Interpretacja indywidualna z dnia 20 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.351.2023.1.AW

Dotyczy uznania czy prowizja wypłacona wnioskodawcy jako wynagrodzenie za wykonywane czynności agencyjne w zakresie prowadzenia zakładów wzajemnych może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Pani wniosek z dnia 25 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 15 otrzymywanej prowizji jako wynagrodzenia za wykonywane czynności agencyjne w zakresie czynności związanych z przyjmowanie zakładów, wpłynął 29 września 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pani działalność gospodarczą od (…) r. Działalnością przeważającą jest działalność związana z grami losowymi i zakładami wzajemnymi i w tym zakresie pozostaje pytanie zawarte w niniejszym wniosku.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła Pani w dniu (…) r. umowę agencyjną ze spółką (…) z siedzibą w (…), zwaną dalej Spółką.

Spółka jest podmiotem uprawnionym do urządzania i prowadzenia zakładów wzajemnych – bukmacherskich i totalizatorów, posiada w tym zakresie zezwolenie Ministra Finansów. W związku z przyjmowaniem zakładów wzajemnych, Spółka jest podatnikiem od gier. Pani nie jest podatnikiem podatku od gier, ani też nie posiada żadnych koncesji czy zezwoleń wydanych bezpośrednio na swoją działalność.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2023. 227 t.j.), Spółka powierzyła Pani, na mocy ww. umowy agencyjnej, wykonywanie czynności związanych z urządzaniem zakładów wzajemnych w punkcie naziemnym, tj. obsługę i prowadzenie punktu przyjmowania zakładów wzajemnych oraz wypłacania wygranych w Pani lokalu. Spełnia Pani wymogi wskazane w art. 28 ust. 3 ustawy o grach hazardowych.

Spółka powierzyła Pani infrastrukturę techniczną (sprzęt komputerowy oraz oprogramowanie) niezbędną do obsługi zakładów wzajemnych oraz rejestracji przychodów i kosztów Spółki.

Spółka jest podmiotem uprawnionym do przyjmowania zakładów wzajemnych, Pani zaś działa na rzecz Spółki.

W ramach umowy agencyjnej przekazuje Pani Spółce utarg otrzymany z tytułu przyjętych zakładów, pomniejszony o wypłacone wygrane. Spółka rozlicza się z Panią w ten sposób, że wypłaca prowizję uzależnioną od miesięcznego obrotu pomniejszonego o wysokość podatku od gier.

Pytanie

Czy prowizja otrzymywana przez Panią jako wynagrodzenie za wykonywane czynności agencyjne w zakresie czynności związanych z przyjmowaniem zakładów wzajemnych, może korzystać ze zwolnienia w podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem ma Pani prawo do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług (zwana dalej „ustawą o VAT”).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT stanowi, iż zwolnieniu podlega „działalność w zakresie gier hazardowych podlegająca przepisom o grach hazardowych”. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach. Z kolei art. 2 ust. 2 zawiera definicję zakładów wzajemnych, które określone są w następujący sposób: „Zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu:

1)wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory;

2)zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład, a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej – bukmacherstwo.”

Ponadto art. 3 ustawy o grach hazardowych wprowadza zasadę, iż urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Wobec tego tylko podmiot, który posiada stosowne zezwolenie/koncesję, może legalnie urządzać gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty i gry na automatach. W konsekwencji należy uznać, że prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych jest co do zasady działalnością niezastępowalną i jest to konsekwencja osobistego charakteru koncesji lub zezwolenia, które nie są objęte następstwem prawnym. In contrario – podmioty, które nie posiadają takiego zezwolenia/koncesji, nie mogą takiej działalności prowadzić.

Zwraca Pani jednak uwagę na treść art. 28 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, który wprowadza wyjątek od zasady: „Spółka prowadząca działalność w zakresie gier liczbowych, loterii pieniężnych lub zakładów wzajemnych może powierzyć innemu podmiotowi, na podstawie umowy agencyjnej, sprzedaż losów lub innych dowodów udziału w grze oraz przyjmowanie zakładów i stawek, a także wypłatę (wydanie) wygranych do wysokości określonej w regulaminie gry lub zakładu, z wyłączeniem takich czynności dotyczących zakładów wzajemnych urządzanych przez sieć Internet”.

Zgodnie z komentarzem do ustawy autorstwa dr. hab. Grzegorza Skowronka (wyd. 1, rok 2021):

„Regulacja z art. 28 ust. 2 GryHazardU wprowadza wyjątek od zasady, umożliwiający następstwo prawne pod tytułem szczególnym opartym na umowie agencyjnej. Zgodnie z art. 758 § 1 KC przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. W konsekwencji przepis art. 28 ust. 2 GryHazardU określa zakres dopuszczalnych czynności, które mogą być powierzone agentowi zgodnie z umową, tj. sprzedaż losów lub innych dowodów udziału w grze oraz przyjmowanie zakładów i stawek, a także wypłatę (wydanie) wygranych do wysokości określonej w regulaminie gry lub zakładu z wyłączeniem takich czynności dotyczących zakładów wzajemnych urządzanych przez sieć Internet. Z przepisu tego wynika zatem i to, że przedmiotem umowy agencyjnej nie mogą być czynności dotyczące zakładów wzajemnych urządzanych przez sieć Internet.”

Powyższe powierzenie możliwe jest pod warunkiem spełniania przez agenta warunków wskazanych w art. 28 ust. 3 ustawy o grach hazardowych.

Opisując stan faktyczny wskazała Pani, iż Spółka, z którą została zawarta umowa agencyjna, posiada stosowne zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych, Pani z kolei spełnia wymogi ustawowe, o których mowa w art. 28 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Z tego wynika, że po skutecznym i zgodnym z prawem zawarciu umowy agencyjnej wykonuje Pani na rachunek Spółki, czynności w zakresie wskazanym w ustawie o grach hazardowych (a dokładnie rzecz ujmując w zakresie zakładów wzajemnych dokonywanych w punktach naziemnych). Spółka jest wyłącznym podmiotem uprawnionym do urządzania zakładów wzajemnych i to ona jest podatnikiem podatku od gier, Pani zaś działa we własnym imieniu, ale na rzecz Spółki. Jednakże nie ma wątpliwości, iż prowadzi Pani działalność w zakresie gier hazardowych, gdyż wykonuje czynności opisane w tej ustawie i w zakresie wskazanym w art. 28 ust. 2 i umowie agencyjnej na podstawie następstwa prawnego pod tytułem szczególnym (sukcesja singularna).

Ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 15 nie wskazuje jakich podmiotów dotyczy zwolnienie, ale zakreśla szeroko zakres czynności, a właściwie szeroki rodzaj działalności, której ono dotyczy: działalność w zakresie gier hazardowych podlegająca przepisom o grach hazardowych.

Prowadzi Pani działalność w zakresie jakim są gry hazardowe (tu: zakłady wzajemne) i działalność ta podlega przepisom ustawy o grach hazardowych. To właśnie ustawa o grach hazardowych w art. 28 ust. 2 opisuje wyjątek od zasady polegający na przeniesieniu prawa do wykonywania czynności w zakresie zakładów wzajemnych na inny podmiot (nieposiadający zezwolenia) na mocy umowy agencyjnej, co jest podstawą Pani działalności.

Wobec powyższego stoi Pani na stanowisku, iż z racji tego, że na mocy art. 28 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych (na podstawie wyjątku od zasady określonej w art. 28 ust. 1), może ona skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymywanego od Spółki za wykonywanie czynności agencyjnych w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych i stawek oraz wypłacania wygranych. Wynagrodzenie to bowiem wynika z działalności w zakresie gier hazardowych, wobec czego wpisuje się w zakres zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług określone zostały w art. 43 ustawy.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy:

Powyższy przepis wskazuje zatem dwie przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia z VAT, tj.:

-wykonywanie działalności w zakresie gier hazardowych (gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach), oraz

-podleganie tej działalności przepisom o grach hazardowych.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 227) - zwanej dalej „ustawą o grach”:

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o grach:

Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o grach:

Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o grach hazardowych:

Na podstawie art. 71 ust. 1 ustawy o grach:

Artykuł 71 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach stanowi, że

Ponadto jak stanowi art. 28 ust. 2 ustawy o grach hazardowych:

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że podatnikiem podatku od gier jest m.in. podmiot urządzający zakłady wzajemne na podstawie stosownego zezwolenia (bukmacher), a przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzenie tych zakładów.

Należy zauważyć działalność w zakresie zakładów wzajemnych prowadzi bukmacher. To on jest podmiotem odpowiedzialnym za urządzanie zakładów wzajemnym i to na nim spoczywa odpowiedzialność prawna za prawidłowe urządzanie tych zakładów. Art. 28 ust. 2 ustawy o grach hazardowych pozwala powierzyć innemu podmiotowi wykonywania pewnych czynności związanych z urządzaniem gier (w tym zakładów wzajemnych), co jednak nie zmienia zakresu odpowiedzialności bukmachera. Podmiot, któremu na podstawie umowy agencyjnej powierzono wykonywanie określonych czynności w zakresie zakładów wzajemnych, wykonuje je na rachunek i w imieniu bukmachera. Podmiot taki ponosi odpowiedzialność wobec zleceniodawcy (zgodnie z zawartymi ustaleniami) przy czym wobec osób trzecich w tym administracji skarbowej, to bukmacher jest stroną, która odpowiada za właściwe urządzanie zakładów. Inaczej mówiąc to działalność bukmachera podlega przepisom o grach hazardowych, a nie osób którym zlecił on wykonywanie określonych czynności.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności zawarła Pani umowę agencyjną z bukmacherem. Pani natomiast nie jest podatnikiem podatku od gier, ani też nie posiada Pani żadnych koncesji czy zezwoleń wydanych bezpośrednio na swoją działalność.

Na mocy wspomnianej umowy agencyjnej Spółka powierzyła Pani wykonywanie czynności związanych z urządzaniem zakładów wzajemnych w punkcie naziemnym, tj. obsługę i prowadzenie punktu przyjmowania zakładów wzajemnych oraz wypłacania wygranych w Pani lokalu.

Pani wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia dla prowizji otrzymywanej jako wynagrodzenie od Spółki za wykonywane czynności agencyjne w zakresie czynności związanych z przyjmowaniem zakładów wzajemnych.

Okoliczności sprawy wskazują, że podmiotem, który w przedmiotowej sprawie posiada stosowne zezwolenie do urządzania i prowadzenia zakładów wzajemnych – bukmacherskich i totalizatorów jest Spółka (…). Pani natomiast otrzymuje od Spółki wynagrodzenie w formie prowizji za konkretne usługi związane z urządzaniem zakładów wzajemnych. Oznacza to, że nie tylko nie jest Pani podatnikiem podatku od gier, ale przede wszystkim, że to nie na Pani ciążą obowiązki związane z urządzaniem zakładów wzajemnych. Nie bierze Pani odpowiedzialności prawnej w zakresie urządzania zakładów, a wszelkie prawa i obowiązki z tym związane spoczywają na Spółce (…).

Należy w tym miejscu podkreślić, art. 28 ust. 2 ustawy o grach odnosi się do podmiotów organizujących lub urządzających gry hazardowe i reguluje ich prawa, a nie agenta.

Tym samym Pani działalność - czyli świadczenie usługi agencyjnej - nie podlega przepisom o grach hazardowych.

W związku z powyższym, nie można uznać, że będzie przysługiwało Pani zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy dla ww. usług realizowanych na rzecz Spółki.

W zawiązku z powyższym Pani stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym przez Pani w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa