Interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.802.2023.3.BS

W zakresie braku konieczności poboru przez Spółkę komandytową (jako płatnika) zryczałtowanego podatku dochodowego w sytuacji wypłaty Wspólnikom zatrzymanych zysków oraz braku konieczności dokonania korekty podatku dochodowego w zamkniętych latach podatkowych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

4 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku konieczności poboru przez Spółkę komandytową (jako płatnika) zryczałtowanego podatku dochodowego w sytuacji wypłaty Wspólnikom zatrzymanych zysków oraz braku konieczności dokonania korekty podatku dochodowego w zamkniętych latach podatkowych.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 listopada 2023 r.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania

Spółka A Sp. z o. o. Sp. k.

2.Zainteresowani niebędący stronami postępowania

a. A. S.

b.M. Ł.

c.Z. B.

d.J. H.

e.Spółka B sp. z o. o.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowanymi są: Spółka A Sp. z o. o. Sp. k., a także wspólnicy Spółki komandytowej, tj. Spółka B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Z. B., A. S., M. Ł. i J. H. (wspólnicy Spółki komandytowej zwani będą dalej łącznie także „Zainteresowanymi Wspólnikami”).

Spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia ze spółki jawnej („Spółka jawna”). Z kolei Spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia ze spółki cywilnej („Spółka cywilna”).

Planowane jest przekształcenie Spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Spółka z o.o.”) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych, przekształcenie nastąpi z dniem przekształcenia, czyli z dniem wpisania spółki przekształconej (tj. Spółki z o.o.) do rejestru („Dzień Przekształcenia”). Po przekształceniu Spółka z o.o. zamierza dokonać wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („Ryczałt”).

W dalszej części wniosku słowo „Spółka” będzie obejmowało Spółkę komandytową działającą w obecnej formie prawnej, poprzednie formy prawne tejże spółki, tj. Spółkę jawną i Spółkę cywilną, jak również Spółkę z o.o. powstałą w wyniku przekształcenia Spółki komandytowej.

Przed 1 maja 2021 r. Spółka osiągała w różnych latach zyski bilansowe. Częściowo zostały one wypłacone wspólnikom, a częściowo zatrzymano je w Spółce („Zyski zatrzymane”).

Skład wspólników Spółki oraz ich proporcje udziału w zysku ulegały w trakcie istnienia Spółki zmianom.

Zainteresowani Z. B. i A. S. są nieprzerwanie wspólnikami Spółki (najpierw działającej jako Spółka cywilna, następnie jako Spółka jawna, a obecnie jako Spółka komandytowa), przy czym ich proporcje udziału w zysku ulegały różnym zmianom w czasie, gdy Spółka osiągała Zyski zatrzymane.

W czasie gdy Spółka osiągała Zyski zatrzymane wspólnikami Spółki były również podmioty, które obecnie nie są już jej wspólnikami.

Zainteresowane M. Ł. i J. H. przystąpiły do Spółki komandytowej w okolicznościach opisanych poniżej. Udział (ogół praw i obowiązków) Z. B. w Spółce wchodził w skład majątku wspólnego małżeńskiego Z. B. oraz jego małżonki E. B. , będącej zarazem matką M. Ł. i J. H. Małżonka Z. B. E. B. zmarła w roku 2020, a jej jedynymi spadkobiercami są Z. B., M. Ł. i J. H. . W lipcu 2021 r. Z. B. , M. Ł. i J. H. dokonali podziału udziału (praw i obowiązków) przypisanego w umowie

Spółki komandytowej Z. B. (stanowiącego w ½ części majątek Z. B. w ½ części majątek spadkobierców E. B.), w wyniku czego status odrębnego wspólnika Spółki komandytowej przyznany został także M. Ł. i J. H., tj. spadkobierczyniom E. B. . Przedmiotowy podział udziału Z. B. został dokonany w formie aktu notarialnego za zgodą wszystkich wspólników Spółki komandytowej. Podstawą podziału udziału Z. B. był art. 124 § 2 Kodeksu spółek handlowych oraz umowa o dział spadku i zniesienia współwłasności po zmarłej E B. .

Zainteresowana Spółka B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przystąpiła do Spółki w grudniu 2019 r. Spółka B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wystąpi ze Spółki komandytowej przed przekształceniem w Spółkę z o.o., a zatem nie będzie ona uczestniczyć w przekształconej Spółce z o.o.

Planowane jest podjęcie uchwały (lub większej liczby uchwał) w sprawie wypłaty na rzecz wspólników Spółki Zysków zatrzymanych, osiągniętych przez Spółkę przed 1 maja 2021. Podjęcie takiej uchwały (uchwał), jak również wypłata Zysków zatrzymanych, może nastąpić zarówno przed Dniem Przekształcenia, jak i po Dniu Przekształcenia.

W takiej uchwale (uchwałach) będzie postanowione, iż:

1)Zyski zatrzymane podlegające wypłacie zostaną wypłacone według proporcji udziału wspólników w zysku w poszczególnych latach (okresach), w których osiągane były Zyski zatrzymane podlegające wypłacie na podstawie tejże uchwały („Uchwała 1”),

lub

2)Zyski zatrzymane podlegające wypłacie zostaną wypłacone według proporcji udziału w zysku obowiązującej w Spółce w momencie podjęcia przedmiotowej uchwały („Uchwała 2”). W tym wypadku proporcja ta nie będzie się pokrywać z proporcją, w jakiej wspólnicy Spółki uczestniczyli w jej w zysku w poszczególnych okresach, w których osiągane były Zyski zatrzymane podlegające wypłacie na podstawie Uchwały 2. Może się zatem zdarzyć tak, że proporcja udziału w zysku obowiązująca w momencie podjęcia Uchwały 2 będzie dla danego wspólnika bardziej korzystna niż proporcja obowiązująca w okresie, w którym osiągnięte były Zyski zatrzymane podlegające wypłacie na podstawie Uchwały 2. Możliwe jest również to, że na podstawie Uchwały 2 danemu wspólnikowi zostaną wypłacone Zyski zatrzymane osiągnięte w okresie, w którym nie był wspólnikiem Spółki.

Przykład dotyczący Uchwały 1 (podane w nim dane są fikcyjne):

W roku X (przed rokiem 2021) Spółka osiągnęła zysk netto w wysokości 500.000,00 zł. Wspólnicy podjęli uchwałę, na mocy której część tego zysku w kwocie 200.000,00 zł przeznaczono na pokrycie wypłat wspólników, a część zysku w kwocie 300.000,00 zł została zatrzymana w Spółce. W roku X wspólnikami Spółki byli tylko wspólnik Y oraz wspólnik Z, a każdy z nich miał prawo do 50 % zysku. W razie podjęcia Uchwały 1 wspólnicy Spółki mogą postanowić, że Zysk zatrzymany osiągnięty przez Spółkę w roku X podlega wypłacie w zakresie kwoty 300.000,00 zł, a wspólnik X oraz wspólnik Z otrzymają po 50 % tej kwoty (tj. każdy z nich otrzyma 150.000,00 zł).

Przykład dotyczący Uchwały 2 (podane w nim dane są fikcyjne):

W roku X (przed rokiem 2021) Spółka osiągnęła zysk netto w wysokości 500.000,00 zł. Wspólnicy podjęli uchwałę, na mocy której część tego zysku w kwocie 200.000,00 zł przeznaczono na pokrycie wypłat wspólników, a część zysku w kwocie 300.000,00 zł została zatrzymana w Spółce. W roku X wspólnik Y posiadał prawo do 5 % zysku Spółki, natomiast obecnie wspólnik Y posiada prawo do 25 % zysku Spółki (i stan ten będzie obowiązywał w dniu podjęcia Uchwały 2). W razie podjęcia Uchwały 2 wspólnicy Spółki mogą postanowić, że Zysk zatrzymany osiągnięty przez Spółkę w roku X podlega wypłacie w zakresie kwoty 300.000,00 zł, a wspólnik Y otrzyma 25 % tej kwoty, tj. 75.000,00 zł.

Inny przykład dotyczący Uchwały 2 (podane w nim dane są fikcyjne):

W roku X (przed rokiem 2021) Spółka osiągnęła zysk netto w wysokości 500.000,00 zł. Wspólnicy podjęli uchwałę, na mocy której część tego zysku w kwocie 200.000,00 zł przeznaczono na pokrycie wypłat wspólników, a część zysku w kwocie 300.000,00 zł została zatrzymana w Spółce. W roku X wspólnik Z nie był jeszcze wspólnikiem Spółki, natomiast obecnie wspólnik Z posiada prawo do 2 % zysku Spółki (i stan ten będzie obowiązywał w dniu podjęcia Uchwały 2). W razie podjęcia Uchwały 2 wspólnicy Spółki mogą postanowić, że Zysk zatrzymany osiągnięty przez Spółkę w roku X podlega wypłacie w zakresie kwoty 300.000,00 zł, a wspólnik Z otrzyma 2 % tej kwoty, tj. 6.000,00 zł.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Spółka przekształcona będzie w stanie udokumentować/wykazać, że wskazane we wniosku wypłaty dokonywane będą z tytułu niewypłaconych zysków wygenerowanych przez Spółkę komandytową w okresie poprzedzającym przekształcenie i opodatkowanie tej spółki w formie ryczałtowej. W uchwałach w sprawie wypłaty na rzecz wspólników Spółki Zysków zatrzymanych będzie wskazane, że dotyczą one wypłaty zysków osiągniętych przez Spółkę przed 1 maja 2021. Przekształcona Spółka z o.o. wykona także obowiązek określony w art. 7aa ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wyodrębni ona w kapitale własnym Spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Spółka Jawna przekształciła się w Spółkę Komandytową w dniu 2.01.2020 r.

Pytania

1.Czy otrzymanie przez Zainteresowanych Wspólników środków pieniężnych na podstawie Uchwały 1 lub na podstawie Uchwały 2 spowoduje powstanie po stronie Zainteresowanych Wspólników przychodu na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz obowiązek pobierania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat przedmiotowych środków pieniężnych, jeżeli do wypłaty tych środków pieniężnych albo do podjęcia Uchwały 1 lub Uchwały 2 dojdzie przed Dniem Przekształcenia?

2.Czy otrzymanie przez Zainteresowanych Wspólników środków pieniężnych na podstawie Uchwały 1 lub na podstawie Uchwały 2 spowoduje powstanie po stronie Zainteresowanych Wspólników przychodu na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz obowiązek pobierania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat przedmiotowych środków pieniężnych, jeżeli do wypłaty tych środków pieniężnych albo do podjęcia Uchwały 1 lub Uchwały 2 dojdzie po Dniu Przekształcenia?

3.Czy obowiązywanie w okresie opodatkowana Spółki z o.o. Ryczałtem Uchwały 1 lub Uchwały 2 albo wypłata Zainteresowanym Wspólnikom w okresie opodatkowana Spółki z o.o. Ryczałtem środków pieniężnych na podstawie Uchwały 1 lub Uchwały 2 spowoduje powstanie po stronie Spółki z o.o. dochodu opodatkowanego Ryczałtem?

4.Czy otrzymanie przez Zainteresowanych Wspólników środków pieniężnych na podstawie Uchwały 2 spowoduje powstanie po stronie Zainteresowanych Wspólników konieczność dokonania korekt podatku dochodowego w zamkniętych latach podatkowych, w których Zatrzymane zyski zostały wypracowane oraz zapłaty odsetek od zaległości podatkowych?

Poniższa interpretacja obejmuje swoim zakresem odpowiedzi na pytania nr 1, 2 oraz 4 wyłącznie w zakresie, który dotyczy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

Zdaniem zainteresowanych, otrzymanie przez Zainteresowanych Wspólników środków pieniężnych na podstawie Uchwały 1 lub na podstawie Uchwały 2 nie spowoduje powstanie po stronie Zainteresowanych Wspólników przychodu na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa PIT”) ani na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa CIT”), jak również nie spowoduje obowiązku pobierania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat przedmiotowych środków pieniężnych, jeżeli do wypłaty tych środków pieniężnych albo do podjęcia Uchwały 1 lub Uchwały 2 dojdzie przed Dniem Przekształcenia.

W dniu 1.01.2021 r. wszedł w życie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw („Ustawa nowelizująca”). Zgodnie z tym przepisem, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle treści przywołanego art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej, dochód Zainteresowanych Wspólników uzyskany z udziału w Zyskach zatrzymanych, osiągniętych przez Spółkę przed 1 maja 2021 (a więc przed dniem, w którym Spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), będzie podlegał przepisom dotychczasowym, tj. przepisom obowiązującym przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej.

O ile przepisy wprowadzane Ustawą nowelizującą zakładają, że wypłata z zysku spółki komandytowej będzie podlegać opodatkowaniu po stronie jej wspólników, tak treść przepisów obowiązujących przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej nie przewiduje opodatkowania wypłat z zysku spółki komandytowej, spółki jawnej czy spółki cywilnej na rzecz wspólników.

W świetle przepisów obowiązujących przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej spółka komandytowa jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu Ustawy PIT i Ustawy CIT, co wynika z art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 Ustawy PIT oraz art. 4a pkt 14 w zw. z art. 4a pkt 21 Ustawy CIT.

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy PIT i art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że dla określenia przychodu podatnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną kluczowe znaczenie ma jego prawo do udziału w zysku, a nie to, czy zysk ten został mu rzeczywiście wypłacony. Innymi słowy: przychody spółki niebędącej osobową prawną w rozumieniu Ustawy PIT i Ustawy CIT są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tzn. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenia majątkowe. Ustawa PIT i Ustawa CIT nie przewidują natomiast opodatkowania samych wypłat z zysku spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu tych ustaw.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2019 r. (II FSK 3716/17) wskazano, że faktyczne przepływy pieniężne między spółką niebędącą osobą prawną a wspólnikami są neutralne podatkowo.

Organy podatkowe zajmują przy tym stanowisko, że w świetle art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej brak tożsamości (a) wspólników wypracowujących niepodzielony zysk przed 1 maja 2021 r. oraz (b) wspólników uprawnionych do otrzymania tak wypracowanego zysku i faktycznie uzyskujących wypłatę środków z tego tytułu - nie wpływa w żaden sposób na neutralność podatkową takiej wypłaty. Nawet jeżeli pomiędzy dniem osiągnięcia dochodu przez spółkę osobową, a dniem wypłaty zysku doszło do zmiany składu wspólników lub zmiany udziału poszczególnych wspólników w zysku spółki, w dalszym ciągu wypłata tego zysku była neutralna podatkowo (interpretacja indywidualna z dnia 20 stycznia 2023 r. 0114-KDIP2-2.4010.250.2022.2.KW).

Wobec powyższego nie powinno ulegać wątpliwości, że jeżeli czynności dotyczące Zysków zatrzymanych zostaną podjęte przed Dniem Przekształcenia, neutralność podatkowa będzie obejmować zarówno wypłatę Zysków zatrzymanych na podstawie Uchwały 1, jak i wypłatę Zysków zatrzymanych na podstawie Uchwały 2.

Ad 2)

Zdaniem zainteresowanych, otrzymanie przez Zainteresowanych Wspólników środków pieniężnych na podstawie Uchwały 1 lub na podstawie Uchwały 2 nie spowoduje powstania po stronie Zainteresowanych Wspólników przychodu na gruncie Ustawy PIT ani na gruncie Ustawy CIT, jak również nie spowoduje obowiązku pobierania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat przedmiotowych środków pieniężnych, jeżeli do wypłaty tych środków pieniężnych albo do podjęcia Uchwały 1 lub Uchwały 2 dojdzie po Dniu Przekształcenia.

W zakresie stanowiska ad 2) zainteresowani powtarzają argumentację przytoczoną odnośnie stanowiska ad 1), a dodatkowo wskazują co następuje.

Dla zastosowania 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej kluczowe znaczenie ma data osiągnięcia przez Spółkę Zysków zatrzymanych - jeżeli Zyski zatrzymane zostały osiągnięte przez Spółkę przed 1 maja 2021 (przed uzyskaniem przez Spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób

prawnych), to ich wypłata na rzecz Zainteresowanych Wspólników będzie podlegała przepisom dotychczasowym. Data podjęcia uchwały w sprawie wypłaty Zysków zatrzymanych oraz data ich faktycznej wypłaty nie są natomiast w tym kontekście istotne. Wobec powyższego, jeżeli Zyski zatrzymane zostały osiągnięte przez Spółkę przed rokiem 2021 (przed uzyskaniem przez Spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), to ich wypłata na rzecz Zainteresowanych Wspólników będzie podlegała przepisom dotychczasowym niezależnie od daty podjęcia uchwały w sprawie ich wypłaty oraz niezależnie od daty ich faktycznej wypłaty.

Podkreślić ponadto należy, że zmiana statusu Spółki Komandytowej na Spółkę z o.o. nie będzie miała wpływu na opodatkowanie Zysków zatrzymanych - wypracowanych w okresie, gdy Spółka nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wypłata Zysków zatrzymanych będzie świadczeniem powstałym w związku z wcześniejszą działalnością Spółki i związanym z sukcesją prawną wynikającą z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przekształcona Spółka z o.o. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe przekształcanej Spółki komandytowej, w tym w uprawnienia z zakresu wyłączenia z opodatkowania wypłaty Zysków zatrzymanych. W przypadku wypłaty Zysków zatrzymanych wypracowanych przez Spółkę przed 1 maja 2021 r., po jej przekształceniu w Spółkę z o.o. zastosowanie znajdzie w dalszym ciągu art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej. Tym samym, kwoty wypłacane na rzecz udziałowców Spółki z o.o., dotyczące podziału Zysków zatrzymanych wypracowanych przez Spółkę przed 1 maja 2021 r., nie będą stanowić przychodu podatkowego dla tych udziałowców. W konsekwencji, zyski wypłacane przez Spółkę z o.o., które zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie poprzedzającym opodatkowanie Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie będą już opodatkowane. Skoro ustawodawca zastrzegł, że dla dochodów wspólników spółki uzyskanych z udziału w zyskach osiągniętych przez tę spółkę przed dniem, w którym stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się zasady opodatkowania obowiązujące przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej, to oznacza to, że dotyczy to tego dochodu bez względu na to, czy wypłata zysku nastąpi przez spółkę komandytową czy przez jej następcę prawnego (interpretacja indywidualna z dnia 20 stycznia 2023 r. 0114-KDIP2-2.4010.250.2022.2.KW).

Ad 3)

Zdaniem zainteresowanych, obowiązywanie w okresie opodatkowana Spółki z o.o. Ryczałtem Uchwały 1 lub Uchwały 2 albo wypłata Zainteresowanym Wspólnikom w okresie opodatkowana Spółki z o.o. Ryczałtem środków pieniężnych na podstawie Uchwały 1 lub Uchwały 2 nie spowoduje powstania po stronie Spółki z o.o. dochodu opodatkowanego Ryczałtem.

Stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

Z powyższego płynie wniosek, że opodatkowaniu Ryczałtem podlegają wyłącznie zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że Zyski zatrzymane zostały osiągnięte przez Spółkę przez dniem 1 maja 2021 - a więc poza okresem opodatkowania Ryczałem. Przeznaczenie do wypłaty Zysków zatrzymanych ani ich wypłata nie są zatem zdarzeniem, z którym Ustawa CIT łączy powstanie dochodu opodatkowanego Ryczałtem.

Ad 4)

Zdaniem zainteresowanych, otrzymanie przez Zainteresowanych Wspólników środków pieniężnych na podstawie Uchwały 2 nie spowoduje powstania po stronie Zainteresowanych Wspólników konieczności dokonania korekt podatku dochodowego w zamkniętych latach podatkowych, w których Zatrzymane zyski zostały wypracowane oraz zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

Przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinien być rozliczany przez wspólników zgodnie z ich udziałem w zysku w danym momencie w czasie, czyli w ujęciu miesięcznym, jak również na ostatni dzień roku podatkowego podlegającego rozliczeniu w zeznaniu rocznym. Zmiana procentowa udziału poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną po zamknięciu i rozliczeniu roku podatkowego nie wpływa na zamknięte lata podatkowe, nawet jeśli w spółce takiej zysk został zatrzymany i zostanie wypłacony wspólnikom według nowych proporcji. Zmiana udziałów wspólników nie powoduje też powstania zaległości podatkowej i nie wymaga korekt podatku lub zaliczek zapłaconych zgodnie z historyczną proporcją udziału w zysku (interpretacja indywidualna z dnia 12 maja 2023 r. 0114-KDIP2-1.4010.115.2023.4.OK).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

W myśl art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych:

Z kolei w myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Stosownie do art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z art. 574 Kodeksu spółek handlowych:

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. ustawy), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Równocześnie również wspólnicy przekształcanej spółki osobowej odpowiadają – na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształconą – za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia przez okres trzech lat, licząc od tego dnia.

Należy podkreślić, ze zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki jawnej w dniu 2.01.2020 r., która wcześniej była spółką cywilną. Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Wspólnikami Spółki komandytowej są osoby fizyczne oraz Spółka z o.o. – rezydenci podatkowi w Polsce. Przed 1 maja 2021r. Spółka osiągała w różnych latach zyski bilansowe, które częściowo zostały wypłacone wspólnikom, a częściowo zatrzymano je w Spółce (zyski zatrzymane). Skład wspólników Spółki oraz ich proporcje udziału w zysku ulegały w trakcie istnienia Spółki zmianom. Zainteresowani Z. B. i A. S. są nieprzerwanie wspólnikami Spółki (najpierw działającej jako Spółka cywilna, następnie jako Spółka jawna, a obecnie jako Spółka komandytowa), przy czym ich proporcje udziału w zysku ulegały różnym zmianom w czasie, gdy Spółka osiągała Zyski zatrzymane. W czasie gdy Spółka osiągała Zyski zatrzymane wspólnikami Spółki były również podmioty, które obecnie nie są już jej wspólnikami. Zainteresowane M. Ł. i J. H. przystąpiły do Spółki komandytowej w późniejszym czasie w wyniku działu spadku po Pani E. B. żonie Pana Z. B.. Zainteresowana Spółka B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przystąpiła do Spółki w grudniu 2019 r. Spółka B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wystąpi ze Spółki komandytowej przed przekształceniem w Spółkę z o.o., a zatem nie będzie ona uczestniczyć w przekształconej spółce z o. o. Planują Państwo podjęcie uchwały (lub większej liczby uchwał) w sprawie wypłaty na rzecz wspólników Spółki Zysków zatrzymanych, osiągniętych przez Spółkę przed 1 maja 2021. Podjęcie takiej uchwały (uchwał), jak również wypłata Zysków zatrzymanych, może nastąpić zarówno przed Dniem Przekształcenia, jak i po Dniu Przekształcenia. W takiej uchwale (uchwałach) będzie postanowione, iż:

1)Zyski zatrzymane podlegające wypłacie zostaną wypłacone według proporcji udziału wspólników w zysku w poszczególnych latach (okresach), w których osiągane były Zyski zatrzymane podlegające wypłacie na podstawie tejże uchwały („Uchwała 1”), lub

2)Zyski zatrzymane podlegające wypłacie zostaną wypłacone według proporcji udziału w zysku obowiązującej w Spółce w momencie podjęcia przedmiotowej uchwały („Uchwała 2”). W tym wypadku proporcja ta nie będzie się pokrywać z proporcją, w jakiej wspólnicy Spółki uczestniczyli w jej w zysku w poszczególnych okresach, w których osiągane były Zyski zatrzymane podlegające wypłacie na podstawie Uchwały 2. Może się zatem zdarzyć tak, że proporcja udziału w zysku obowiązująca w momencie podjęcia Uchwały 2 będzie dla danego wspólnika bardziej korzystna niż proporcja obowiązująca w okresie, w którym osiągnięte były Zyski zatrzymane podlegające wypłacie na podstawie Uchwały 2. Możliwe jest również to, że na podstawie Uchwały 2 danemu wspólnikowi zostaną wypłacone Zyski zatrzymane osiągnięte w okresie, w którym nie był wspólnikiem Spółki.

Zauważam, że od 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Zatem spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r.

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Spółka komandytowa, zanim uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie była podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegały dochody poszczególnych wspólników tych spółek jako spółek niebędących osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. Sposób opodatkowania dochodów z udziału w takiej spółce był uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem była osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Konieczne jest zatem wskazanie zasad opodatkowania dochodów wspólników tych spółek w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W konsekwencji, wspólnik spółki niebędącej osobą prawną przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie, w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania tej spółki.

Z kolei, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 29 i 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zacytowana regulacja definiuje dochód pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 cytowanej ustawy:

Za dochód faktycznie uzyskany należy uznać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednocześnie, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej:

Z opisu sprawy wynika, że spółka przekształcana do czasu uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych była transparentna podatkowo – opodatkowanie zysków następowało na poziomie Zainteresowanych. Dlatego też w zakresie, w jakim kwota wypłaty lub jej część pochodzić będzie z zysków wygenerowanych w okresie kiedy to spółka komandytowa była transparentna podatkowo, – nie wystąpi przychód do opodatkowania. Wypłata taka będzie neutralna podatkowo. Skoro możliwa jest identyfikacja zysku, który w świetle powołanego wyżej przepisu art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej podlega szczególnym zasadom opodatkowania, to należy ten przepis zastosować.

Nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób wypracowany przed przekształceniem zysk będzie prezentowany w bilansie spółki przekształconej (czy będą to zobowiązania czy kapitały), nie ma znaczenia także data podjęcia uchwały w tym zakresie. Nadrzędne znaczenie ma bowiem art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, który rozstrzyga kwestię wypłaty zysków wypracowanych na poziomie spółki transparentnej podatkowo.

Na podstawie opisu zdarzeń przyszłych oraz obowiązujących przepisów prawa stwierdzam, że zyski wypłacane po przekształceniu, czyli przez spółkę przekształconą, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie będą podlegały opodatkowaniu. Niezależnie bowiem od daty podjęcia uchwały, w sytuacji wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę komandytową z okresu, w którym nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, po stronie wspólników nie wystąpi przychód do opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zyski wygenerowane przez spółkę jawną, które po zmianie formy prowadzenia działalności mają być wypłacone przez spółkę komandytową, w czasie poprzedzającym opodatkowanie jej podatkiem dochodowym od osób prawnych są opodatkowane na starych zasadach, tj. Spółka komandytowa wypłacając zysk wspólnikom (zgodnie z opisem sprawy – pochodzący z okresu z 1 maja 2021 r. – gdy nie stała się jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku dochodowego, a w konsekwencji spółka nie będzie jako płatnik zobligowana do poboru zryczałtowanego podatku według stawki 19%.

Zatem przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości związanych z otrzymaniem przez Zainteresowanych będących osobami fizycznymi środków pieniężnych na podstawie Uchwały 2 spowoduje konieczność dokonania korekt podatku dochodowego w zamkniętych latach podatkowych, w których Zatrzymany zysk został wypracowany oraz spowoduje zapłatę odsetek od zaległości podatkowych należy wskazać, że w świetle wyżej wskazanych uregulowań i wyjaśnień przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinien być rozliczany przez wspólnika zgodnie z jego udziałem w zysku w danym momencie w czasie, czyli w ujęciu miesięcznym jak również na ostatni dzień roku podatkowego podlegającego rozliczeniu w zeznaniu rocznym. Zmiana procentowa udziału wspólnika lub wypłata Zysków zatrzymanych w okresie, w którym nie był wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną po zamknięciu i rozliczeniu roku podatkowego nie wpływa na zamknięte lata podatkowe, nawet jeśli w spółce takiej zysk został zatrzymany i zostanie wypłacony nowym wspólnikom lub według nowych proporcji udziałów. Zmiana udziałów wspólnika lub wypłata Zysków zatrzymanych w okresie, w którym nie był wspólnikiem Spółki nie powoduje też powstania zaległości podatkowej i nie wymaga korekt podatku lub zaliczek zapłaconych zgodnie z historycznym udziałem i proporcją udziału w zysku. Ww. zmiany te mają bowiem wpływ tylko na rozliczenia na przyszłość.

Tym samym wspólnik spółki komandytowej był zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce komandytowej, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki obowiązującego na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, a w przypadku zmiany wielkości prawa wspólnika do udziału w zyskach spółki komandytowej, wspólnik nie ma obowiązku korygowania swoich wcześniejszych rozliczeń w podatku dochodowym.

Ponadto opisane wyżej zasady będą miały również zastosowanie do wspólnika, który przystąpił do spółki po uzyskaniu przez nią statusu podatnika CIT i nabył w świetle powołanych wyżej regulacji prawo do wypracowanych wcześniej zysków.

W związku z powyższym wypłata zysku spółki komandytowej na rzecz wspólnika będącego osobą fizyczną, nie spowoduje konieczności korekt podatku dochodowego zapłaconego w zamkniętych latach podatkowych, w których Zatrzymany zysk został wypracowany i opodatkowany zgodnie z Historycznym udziałem w zysku i nie spowoduje konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

W związku z powyższym stanowisko zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że oceny Państwa stanowiska dokonano wyłącznie w kontekście zadanych we wniosku wspólnym pytań. W konsekwencji inne kwestie niebędące przedmiotem zapytania nie są przedmiotem interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja ma zastosowanie w odniesieniu do zatrzymanych zysków, które będą możliwe do zidentyfikowania jako podlegające pod szczególne zasady opodatkowania określone w art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).