Interpretacja indywidualna z dnia 14 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDWL.4011.90.2023.1.DK

Określenie źródła przychodów uzyskanych z wymiany walut.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 listopada 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 27 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia źródła przychodów uzyskanych z wymiany walut. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), której przeważającą część stanowi cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia naturalnego (kod PKD 23.70.Z). Wnioskodawczyni wykonuje tę działalność nieprzerwanie od dnia (…) 2013 r. i w przyszłości stan ten nie ulegnie zmianie; ponadto jest i będzie objęta na terenie Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. – dalej „ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.”). Wnioskodawczyni rozlicza podatek dochodowy na zasadach ogólnych ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. według skali podatkowej i w celu ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Wnioskodawczyni zamierza rozszerzyć działalność gospodarczą o zakup i sprzedaż walut na własny rachunek (PKD 64.99.Z), polegającą na wielokrotnej wymianie walut w celach zarobkowych z uwzględnieniem różnic kursowych. Wszystkie operacje wymiany walut dokonywane będą w sposób bezgotówkowy poprzez platformy internetowe kantorów wymiany walut oraz poprzez usługi wymiany walut w bankach świadczone przez Internet, w szczególności za pomocą platformy bankowej (…) Bank przeznaczonej dla podmiotów kupujących walutę w dużych wolumenach.

Realizacja przedmiotowych transakcji będzie następować we własnym imieniu i na własny rachunek Wnioskodawczyni, z wykorzystaniem jej własnych środków pieniężnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczych, deponowanych w formie lokat, w tym lokat nocnych (overnight), na należących do niej rachunkach bankowych, w bankach polskich i zagranicznych. Transakcje te będą dokonywane z zamiarem osiągania zysku z obracania własnymi środkami pieniężnymi, na komputerach Wnioskodawczyni, przez systemy transakcyjne dostępne poprzez sieć Internet. Transakcje wymiany walut będą realizowane w sposób zorganizowany, ciągły, metodyczny i uporządkowany, przy czym spełnienie przesłanki ciągłości będzie polegało na powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu. Natomiast prowadzenie działalności w sposób zorganizowany będzie się wyrażało w szczególności w wykonywaniu transakcji w sposób systematyczny, przy wykorzystaniu pracy własnej Wnioskodawczyni lub osoby zatrudnionej przez nią w charakterze analityka, w oparciu o wyodrębnione środki pieniężne przeznaczone wyłącznie do wykonywania opisanych wyżej operacji wymiany walut. Środki pieniężne otrzymane od kontrahentów z tytułu zapłaty za towar w ramach tej części działalności, która przyporządkowana jest do kodu PKD 23.70. i polega na handlu importowanym oraz nabywanym wewnątrzwspólnotowo kamieniem naturalnym ze wszystkich kontynentów, są i będą deponowane na innych rachunkach bankowych Wnioskodawczyni. Przedmiotowe transakcje wymiany walut będą dokonywane ze zmienną częstotliwością, zależną od sytuacji na rynku walutowym i występujących trendów. Może to być rocznie kilka transakcji, kilkanaście lub kilkadziesiąt. Dokonywane przez Wnioskodawczynię transakcje będą związane wyłącznie z kupnem i sprzedażą walut obcych. Ich przedmiotem nie będą pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przychody z tytułu transakcji zakupu i sprzedaży walut obcych będą zaliczane do źródła przychodu „pozarolnicza działalność gospodarcza”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym zdarzeniu przyszłym przychody z wymiany walut będą zaliczone do źródła przychodu „pozarolnicza działalność gospodarcza”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa ocena wynika z następujących przesłanek:

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

1.Pozarolnicza działalność gospodarcza jako odrębne źródło przychodów

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Za przychód należy zatem uznać każdą, zarówno pieniężną jak i niepieniężną, formę przysporzenia majątkowego, w tym m.in. dochód z tytułu transakcji kupna i sprzedaży walut, uzyskany za pośrednictwem kantorów internetowych oraz platform internetowych banków. Każde bowiem przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez osoby fizyczne – z wyjątkami wymienionymi w zamkniętym katalogu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., z których żaden nie dotyczy wskazanych przychodów z wymiany walut – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, jak również sposobu opodatkowania i wysokości podatku z tytułu transakcji wymiany walut, istotne znaczenie ma właściwe zakwalifikowanie uzyskiwanego z tego tytułu przychodu do jednego ze źródeł przychodów, wymienionych w przepisie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., który zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jako odrębne źródło przychodów wymieniona została pozarolnicza działalność gospodarcza. Definicję legalną tejże działalności zawiera art. 5a pkt 6 powołanej ustawy. Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a.wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b.polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c.polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., zawiera przesłanki negatywne, których spełnienie wyklucza uznanie danej działalności za działalność gospodarczą. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

2.Przesłanki art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Subsumpcja przytoczonych przepisów do zdarzenia przyszłego prowadzi do konstatacji, że w przypadku Wnioskodawczyni nie wystąpią negatywne przesłanki wymienione w art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., wyłączające planowane transakcje z działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni będzie bowiem dokonywała wymiany walut samodzielnie, nie będzie występował w tym zakresie żaden podmiot zlecający, ani też podmiot kierujący działaniami Wnioskodawczyni. Czynności w tym zakresie, Wnioskodawczyni będzie dokonywała we własnym zakresie i na własne potrzeby. Również całe ryzyko gospodarcze związane z wymianą walut ponosić będzie Wnioskodawczyni.

Jednocześnie z powyższej uniwersalnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, a zwłaszcza ze sposobu sformułowania przepisu art. 5a pkt 6 lit c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wynika, że ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten stanowi przychód z działalności gospodarczej.

W przypadku przychodów z wymiany walut wyeliminować można ich przypisanie do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4, 6 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., bowiem wskazane źródła przychodów są pozbawione wszelkiego związku z transakcjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego. Niemniej rozważenia wymaga istnienie przesłanek zastosowania w odniesieniu do przedmiotowych przychodów przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, 7 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., wskazujących na takie odrębne źródła przychodów jak:

-pozarolnicza działalność gospodarcza,

-kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a i c,

-inne źródła.

3.Kapitały pieniężne

W przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. za przychody uznaje się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) ustawy. Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 przedmiotowej ustawy, rozumiane są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r, poz. 646 z późn. zm.; dalej: „ustawa z dnia 29 lipca 2005 r.”).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r., do pochodnych instrumentów finansowych należy zaliczyć niebędące papierami wartościowymi:

c)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e)opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f)niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g)instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h)kontrakty na różnicę,

i)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Na podstawie powyższego przepisu można skonstatować, że pochodny instrument finansowy to prawo majątkowe, którego cena rynkowa zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości np. akcji, obligacji, kwitów depozytowych, oraz inne prawa majątkowe, których cena rynkowa bezpośrednio lub pośrednio zależy od kształtowania się ceny rynkowej walut obcych lub od zmiany wysokości stóp procentowych. Waluta – co oczywiste – prawem majątkowym nie jest, może być co najwyżej traktowana jako instrument bazowy do rozliczania prawa majątkowego, które przysługuje danemu podatnikowi. Waluty nie stanowią zatem w żadnym wypadku pochodnego instrumentu finansowego, dlatego też nie zostały wymienione jako tego rodzaju instrumenty w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r.

Jeśli więc Wnioskodawczyni nie będzie nabywała i zbywała pochodnych instrumentów finansowych ani realizowała żadnych praw z nich wynikających, lecz będzie dokonywała wyłącznie transakcji kupna i sprzedaży walut, to przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu transakcji wymiany walut nie mogą stanowić przychodów z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, opodatkowanych zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym.

4.Inne źródła

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty. Co do zasady nie ma zatem przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Oznacza to, że do przychodów z innych źródeł należy zaliczyć każdy przychód, jeśli nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a także nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do przychodów z przewalutowania własnych środków pieniężnych wskazać należy, że gdy są one osiągane poza działalnością gospodarczą, wówczas w interpretacjach indywidualnych przyjmuje się, że przychody z tytułu wymiany waluty mogą być przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Taką kwalifikację przyjęto przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2016 r., znak ILPB2/4511-1-1225/15- 2/WS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której stwierdzono, że „[...] uzyskany przez wnioskodawczynię, jako osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej, przychód z tytułu wymiany walut, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2023 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.235.2023.1.MR, w której przyjęto, że „[...] przychód jaki Pani osiągnie z transakcji wymiany walut należy zakwalifikować do kategorii przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. W konsekwencji uzyskany przez Panią (osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej) – z tego tytułu – przychód, związane z jego uzyskaniem i udokumentowane koszty oraz wynik (dochód, stratę) powinna Pani wykazać w zeznaniu rocznym, stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy”.

Niemniej, gdy tego rodzaju przychody osiągane są przez podmiot prowadzący już innego rodzaju działalność gospodarczą, jednoznacznie uznaje się – jak to ujęto np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2021 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.527.2021.2.RR – „[...] że skoro Wnioskodawca zamierza rozszerzyć działalność gospodarczą o zakup i sprzedaż waluty, to przychody uzyskane z wymiany walut będą zaliczone do źródła przychodów określanego jako pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe”.

Również w piśmiennictwie przyjmuje się, że „źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, powinno obejmować wszelkie strumienie przychodów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą, w tym np. z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, odsetek od środków utrzymywanych na rachunkach w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą” (zob. M. Jamroży, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów – łamigłówka nie do rozwiązania?, „Przegląd Podatkowy” z 2014 r., Nr 10, s. 9).

Skoro zatem Wnioskodawczyni zamierza rozszerzyć działalność gospodarczą, prowadzoną obecnie w zakresie handlu importowanym oraz nabywanym wewnątrzwspólnotowo kamieniem naturalnym ze wszystkich kontynentów, przyporządkowaną do kodu PKD 23.70, o zakup i sprzedaż waluty, to przychody uzyskane z wymiany walut nie będą zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. lecz do źródła przychodów określanego jako pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy.

5.Negatywna przesłanka art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Wobec powyższych konkluzji dotyczących braku możliwości zaliczenia przychodów z wymiany walut do przychodów z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jak też do źródła przychodów określanego jako „inne źródła”, spełniona zostanie negatywna przesłanka art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., a więc założenie, że uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy.

6.Pozytywne przesłanki art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Ponieważ jednocześnie Wnioskodawczyni będzie dokonywała zakupu i sprzedaży walut w sposób ciągły i zorganizowany, przy czym spełnienie przesłanki ciągłości będzie polegało na powtarzalności określonych czynności w celu osiągnięcia dochodu, natomiast prowadzenie działalności w sposób zorganizowany będzie się wyrażało w szczególności w wykonywaniu transakcji w sposób systematyczny, przy wykorzystaniu pracy własnej Wnioskodawczyni lub osoby zatrudnionej przez nią w charakterze analityka, w oparciu o wyodrębnione środki pieniężne przeznaczone wyłącznie do wykonywania operacji wymiany walut, a przedmiotowe transakcje będą dokonywane ze zmienną częstotliwością, zależną od sytuacji na rynku walutowym i występujących trendów, to spełnione będą również pozytywne przesłanki zaliczenia przedmiotowych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej, wymienione w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Nawiązując do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. należy uwzględnić, że działalność Wnioskodawczyni nie będzie działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, ani też polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, niemniej z całą pewnością będzie miała charakter zarobkowy, będzie prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, a także – stosownie do wymogu art. 5a pkt 6 lit. c) powołanej ustawy – będzie polegać na wykorzystywaniu rzeczy.

W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. nie zostało zdefiniowane pojęcie rzeczy, podobnie jak pojęcie znaków pieniężnych oraz walut. Wobec tego punktem wyjścia do rekonstrukcji wskazanych pojęć powinno być odwołanie się – zgodnie z regułami wykładni językowej – do znaczenia słów użytych przez ustawodawcę. W ujęciu słownikowym „rzecz” – w znaczeniu przydatnym w niniejszej analizie – to „1. «materialny element otaczającego świata», 2. «przedmiot będący czyjąś własnością»” (por. Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/slowniki/rzecz.html). Istotna jest zatem przede wszystkim możliwość dysponowania rzeczą, a zwłaszcza możliwość przenoszenia jej własności. W nawiązaniu do art. 264 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 610 z późn.zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), w którym mowa jest o „pieniądzach lub innych rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku”, rzeczami mogą być w szczególności pieniądze. Kwalifikację taką potwierdza również stanowisko prezentowane w orzecznictwie wyrażone przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r., znak IPPB2/436-603/14- 2/MZ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zgodnie z którym „[...] należy przyjąć, że pieniądze to rzeczy o szczególnych właściwościach. Zgodnie bowiem z powszechnym w orzecznictwie poglądem pieniądze to rzeczy o szczególnych właściwościach, których wartość nie wynika z właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji państwa, uznających je za prawny środek płatniczy” (por. https://sip.lex.pI/#/guideline/184796568 ).

Nie ulega wątpliwości, że znaki pieniężne to desygnaty pojęcia „waluta”. Potwierdza to nie tylko potoczne, słownikowe rozumienie słowa waluta, zgodnie z którym „waluta”, to „1. «jednostka monetarna będąca podstawą systemu pieniężnego w danym kraju», 2. «typ systemu pieniężnego zależny od tego, jakie środki pieniężne są w obiegu», 3. «banknoty i monety zagraniczne», 4. pot. «pieniądze, gotówka»” (por. https://sjp.pwn.pl/szukaj/waluta%20.html), ale też znaczenie wynikające z legalnych definicji zamieszczonych w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. – Prawo dewizowe (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 309 z późn.zm.; dalej: „Prawo dewizowe”). Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 7 i 10 przedmiotowej ustawy, walutą polską są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące w kraju prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie; natomiast walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie; na równi z walutami obcymi traktuje się wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR).

Wobec powyższego uznać należy, że obrót walutami polega na wykorzystywaniu rzeczy, a tym samym spełniona zostanie ostatnia z pozytywnych przesłanek zakwalifikowania danej działalności do działalności gospodarczej w znaczeniu art. 5a pkt 6 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

7.Konkluzje

Poza przedstawionymi argumentami stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza także pogląd wyrażany w piśmiennictwie, zgodnie z którym „[...] jeśli dana osoba prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to – choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodu, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciągłość działań – uzyskiwane przez nią przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 5(a), art. 5(b), art. 5(c), art. 5(d); https://sip.lex.pl/#/com mentary/587555073/456949/bartosiewicz-adam-kubacki-ryszard-pit- komentarz-wyd-v?cm=URELATIONS (dostęp: 2023-10-26).

Nadto zaś należy zwrócić uwagę, że poprawność przyjętego stanowiska potwierdza treść art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., z którego wprost wynika, że przychodem z pozarolniczej działalności są różnice kursowe, immanentnie związane z dokonywaniem transakcji sprzedaży lub zakupu waluty obcej. Stosownie bowiem do art. 24c ust. 1 powołanej ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Zgodnie przy tym z art. 24c ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Odpowiednio zaś do art. 24c ust. 3 pkt 3 tejże ustawy ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Skoro zatem, różnice kursowe od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej mają odzwierciedlać rzeczywiste przysporzenia i straty podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej, wpływając na wysokość podatkowych przychodów, to nie powinno ulegać wątpliwości, że przychody wynikające z owych różnic, a bezpośrednio związane z przewalutowaniem, stanowią przychody ze źródła przychodu „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2015 r., znak ILPB4/4510-1-485/15-4/DS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, „[...] do powstania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych nie jest konieczne, aby dany wypływ środków dotyczył wydatku, który w myśl ogólnych przepisów o CIT stanowi koszt uzyskania przychodów. [...] tak długo jak zestawienie ze sobą wartości środków z dnia ich wpływu i wypływu prowadzić będzie do wystąpienia różnic, to powinny być one rozpoznane podatkowo jako różnice kursowe na środkach własnych”. Takie też stanowisko zajął dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2021 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.266.2021.1.BS, podzielając pogląd podatnika, że powstanie różnic kursowych od środków własnych w walucie obcej jest oderwane od istoty ekonomicznej operacji gospodarczych skutkujących ruchem waluty na rachunku, tj. nie ma znaczenia, czy związane są z zapłatą kosztu podatkowego.

Reasumując: przyjąć należy, że rozszerzenie działalności gospodarczej przyporządkowanej do kodu PKD 23.70 prowadzonej obecnie przez Wnioskodawczynię o zakup i sprzedaż waluty na własny rachunek (PKD 64.99.Z), a więc zaistnienie sytuacji opisanej w niniejszym wniosku jako zdarzenie przyszłe będzie skutkować zaliczeniem przychodów uzyskanych z tytułu transakcji zakupu i sprzedaży walut obcych do źródła przychodu „pozarolnicza działalność gospodarcza”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z ww. przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym m.in. dochód z tytułu transakcji kupna/sprzedaży walut, uzyskany za pośrednictwem kantorów internetowych oraz banków, każde bowiem przysporzenie majątkowe, które uzyskują osoby fizyczne podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyjątki od opodatkowania ww. przysporzeń zostały wyraźnie wymienione w ustawie i jest to katalog zamknięty.

W celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, jak również sposobu opodatkowania i wysokości podatku z tytułu transakcji wymiany waluty, istotne znaczenie ma właściwe zakwalifikowanie uzyskiwanego z tego tytułu przychodu do jednego ze źródeł przychodów, wymienionych w przepisie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wśród źródeł przychodów wymienia się m.in. przychody z: pozarolniczej działalności gospodarczej, kapitałów pieniężnych, innych źródeł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Z kolei art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przesłanki negatywne, których spełnienie wyklucza uznanie danej działalności za działalność gospodarczą.

Zgodnie z tym przepisem:

Z tak skonstruowanej definicji wynika, że w sytuacji, gdy działalność spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a nie spełnia warunków określonych w art. 5b ustawy, to przychody osiągane z tego tytułu stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast odrębnym źródłem przychodów są wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu:

Wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej transakcje dotyczą jedynie kupna i sprzedaży walut obcych, tj. przedmiotem tych transakcji nie są wyżej wymienione kapitały pieniężne, w tym pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym źródłem przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 – inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 omawianej ustawy:

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na użyty powyżej zwrot „w szczególności”, który oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty.

Skoro definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty to nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy stanowi przychód z innych źródeł.

W celu zakwalifikowania określonych działań do odpowiedniego źródła przychodów należy zatem ocenić zamiar, okoliczności, cel i przedmiot tych działań.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że zamierza Pani rozszerzyć zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o zakup i sprzedaż walut na własny rachunek. Wszystkie operacje wymiany walut dokonywane będą w sposób bezgotówkowy poprzez platformy internetowe kantorów wymiany walut oraz poprzez usługi wymiany walut w bankach świadczone przez Internet. Realizacja przedmiotowych transakcji będzie następować w Pani własnym imieniu i na Pani własny rachunek, z wykorzystaniem własnych środków pieniężnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczych, deponowanych w formie lokat, w tym lokat nocnych (overnight), na należących do Pani rachunkach bankowych, w bankach polskich i zagranicznych. Transakcje te będą dokonywane z zamiarem osiągania zysku z obracania własnymi środkami pieniężnymi. Transakcje wymiany walut będą realizowane w sposób zorganizowany, ciągły, metodyczny i uporządkowany. Dokonywane przez Panią transakcje będą związane wyłącznie z kupnem i sprzedażą walut obcych. Ich przedmiotem nie będą pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro zamierza Pani rozszerzyć działalność gospodarczą o zakup i sprzedaż waluty, to przychody uzyskane z wymiany walut będą zaliczone do źródła przychodów określanego jako pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).