy.

Z uwagi na wysoki koszt Inwestycji, przekraczający zdolności finansowe Gminy, Gmina planuje uzyskać zewnętrzne finansowanie w postaci wkładu finansowego prywatnych podmiotów gospodarczych, tj. lokalnych spółek prawa handlowego (dalej: „Spółki”), prowadzących działalność gospodarczą w okolicy realizowanej Inwestycji. W tym celu, Gmina zamierza zawrzeć ze Spółkami porozumienie, na mocy którego zobowiążą się one do współfinansowania budowy Drogi (dalej: „Porozumienie”), w drodze wpłat dokonywanych na rzecz Gminy w ustalonej wysokości.

Na podstawie Porozumienia Spółki nie będą mogły użytkować Drogi w sposób odmienny od innych użytkowników, tj. bardziej uprzywilejowany w stosunku do przykładowo innych podmiotów gospodarczych korzystających z Drogi w celach transportowych.

Jednocześnie, na mocy Porozumienia w zamian za współfinansowanie Inwestycji, Gmina nie będzie zobowiązana do wykonywania jakichkolwiek czynności na rzecz Spółek. W szczególności, Gmina nie będzie związana żadnymi kierowanymi do niej przez Spółki wskazówkami, instrukcjami, poleceniami oraz nie będzie zobowiązana do realizacji Inwestycji.

Ponadto Gmina wskazuje, że udział Spółek w finansowaniu Inwestycji nie będzie realizacją obowiązku inwestora wynikającego z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2023 r., poz. 645 z późn. zm.; dalej: „ustawa o drogach publicznych”). Gmina podkreśla, że udział Spółek w finansowaniu Inwestycji będzie dobrowolny.

Infrastruktura będąca przedmiotem Inwestycji będzie miała niekomercyjny i ogólnodostępny charakter. Droga będzie udostępniana wszystkim uczestnikom ruchu, w tym Spółkom, nieodpłatnie, zatem Gmina nie będzie pobierać jakichkolwiek opłat za korzystanie z ww. Infrastruktury i nie będzie uzyskiwać z tego tytułu dochodu.

Inwestycja będzie realizowana w zakresie zadań własnych Gminy, na zasadach określonych właściwymi przepisami prawa. Gmina występować będzie jako inwestor w całym procesie budowlanym lub pozyska inwestora zastępczego do obsługi przedmiotowego przedsięwzięcia.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT. Po zakończeniu Inwestycji, Gmina pozostanie wyłącznym właścicielem Drogi.

Pytania

1. Czy z tytułu realizacji Inwestycji Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy wpłaty otrzymane przez Gminę od Spółek w związku z realizacją Inwestycji, będą stanowić wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Gmina z tytułu realizacji Inwestycji nie będzie działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Wpłaty otrzymane przez Gminę od Spółek w związku z realizacją Inwestycji, nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kolejno, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza, co do zasady, te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina nabywając towary/usługi celem realizacji Inwestycji, nie będzie nabywać ich w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art 15 ust. 1 tej ustawy.

Wydatki na Inwestycję będą bowiem ponoszone na realizację nieodpłatnych zadań użyteczności publicznej w zakresie spraw gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Jak zostało wskazane, Gmina nie przewiduje wykorzystywania nabytych towarów i usług w ramach realizacji Inwestycji do świadczenia odpłatnych czynności, które potencjalnie mogłyby podlegać opodatkowaniu VAT po stronie Gminy i stanowiłyby działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem wybudowana Infrastruktura zostanie nieodpłatnie udostępniona do korzystania wszystkim uczestnikom ruchu, tj. Gmina nie będzie pobierać jakichkolwiek opłat za korzystanie z ww. Infrastruktury i nie będzie uzyskiwać z tego tytułu dochodu.

Na powyższe nie ma także wpływu fakt, że Gmina zawrze Porozumienie ze Spółkami, bowiem jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, Gmina nie będzie świadczyć na rzecz Spółek żadnych usług ani świadczeń wzajemnych.

Powyższy pogląd został także potwierdzony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.734.2018.2.AP, dotyczącej analogicznego stanu faktycznego, w której Organ wskazał, iż „Analiza regulacji prawnych na tle przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że działanie Gminy w zakresie opisanej inwestycji odbywa się w sferze, w której działa ona jako podmiot prawa publicznego, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT”.

Wydatki na Inwestycję będą zatem ponoszone wyłącznie w celu realizacji zadań własnych, poza działalnością gospodarczą Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Gmina nie będzie działać w ramach Inwestycji w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Ad. 2

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Pojęcie "świadczenia usług" ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Wobec tego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności (przez podatnika tego podatku w ramach takiej czynności) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie powinno być należne za wykonanie świadczenia.

W konsekwencji, czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni, i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"). Przykładowo, w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Podobnie w orzeczeniu TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w niniejszym przypadku nie dojdzie do przeniesienia przez Gminę na rzecz Spółki prawa do rozporządzania jak właściciel majątkiem Inwestycji, jak Gmina bowiem wskazała w opisie zdarzenia przyszłego majątek powstały w ramach Inwestycji będzie stanowić własność Gminy. Zatem nie można uznać, że po stronie Gminy ma miejsce dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.

Ponadto, w ocenie Gminy, nie sposób twierdzić, że opisana czynność stanowi wskazane w art. 8 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółek w związku z partycypacją w kosztach Inwestycji.

W opinii Gminy, w tym przypadku nie istnieje bowiem żaden związek pomiędzy jakimkolwiek konkretnym świadczeniem a otrzymanymi przez Gminę środkami pieniężnymi. Powyższe potwierdza fakt, że Droga będzie ogólnodostępna dla wszystkich uczestników ruchu na tych samych zasadach (ogólnodostępności i nieodpłatności), zatem nie tylko Spółki będą mogły korzystać z powstałej w ramach Inwestycji Infrastruktury. Dodatkowo, Gmina nie będzie zapewniała Spółkom w zamian za ich wkład finansowy wyłączności w korzystaniu z wybudowanej Drogi ani żadnych innych przywilejów w korzystaniu z niej.

W zawartym ze Spółkami Porozumieniu, Gmina nie zobowiąże się do realizacji na rzecz Spółek żadnych dodatkowych czynności.

W odniesieniu realizacji Inwestycji Gmina będzie działała w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. będzie wykonywać zadania własne wynikające z właściwych ustaw, których efekty służyć mają ogółowi społeczności, a korzystanie z nich jest nieodpłatne.

Powyższy pogląd potwierdza także fakt, iż Porozumienie będzie dobrowolne, a jego treść nie będzie zawierała odniesienia do przepisu prawa regulującego obowiązek zawarcia takiego Porozumienia. Spółki będą dobrowolnie współfinansowały inwestycję drogową i nie będą miały obowiązku wniesienia wkładu finansowego na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.257.2023.2.SR, w której Organ wskazał, iż „(...) Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie brak jest świadczenia wzajemnego, za którego wykonanie wypłacane jest wynagrodzenie. W opisanej sytuacji nie dochodzi do odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług przez Powiat na rzecz Spółki, a przekazane przez Spółkę środki finansowe nie stanowią wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym odpowiadając na Państwa pytanie, należy stwierdzić, że w opisanym przypadku, Powiat, w związku z realizacją Inwestycji I oraz Inwestycji II, nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie powinien wykazać VAT należnego od środków otrzymanych od Spółki.”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.509.2021.1.MPE, w której to Organ stwierdził, iż „czynność przekazania środków finansowych przez Spółkę na realizację (współfinansowanie) inwestycji drogowej, nie będzie stanowić zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Co do zasady budowa dróg i ulic należy do zadań własnych Gminy, tj. czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT".

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.431.2021.1.MG, w której organ wskazał, iż „(...) w niniejszej sprawie nie dochodzi do odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Spółki, a wypłacone przez Spółkę środki pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że czynność przekazania środków finansowych przez Spółkę w związku z realizacją przez Gminę inwestycji polegającej na budowie drogi gminnej, nie stanowi zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym Gmina nie świadczy na rzecz Spółki usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym kwota przekazana przez Spółkę nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Reasumując, zdaniem Gminy, wpłaty, które Gmina otrzyma od Spółek z tytułu partycypacji w kosztach Inwestycji nie będą stanowić wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i w konsekwencji Gmina nie będzie zobowiązana do ich opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w kwestii objętej pytaniami nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej.

W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

W ww. wyroku w sprawie C-102/86 TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Otrzymana zapłata powinna być więc konsekwencją wykonania świadczenia.

Tak więc przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest czy wykonano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym łącznie spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne z tytułu wykonanych czynności (wynagrodzenie).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.),

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym,

zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

W rozpatrywanej sprawie zasadnym jest również odwołanie się do zapisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 645 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ustawy o drogach publicznych,

drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych,

drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1) drogi krajowe;

2) drogi wojewódzkie;

3) drogi powiatowe;

4) drogi gminne.

Art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych stanowi, że

drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych,

organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W myśl z art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych,

zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1) krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2) wojewódzkich – zarząd województwa;

3) powiatowych – zarząd powiatu;

4) gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Należy zauważyć, że co do zasady budowa (przebudowa) dróg publicznych, jest realizacją celu publicznego na poziomie samorządowym, a więc jako zadanie jednostek samorządu terytorialnego mające na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty nie stanowi czynności związanej z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina będzie realizować inwestycję pn. „(…)".

Gmina na realizację Inwestycji uzyskała dofinansowanie z Rządowego Funduszu (...): Programu Inwestycji Strategicznych. Jednakże do realizacji Inwestycji niezbędne będzie pokrycie części wydatków ze środków własnych Gminy.

Z uwagi na wysoki koszt Inwestycji, przekraczający zdolności finansowe Gminy, Gmina planuje uzyskać zewnętrzne finansowanie w postaci wkładu finansowego prywatnych podmiotów gospodarczych, tj. lokalnych spółek prawa handlowego, prowadzących działalność gospodarczą w okolicy realizowanej Inwestycji. W tym celu, Gmina zamierza zawrzeć ze Spółkami porozumienie, na mocy którego zobowiążą się one do współfinansowania budowy Drogi, w drodze wpłat dokonywanych na rzecz Gminy w ustalonej wysokości.

Państwa wątpliwości, w kwestii objętej pytaniem nr 1, dotyczą ustalenia czy z tytułu realizacji Inwestycji Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wyjaśnić, że z powołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego.

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W omawianej sprawie Infrastruktura drogowa będąca przedmiotem Inwestycji będzie miała charakter niekomercyjny i ogólnodostępny, droga będzie udostępniana nieodpłatnie wszystkim uczestnikom ruchu, w tym Spółkom, Gmina nie będzie pobierać jakichkolwiek opłat za korzystanie z ww. Infrastruktury i nie będzie uzyskiwać z tego tytułu dochodu. Po zakończeniu Inwestycji, Gmina pozostanie wyłącznym właścicielem Drogi.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że w przypadku zakończenia Inwestycji drogowej i udostępniania (…), Gmina nie będzie użytkować tej Inwestycji do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym Gmina nie będzie działała jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że w odniesieniu do tych czynności Gmina będzie występowała jako organ władzy publicznej i na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy nie będzie uznawana za podatnika.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości, w kwestii objętej pytaniem nr 2, dotyczą ustalenia czy wpłaty otrzymane przez Gminę od Spółek w związku z realizacją Inwestycji, będą stanowić wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek udziału inwestorów w budowie lub przebudowie drogi publicznej wynika z ustawy o drogach publicznych.

Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych,

budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Stosownie do art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych,

szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Z treści wniosku wynika, że Gmina zamierza zawrzeć ze Spółkami porozumienie, na mocy którego zobowiążą się one do współfinansowania budowy Drogi, w postaci wpłat dokonywanych na rzecz Gminy w ustalonej wysokości.

Na mocy Porozumienia w zamian za współfinansowanie Inwestycji, Gmina nie będzie zobowiązana do wykonywania jakichkolwiek czynności na rzecz Spółek. W szczególności, Gmina nie będzie związana żadnymi kierowanymi do niej przez Spółki wskazówkami, instrukcjami, poleceniami oraz nie będzie zobowiązana do realizacji Inwestycji.

Na podstawie Porozumienia Spółki nie będą mogły użytkować Drogi w sposób odmienny od innych użytkowników, tj. bardziej uprzywilejowany w stosunku do przykładowo innych podmiotów gospodarczych korzystających z Drogi w celach transportowych. Udział Spółek w finansowaniu Inwestycji nie będzie realizacją obowiązku inwestora wynikającego z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Udział Spółek w finansowaniu Inwestycji będzie dobrowolny.

Infrastruktura będąca przedmiotem Inwestycji będzie miała niekomercyjny i ogólnodostępny charakter. Droga będzie udostępniana wszystkim uczestnikom ruchu, w tym Spółkom, nieodpłatnie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie brak jest świadczenia wzajemnego, za którego wykonanie wypłacane jest wynagrodzenie. W opisanej sytuacji nie dochodzi do odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz prywatnych podmiotów gospodarczych (tj. Spółek prawa handlowego), a przekazane przez Spółki wpłaty nie stanowią wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że czynność przekazania środków finansowych przez Spółki prawa handlowego w związku z realizacją przez Gminę Inwestycji polegającej na budowie (…), nie stanowi zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji wcześniejszych rozważań należy stwierdzić, że wpłaty które będą Państwo otrzymywali od Spółek prawa handlowego w związku z realizacją Inwestycji nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i w konsekwencji nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 2, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

 - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.