Interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.497.2023.1.ASK

Skutki podatkowe planowanego połączenia spółek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowanego połączenia spółek.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca

A. S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Przejmująca”) jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Wszystkie swoje dochody opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób prawnych bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest spółką publiczną, której akcje są notowane na B. w (…). Przedmiotem działalności A. S.A. jest produkcja i dystrybucja (...). Zgodnie z aktualnym wpisem do rejestru przedsiębiorców KRS, przeważającym przedmiotem działalności A. S.A. jest produkcja wyrobów (...) (PKD 20.42.Z).

Grupa kapitałowa

A. S.A. należy do Grupy Kapitałowej C. (dalej: „Grupa Kapitałowa”), która zrzesza firmy produkujące i dystrybuujące (...). Grupa Kapitałowa koncentruje się na rozwoju swoich strategicznych marek, wiążąc szczególne nadzieje z ekspansją zagraniczną na rynek niemiecki, a także rynki w (...)). Grupa Kapitałowa rozwija także aktywność w segmencie private label. Dostarcza wyroby do praktycznie wszystkich liczących się na terenie kraju i regionu graczy rynkowych. Jednostką Dominującą w Grupie Kapitałowej i sporządzającą sprawozdanie skonsolidowane jest Wnioskodawca.

Jedną ze spółek w Grupie Kapitałowej jest D. S.A. (dalej: „Podmiot zainteresowany”, „Spółka Przejmowana”). Przedmiotem działalności D. S.A. jest sprzedaż (...). A. S.A. posiada 100% akcji w kapitale zakładowym D. S.A.

Aspekt ekonomiczny

W ramach Grupy planowane są działania reorganizacyjne, mające na celu uproszczenie struktury organizacyjnej całej Grupy Kapitałowej oraz zapewnienie wymiernych oszczędności kosztowych przy wykorzystaniu efektu synergii prowadzonego biznesu. W ramach działań reorganizacyjnych planuje się przeprowadzenie połączenia (dalej: „Połączenie”) D. S.A. (Spółka Przejmowana) z A. S.A. (Spółka Przejmująca). Połączenie ma być przeprowadzone zgodnie z dyrektywami art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”) przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie). Rozwiązanie to w założeniu posłuży dla spłaszczenia struktury własnościowej Grupy Kapitałowej, co w konsekwencji pozwoli na zmniejszenie bieżących kosztów administracyjnych w szerokim tego słowa znaczeniu. Ponadto, planowane Połączenie uprości kwestie związane z prowadzeniem rachunkowości poprzez redukcje wzajemnych rozliczeń i przesunięć majątkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Generalnie rzecz biorąc, Wnioskodawca i Podmiot Zainteresowany jako powód planowanego połączenia definiują aspekty ekonomiczne, a w szczególności:

1) spłaszczenie i znaczne uproszczenia struktury organizacyjnej Grupy Kapitałowej oraz realizowanego przez nią modelu biznesowego. Aktualna struktura grupy kapitałowej identyfikowana jest jako zbyt rozbudowana z racji posiadania przez Spółkę Przejmującą praw udziałowych bezpośrednio w trzech spółkach zależnych, zaś pośrednio w trzech spółkach zależnych za pośrednictwem Spółki Przejmowanej. Mając na uwadze aktualną skalę działalności Spółki Przejmującej, brak jest przeszkód, aby działalność prowadzona przez Spółkę Przejmującą i Spółkę Przejmowaną prowadzona była w ramach jednego bytu prawa kapitałowego. Ponadto, Spółka Przejmująca pełni obecnie rolę producenta dla Spółki Przejmowanej, która jest dystrybutorem. Specyfika prowadzonej działalności przez Spółkę Przejmowaną nie ma przeciwwskazań, aby dystrybucja była realizowana przez Spółkę Przejmującą.

2) redukcję kosztów prowadzenia działalności Grupy Kapitałowej (w tym kosztów obsługi organów Spółki) oraz ograniczenia działań na poziomie księgowości, administracji magazynowej, administracji prawnej, kontrolingu, utrzymywania infrastruktury/systemów informatycznych oraz płatności w ramach wzajemnych rozliczeń wewnątrzgrupowych. Połączenie niewątpliwie wpłynie na redukcję kosztów prowadzenia działalności przez Grupę Kapitałową, np. kosztów obsługi zarządu, organizacji walnych zgromadzeń, kosztów ponoszonych na wniosek rady nadzorczej. Połączenie wpłynie nadto efektywnie na uproszczenie działań podejmowanych na poziomie księgowości, administracji magazynowej, administracji prawnej, kontrolingu i płatności w oparciu o obowiązujące w Spółce procedury dla potrzeb rozliczeń wewnątrzgrupowych. Powyższe w perspektywie długoterminowej przyczyni się niewątpliwie do redukcji czasu pracowników grupy kapitałowej delegowanych do zajmowania się sprawami spółek zależnych od Spółki Przejmującej. Ponadto, kluczową synergię kosztową po Połączeniu przyniesie konsolidacja systemów informatycznych poprzez zmniejszenie ilości obsługiwanych jednostek gospodarczych. Doprowadzi to do oszczędności w zakresie bieżących kosztów, ale także istotnie zmniejszy przyszłe koszty rozwoju i dostosowania aktualnych systemów do zmieniającego się otoczenia prawno-gospodarczego. W zakresie systemów informatycznych, Połączenie umożliwi ekonomię skali, uproszczenie architektury IT oraz łatwiejsze zarządzanie, co także podniesie bezpieczeństwo cyfrowe grupy kapitałowej.

3)ograniczenie obowiązków o charakterze regulacyjnym, sprawozdawczym realizowanych w ramach Grupy Kapitałowej. Połączenie przyczyni się do zmniejszenia ilości obowiązków sprawozdawczych o charakterze finansowym ze względu na brak konieczności prowadzenia księgowości Spółki Przejmowanej, brak konieczności wykonywania bieżących obowiązków fiskalnych oraz dokumentów sprawozdawczości finansowej Spółki Przejmowanej. Nadto, Spółka przejmująca nie będzie obowiązana do bieżącego monitorowania i wykonywania obowiązków informacyjnych na gruncie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 596/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie nadużyć na rynku w odniesieniu do Spółki Przejmowanej. Uproszczenie struktury własnościowej doprowadzi niewątpliwie do zmniejszenia ilości niezbędnych do realizowania obowiązków informacyjnych, co w konsekwencji doprowadzi do zmniejszenia kosztów bezpośrednich (finansowych) i pośrednich (czasu pracy zaangażowanych w ich realizację pracowników) wynikających z ich realizacji.

Biorąc pod uwagę powyższe aspekty ekonomiczne, planowane Połączenie w końcowym efekcie przyczyni się do zwiększenia rentowności biznesu Wnioskodawcy i w następstwie całej Grupy Kapitałowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że planowane połączenie oparte zostało na uzasadnionych przyczynach ekonomicznych, gdzie ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie się lub unikanie opodatkowania.

Tryb połączenia

Wobec faktu posiadania przez Spółkę Przejmującą 100% akcji w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej do Połączenia zastosowanie znajdzie art. 516 § 6 k.s.h. W związku z powyższym, stosownie do brzmienia ww. przepisu, do Połączenia nie stosuje się art. 494 § 4 k.s.h. (objęcie akcji przez dotychczasowych wspólników spółki przejmowanej) oraz art. 499 § 1 pkt 2-4 k.s.h. (parytet oraz zasad wymiany akcji). W wyniku Połączenia Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji z dniem wykreślenia jej z rejestru, zgodnie z dyspozycją art. 493 § 1 k.s.h. Z dniem zarejestrowania Połączenia przez sąd rejestrowy Spółka Przejmująca wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja uniwersalna) zgodnie z dyspozycją art. 494 § 1 k.s.h. Na Spółkę Przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Ponadto w wyniku Połączenia wystąpi sukcesja podatkowa, regulowana przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, wspomniany przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

W ramach Połączenia nie przewiduje się podwyższenia kapitału zakładowego i emisji nowych akcji Spółki Przejmującej ani ewentualnych dopłat, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 2 k.s.h. W związku z Połączeniem nie przewiduje się przyznania żadnych praw, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 5 k.s.h. akcjonariuszom Spółki Przejmowanej oraz osobom szczególnie uprawnionym w Spółce Przejmowanej. W związku z Połączeniem także nie przewiduje się przyznania żadnych szczególnych praw, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 6 KSH, członkom organów Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej lub innym osobom uczestniczącym w Połączeniu. Ze względu na fakt, że Spółka Przejmująca jest spółką publiczną Połączenie nastąpi na podstawie zarówno uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki Przejmującej, jak również uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki Przejmowanej.

Majątek i wycena D. S.A.

Wnioskodawca planuje, że na dzień poprzedzający Połączenie, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej zostanie ustalona na podstawie wyceny wykonanej przez niezależnego eksperta, specjalisty w zakresie wycen majątkowych. Wycena będzie dokonywana przy zastosowaniu właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. z uwzględnieniem, że wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) Spółki Przejmowanej).

Spółka Przejmowana jak i Spółka Przejmująca sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej „MSSF”. Kwestie rachunkowe połączenia jednostek reguluje Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr B3 „Połączenie jednostek”. MSSF nr 3 nie maja jednak zastosowania do połączenia jednostek lub przedsięwzięć znajdujących się pod wspólną kontrolą (paragrafy B1-B4 MSSF nr 3 zawierają odnośne wytyczne dotyczące ich zastosowania).

W Załączniku B „Objaśnienie stosowania” wskazano, że MSSF nr 3 nie ma zastosowania do połączenia jednostek lub przedsięwzięć znajdujących się pod wspólną kontrolą. Zgodnie z punktem B1, połączenie jednostek dotyczące jednostek lub przedsięwzięć znajdujących wspólną kontrolą to połączenie jednostek, w ramach którego wszystkie łączące się jednostki lub przedsięwzięcia znajdują się ostatecznie pod kontrolą tej samej strony lub stron zarówno przed, jak i po połączeniu jednostek, a kontrola ta nie jest tymczasowa.

Zgodnie z punkiem B2 MSSF nr 3, grupę osób uznaje się za sprawującą kontrolę nad jednostką, gdy w wyniku uzgodnień umownych, są łącznie zdolne do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki w celu osiągania korzyści z jej działalności. Oznacza to, że połączenie jednostek nie wchodzi w zakres omawianego MSSF, gdyż ta sama grupa osób, w wyniku uzgodnień umownych, posiada ostateczną, łączną zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną każdej z łączących się jednostek w celu osiągania korzyści z ich działalności, a ta ostateczna, łączna zdolność nie jest tymczasowa.

Reasumując, biorąc pod uwagę fakt, że A. S.A. i D. S.A. znajdują się pod wspólną kontrolą do analizowanego połączenia nie mają zastosowania MSSF. Uwzględniając zatem charakter transakcji (połączenie podmiotów pod wspólną kontrolą), należy zastosować metodę wartości od poprzednika. Metoda ta jest ekwiwalentna do metody łączenia udziałów, którą reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). Zgodnie bowiem z art., 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c. W szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną.

W konsekwencji zgodnie z metodą łączenia udziałów, dla celów rachunkowych, w ramach Połączenia poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej będą podlegać sumowaniu (po dokonaniu odpowiednich wyłączeń) według ich aktualnej wartości księgowej, tj. bez doprowadzania ich wartości do wartości godziwej.

Połączenie (sumowanie) poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu następujących wyłączeń:

1) wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, lub spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru; po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów;

2) wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek;

3) przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami;

4) zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

Wnioskodawca, w wyniku dokonanej symulacji na bazie jednostkowego sprawozdania finansowego D. S.A. za okres sprawozdawczy od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 roku zakłada, że na dzień Połączenia czyli na dzień dokonania wpisu Połączenia w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, do składników majątku Spółki Przejmowanej, który podlegać będzie w całości przejęciu, należały będą następujące aktywa:

1) rzeczowe aktywa trwałe, w tym: grunty własne; budynki i budowle; urządzenie techniczne i maszyny; środki transportu; pozostałe środki trwałe; środki trwałe w budowie;

2) wartości niematerialne, w tym: wartość firmy; licencje; koncesje i patenty; znaki towarowe;

3) akcje i udziały w tym:

• udział 0,3 % w kapitale podstawowym E. S.A.
• udział 100 % w kapitale podstawowym F. GmbH;

4) środki pieniężne w kasie i banku oraz weksle;

5) zapasy, w tym: materiały i towary;

6) należności z tytułu dostaw i usług;

7) inne aktywa i pozostałe należności krótkoterminowe, w tym: rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów; udzielone pożyczki; należności z tytułu zbycia udziałów i akcji; kaucje i inne należności.

Z kolei w zakresie zobowiązań Spółki Przejmowanej dojdzie do przejęcia przez A. S.A.:

1)kredytów bankowych;

2)zobowiązania z tytułu świadczeń pracowniczych;

3)zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług;

4)zobowiązania z tytułu wynagrodzeń, podatków i ubezpieczeń społecznych, rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów i inne zobowiązania;

5)wartości zawiązanych rezerw na określone zobowiązania (np. rezerwy na zobowiązania z tytułu umów handlowych);

6)zobowiązania z tytułu leasingu.

Przejęcie w księgach

Kolejnym założeniem Wnioskodawcy jest, że przy rozliczeniu Połączenia, Spółka Przejmująca dokona ujęcia majątku uzyskanego w ramach Połączenia w takiej samej wartości, w jakiej majątek ten wykazany był w księgach Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmująca utrzyma taką samą metodę wyceny przejmowanych składników majątkowych według wartości historycznych. Ponadto, wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej będą ujęte przez Spółkę Przejmującą zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, w szczególności z zachowaniem tej samej wartości dla celów podatkowych, która przyjęta była w Spółce Przejmowanej. Rozliczając Połączenie, Spółka Przejmująca przyjmie do swoich ksiąg podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej tj. nie zostanie zwiększona ich wartość podatkowa.

Wartość rynkowa a wartość księgowa

Wnioskodawca wskazuje, że na moment złożenia niniejszego wniosku nie jest możliwe dokładne ustalenie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień Połączenia, gdyż wartość ta będzie znana dopiero na dzień poprzedzający dzień Połączenia. Niemniej Wnioskodawca dokonał wstępnej symulacji wyceny wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, jak i wstępnej symulacji wartości majątku dla celów podatkowych. W jej wyniku stwierdzono, że ustalona w przyszłości na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, który otrzymany zostanie przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać wartości składników tego majątku przyjętej dla celów podatkowych. Należy zauważyć, że wniosek niniejszy dotyczy zdarzenia przyszłego przez co na moment jego składania nie ma możliwości definitywnego ustalenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, bowiem będzie ona znana dopiero na dzień poprzedzający dzień Połączenia. Dlatego też niniejszy wniosek obejmuje sytuację, w ramach której ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia hipotetyczna wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę będzie przewyższać przyjętą dla celów podatkowych hipotetyczną wartość składników tego majątku.

Podobnie Wnioskodawca wskazuje, że według przeprowadzonych symulacji ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, który otrzymany zostanie przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższała w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (tj. odpowiadającej 100% udziałów Spółki Przejmowanej) cenę nabycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w Spółce Przejmowanej.

Kolejno Wnioskodawca wskazuje, że do ustalenia wartości dla celów podatkowych składników majątku Spółki Przejmowanej będzie korzystał z następującej metodologii:

1) w zakresie przejętych aktywów w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości początkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykazanej w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej, z uwzględnieniem jednocześnie dokonanych dotychczas (w Spółce Przejmowanej) odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, tzn. zgodnie z zasadą kontynuacji wynikającą z art. 16g ust. 9 w związku z art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT;

2) w zakresie akcji i udziałów cena ich nabycia;

3) w zakresie przejętych aktywów w postaci należności handlowych (z tytułu dostaw i usług), ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać ich wartości nominalnej po uwzględnieniu odpisów wynikających z utraty ich wartości, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez D. S.A.;

4) w zakresie zapasów materiałów i towarów, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać ich wartości nominalnej,

5) w zakresie środków pieniężnych w kasie i banku, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości nominalnej tych środków;

6) w zakresie przejętych aktywów w postaci rozliczeń międzyokresowych czynnych, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości, jaka może zostać rozpoznana w przyszłości jako koszty uzyskania przychodów przez Spółkę Przejmującą;

7) w zakresie przejętych zobowiązań handlowych (z tytułu dostaw towarów i usług), ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości, która stanowiłaby wartość nominalną;

8) w zakresie kredytów bankowych w wartości nominalnej;

9) w zakresie przejętych rezerw na zobowiązania (np. rezerw na zobowiązania z tytułu wynagrodzeń, świadczeń pracowniczych, rezerw na premie lub na zobowiązania kontraktowe), ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości zerowej z uwagi na brak możliwości określenia dla rezerw utworzonych zgodnie z regulacjami prawa bilansowego wartości dla celów podatkowych (tj. brak możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na moment utworzenia tychże rezerw);

10) w zakresie zobowiązań pracowniczych w wartości nominalnej;

11) w zakresie zobowiązania z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych, rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów i inne zobowiązania w wartości nominalnej;

12) w zakresie zobowiązania z tytułu leasingu w wartości nominalnej, czyli odpowiadającej wartości sumy niezapłaconych rat kapitałowych.

Działalność w Polsce

Wnioskodawca wskazuje także, iż przejęty majątek Spółki Przejmowanej zostanie przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę na terytorium Polski.

Konkluzja

W związku z planowanym Połączeniem zarówno po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej, jak i po stronie Podmiotu Zainteresowanego jako Spółki Przejmowanej, powstała konieczność ustalenia skutków podatkowych Połączenia na gruncie Ustawy o CIT, w tym z perspektywy przepisów regulujących kwestię rozpoznawania przychodów dla celów podatkowych.

Pytania

1) Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT?

2) Czy zaproponowana przez Wnioskodawcę metodologia wyceny składników majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych jest właściwa dla ustalenia na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartości składników majątku Spółki Przejmowanej przyjętej dla celów podatkowych uwzględniającej wartości wynikające z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej dla celów stosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT?

3) Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT?

4)Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT?

5) Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w sprawie

1) W zakresie pytania numer 1 - Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT.

2) W zakresie pytania numer 2 - Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów stosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, zaproponowana przez Wnioskodawcę metodologia wyceny składników majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych jest właściwa dla ustalenia na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartości składników majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych i uwzględnia wartości wynikające z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

3) W zakresie pytania nr 3 - W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie to nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

4) W zakresie pytania numer 4 - W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie to nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

5) W zakresie pytania numer 5 - W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie to nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT.

Uzasadnienie własnego stanowiska

Uwagi ogólne

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, co do zasady jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się co do zasady przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów. Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

1)przychody osoby prawnej, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

2)przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

3)przychody spółki dzielonej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że będące przedmiotem niniejszego wniosku planowane zdarzenie przyszłe w postaci Połączenia, będzie skutkowało koniecznością rozpoznawania przychodów z zysków kapitałowych zarówno po stronie Spółki Przejmującej, jak i po stronie wspólnika Spółki Przejmowanej. Jednocześnie prawidłowe rozpoznanie przychodu z Połączenia wymaga przyjęcia właściwej metodologii dla określenia na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartości składników majątku przyjętej dla celów podatkowych uwzględniającej wartości wynikające z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1 - brak przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT.

Uzasadniając w tym zakresie swoje stanowisko, należy w pierwszej kolejności wskazać, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

1) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Z przedstawionego w niniejszym wniosku opisu stanu przyszłego wynika, że planowane Połączenie przez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną ma być realizowane w oparciu o przepisy k.s.h., jako połączenie przez przejęcie bez konieczności podwyższania kapitału zakładowego w Spółce przejmującej ze względu na posiadanie przez Spółkę Przejmującą 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. W rezultacie, w związku z Połączeniem nie będą emitowane akcje w Spółce Przejmującej. Zatem, mając na uwadze powyższe, skoro w niniejszej sprawie nie dojdzie do przydzielenia na rzecz Wspólnika Spółki Przejmowanej nowych akcji to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji, skoro art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie ma zastosowania, to badanie przesłanek wyłączenia przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT staje się w konsekwencji bezprzedmiotowe.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy, jako 100% udziałowca Spółki Przejmowanej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Uzasadnienie do pytania nr 2 - właściwość zaproponowanej przez Wnioskodawcę metodologii wyceny składników majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych do ustalenia na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartości składników majątku Spółki Przejmowanej przyjętej dla celów podatkowych uwzględniającej wartości wynikające z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej dla celów stosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca w pierwszej kolejności rozważy pojęcie „ksiąg podatkowych”. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy. Obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów podatkowych wprowadza art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16 m Ustawy o CIT.

Spółka Przejmowana jak i Spółka Przejmująca sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej „MSSF”. MSSF nie regulują jednak połączenia jednostek znajdujących się pod wspólną kontrolą. W analizowanym przypadku mają zatem zastosowanie przepisy ustawy o rachunkowości dotyczące metody łączenia udziałów (art. 44c ustawy o rachunkowości).

W zakresie określenia ogólnych zasad przyjmowania dla celów podatkowych przejętych składników majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, można pomocniczo wykorzystać reguły sukcesji podatkowej wynikające z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej oraz innych przepisów prawa podatkowego, których zastosowanie powinno pozwolić na rozpoznanie majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych w wartościach równych wartościom przyjętym uprzednio przez Spółkę Przejmowaną w swoich księgach podatkowych. Można tu wskazać na przepis art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT, który nakazuje, iż w razie połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu połączonego. Zasada ta jest dodatkowo rozwinięta poprzez art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym podmioty powstałe w wyniku połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły inny podmiot wskutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot połączony.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa zasada może dotyczyć również innych składników majątkowych takich jak przejęte należności, w stosunku do których brak jest szczególnych regulacji właściwych dla ustalenia ich wartości dla celów podatkowych (jakie przewidziane zostały np. dla środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w ramach kontynuacji amortyzacji), a tym samym takie składniki majątkowe jak przykładowo należności powinny zostać zasadniczo wykazane w księgach spółki przejmującej dla celów podatkowych w tych samych wartościach, w jakich były wykazywane uprzednio w spółce przejmowanej. Konsekwentnie, w zakresie innych składników majątku niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, należałoby analogicznie przyjąć, że „wartość przyjęta dla celów podatkowych” to wartość, która stanowiłaby koszt uzyskania przychodów, a która to wartość wynika z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego.

Należy też wskazać, że ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT odnosi się do wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego, a w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT odnosi się do wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego. Zdaniem Wnioskodawcy oba te pojęcia powinny być rozumiane analogicznie (w sposób tożsamy), tj. oba te pojęcia referują do pojęcia: „wartości rynkowej” majątku podmiotu przejmowanego (pomimo, że w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT zabrakło uszczegółowienia w postaci słowa rynkowej).

Podsumowując tą część uzasadnienia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przywołane w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT pojęcie składników majątku podmiotu przejmowanego, należy rozumieć jako pojęcie referujące do wszystkich składników majątku, które przejmowane są przez Podmiot Przejmujący. Przyjmując takie założenie należy dalej stwierdzić, że skoro omawiany przepis literalnie odnosi się do wszystkich składników majątku podmiotu przejmowanego, to również dla celów ustalenia prawidłowej metodologii przypisywania określonej wartości dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych) podmiotu przejmowanego (wszystkim tym składnikom majątku) uwzględniać należy zarówno wartość aktywów, jak i zobowiązań określonych w księgach podatkowych podmiotu przejmowanego. Wnioskodawca zauważa, że w przypadku planowanego Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, dla celów stosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość składników majątku Spółki Przejmowanej przyjęta dla celów podatkowych powinna być ustalona przez Spółkę Przejmującą w oparciu o wartości przyjęte dla celów podatkowych w księgach Spółki Przejmowanej tj. wartości składników majątku zarówno aktywów, jak i pasywów (w tym zobowiązań) Spółki Przejmowanej.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, dokonał symulacji ustalenia majątku Spółki Przejmowanej na bazie jednostkowego sprawozdania finansowego D. S.A. za okres sprawozdawczy od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 roku. Na tej podstawie Wnioskodawca sformułował metodologię ustalenia wartości poszczególnych składników majątku Spółki Przejmowanej przyjętej dla celów podatkowych:

1) w zakresie przejętych aktywów w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości początkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykazanej w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej, z uwzględnieniem jednocześnie dokonanych dotychczas (w Spółce Przejmowanej) odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, tzn. zgodnie z zasadą kontynuacji wynikającą z art. 16g ust. 9 w związku z art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT;

2) w zakresie akcji i udziałów ich cena nabycia;

3) w zakresie przejętych aktywów w postaci należności handlowych (z tytułu dostaw i usług), ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości nominalnej;

4) w zakresie zapasów materiałów i towarów, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać ich wartości odbywanej ich cenie nabycia;

5) w zakresie środków pieniężnych w kasie i banku, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości nominalnej tych środków;

6) w zakresie przejętych aktywów w postaci rozliczeń międzyokresowych czynnych, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości, jaka może zostać rozpoznana w przyszłości jako koszty uzyskania przychodów przez Spółkę Przejmującą;

7) w zakresie przejętych zobowiązań handlowych (z tytułu dostaw towarów i usług), ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać ich wartości nominalnej;

8) w zakresie kredytów bankowych ich wartość nominalna;

9)w zakresie przejętych rezerw na zobowiązania (np. rezerw na zobowiązania z tytułu wynagrodzeń, świadczeń pracowniczych, rezerw na premie lub na zobowiązania kontraktowe), ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość tych składników majątku przyjęta dla celów podatkowych (w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) powinna odpowiadać wartości zerowej z uwagi na brak możliwości określenia dla rezerw utworzonych zgodnie z regulacjami prawa bilansowego wartości dla celów podatkowych (tj. brak możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na moment utworzenia tychże rezerw);

10) w zakresie zobowiązań pracowniczych ich wartość nominalna;

11) w zakresie zobowiązania z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych, rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów i inne zobowiązania ich wartość nominalna;

12) w zakresie zobowiązania z tytułu leasingu ich wartość nominalna odpadają sumie wartości niezapłaconych rat kapitałowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawiona powyżej metodologia ustalania wartości składników majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych jest właściwa dla ustalenia na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartości składników majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych i uwzględnia wartości wynikające z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Metodologia ta pozwala na prawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8c w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3 - brak przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Z przytoczonej treści art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, wynika, że przychodem Spółki Przejmującej będzie wyłącznie nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych, przy czym ta wartość dla celów podatkowych nie może przekraczać wartości rynkowej. Inaczej mówiąc, przychód powstanie wyłącznie w przypadku powstania powyższej nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej nad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych, która to wartość dla celów podatkowych dla zastosowania niniejszego przepisu nie powinna przewyższać wartości rynkowej tego majątku.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień Połączenia ustalona zostanie na podstawie wyceny wykonanej przez niezależnego eksperta - specjalisty w zakresie wycen majątkowych. Wycena będzie dokonywana przy zastosowaniu właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. z uwzględnieniem, że wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) Spółki Przejmowanej)). Jednocześnie wartość dla celów podatkowych składników majątku Spółki Przejmowanej zostanie ustalona przez Wnioskodawcę w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, przy zastosowaniu opisanej w zdarzeniu przyszłym metodologii.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazuje, że na moment złożenia niniejszego wniosku nie jest możliwe dokładne ustalenie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień Połączenia, gdyż wartość ta będzie znana dopiero na dzień poprzedzający dzień Połączenia. Niemniej Wnioskodawca dokonał wstępnej symulacji wyceny wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, jak i wstępnej symulacji wartości majątku dla celów podatkowych. W jej wyniku stwierdzono, że ustalona w przyszłości na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, który otrzymany zostanie przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać wartości składników tego majątku przyjętej dla celów podatkowych. Z tego wynika, że po stronie Wnioskodawcy w związku z planowanym dokonaniem Połączenia może powstać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT.

Niemniej Wnioskodawca uważa, iż powyższy przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT należy stosować łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zdaniem Wnioskodawcy jest to przepis wyłączający rozpoznanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT. W konsekwencji powstała w wyniku Połączenia nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), będzie stanowiła przychód wyłączony z opodatkowania. Przemawia za tym spełnienie jednoczesne obu przesłanek wyłączenia przychodu, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, którymi są okoliczności opisane w zdarzeniu przyszłym:

a) Spółka Przejmująca przejmie dla celów podatkowych składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, czyli będzie kontynuowała wycenę majątku Spółki Przejmowanej; oraz

b) przejęty majątek zostanie przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie Wnioskodawca zastrzega, że biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy podatkowego przyjął, że użyte w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT pojęcie „wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego” jest tożsame z pojęciem „wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego” użytym w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że oba te pojęcia referują do pojęcia „wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego”, pomimo że w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT zabrakło uszczegółowienia w postaci słowa „rynkowej”.

Odnosząc się do wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, Wnioskodawca uważa, że stanowi ona wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów Spółki Przejmowanej. Przepisy Ustawy o CIT nie definiują pojęcia majątku ani nie określają w jaki sposób powinna być określana jego wartość. W takim wypadku, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że wartością rynkową majątku podmiotu przejmowanego o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, powinna być jego wartość rynkowa, którą należy każdorazowo ustalić z zastosowaniem właściwej metody wyceny. Wybór tej metody należy do podmiotu profesjonalnie zajmującego się wycenami majątku. Jeżeli zastosowana metoda wyceny zakładałaby, że w celu określenia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego właściwym jest także uwzględnienie wartości jego zobowiązań (a nie samej wartości aktywów), takie zobowiązania powinny zdaniem Wnioskodawcy odpowiednio obniżać wartość majątku podmiotu przejmowanego w rozumieniu powyższego przepisu Ustawy o CIT. Tym samym, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego powinna zostać określona na poziomie wyceny uwzględniającej również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, które odnoszą się zarówno do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT przed zmianą, która weszła w życie od 1 stycznia 2022 r. (jednak z uwagi na okoliczność, iż treść tego przepisu przed tą datą również odnosiła się do pojęcia majątku spółki przejmowanej, w ocenie Wnioskodawcy stanowisko organów podatkowych zachowuje aktualność w odniesieniu do nowego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, które obowiązuje od 1 stycznia 2022 r.), jak również w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym już od 1 stycznia 2022 r. Przykładowo, powyższa linia interpretacyjna znalazła odzwierciedlenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

1) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.792.2022.2.AND, w której organ stwierdził, że: przez wartość rynkową majątku należy rozumieć wartość rynkową aktywów pomniejszoną o wartość zobowiązań;

2) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.639.2022.1.MKU, w której organ stwierdził, że:

• wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT jest równoznaczna z „wartością majątku” Spółki Przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT i tym samym Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej w części w jakiej wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej odpowiada procentowemu udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (w danym przypadku: 100%);
• dla Spółki Przejmującej posiadającej 100% udziałów w Spółce Przejmowanej planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8fw zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT;
• dodatnia różnica między rynkową wartością przejmowanego majątku a jego wartością przyjętą dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmującą i wynikająca z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) będzie stanowić (co do zasady) przychód Spółki Przejmującej (X), na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c CIT; nie mniej jednak w sprawie zastosowanie znajdzie również art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiot przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

i. spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

ii. spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

- przepisy art. 12ust. 1 pkt. 8ba i 8d) CIT nie będą miały zastosowania do planowanego Połączenia, gdyż w opisanym przypadku nie dojdzie do przydzielenia udziałowcom Spółki Przejmowanej (Y) żadnych udziałów ponieważ to Spółka Przejmująca (X), jest obecnie i będzie w dniu Połączenia posiadać 100% udziałów Spółki.

3)interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.69.2022.2.AN, w której organ stwierdził, że jeżeli:

• Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółek Przejmowanych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych,
• całość majątku Spółek Przejmowanych zostanie przypisana do działalności prowadzonej przez R Polska na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a Połączenie przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to planowanie połączenie Wnioskodawcy oraz Spółek Przejmowanych, nie będzie skutkować powstaniem po Państwa stronie przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy o CIT. Przychód dla Wnioskodawcy nie powstanie również na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz 8f w związku z art. 18 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, z uwagi na posiadanie przez Wnioskodawcę 100% udziałów w Spółkach przejmowanych.

4) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, w której organ stwierdził, że: „przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”,

5) interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC oraz z 21 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF, w których wnioskodawcy w stanowiskach uznanych przez organ za prawidłowe wskazali: „Jednocześnie wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki”,

6) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2019 r., sygn., 0114-KDIP2-2.4010.163.2019.1.AM, w której organ potwierdził, że: „Wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania”.

7) interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2020r., sygn.: 0111-KDWB.4010.18.2020.1.KK, z 20 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.394.2020.1.IZ i z 19 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.457.2020.1.PC;

8) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.301.2022.2.AND, w której organ wskazał, iż: „przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla której celów majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za przedstawioną wyżej wykładnią może być także definicja legalna składników majątkowych zawarta w art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT. Zgodnie z przywołana definicją składniki majątkowe oznaczają aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Podsumowując tą część uzasadnienia, Wnioskodawca pod pojęciem wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c rozumie wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawione powyżej przepisy Ustawy o CIT i ich wzajemna relacja pozwalają na uznanie, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie przychód do opodatkowania. Zakładając iż w wyniku Połączenia, na bazie szacunków Wnioskodawcy, może powstać nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej nad wartość tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), to przychód ostatecznie nie byłby przedmiotem opodatkowania. Bowiem zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, będzie on wyłączony z opodatkowania do wysokości wartości rynkowej przejmowanego majątku, bowiem wszystkie składniki majątku Podmiotu Przejmowanego (cały majątek) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (tj. kontynuuje wycenę podatkową majątku Spółki Przejmowanej) oraz jednocześnie przejęty majątek został przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski.

Niezależnie Wnioskodawca zauważa, że powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c mógłby być dodatkowo wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. Jest to przepis szczególny, wyłączający ewentualny przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym, przy dokonywanym Połączeniu Wnioskodawca posiadać będzie 100% udziałów Spółki Przejmowanej (jedyny akcjonariusz Spółki Przejmowanej), zatem w wyniku zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy jako Podmiotu Przejmującego i tak nie mógłby powstać ewentualny przychód podatkowy z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT.

Reasumując, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie było ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie to nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT. Jeżeli w procesie planowanego Połączenia wystąpi nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, który otrzymany będzie przez Spółkę Przejmującą, nad wartością składników tego majątku przyjętej dla celów podatkowych, przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT przychód zostanie wyłączony wobec możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT a także art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4 - brak przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodem po stronie Spółki Przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodem spółki przejmującej byłaby więc nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych wspólnikowi spółki przejmowanej. Tym samym, na gruncie powyższego przepisu, przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, jeśli wartość emisyjna udziałów/akcji przyznanych wspólnikowi spółki przejmowanej jest równa wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że Połączenie zostanie zrealizowane jako przejęcie jednoosobowej spółki zależnej (Spółki Przejmowanej) przez spółkę matkę (Spółkę Przejmującą). Inaczej mówiąc, jest to przejęcie spółki córki przez spółkę matkę. W ramach planowanego Połączenia Wnioskodawca będzie występował zarówno w roli Spółki Przejmującej, jak i jedynego udziałowca Spółki Przejmowanej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowane Połączenie, zgodnie z art. 516 § 6 oraz art. 514 § 1 k.s.h., nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej i bez wydawania nowych akcji w ramach procedury Połączenia. Regulacje te tym samym wprowadzają zasadę, że w przypadku przejęcia spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą (tj. przejęcia spółki córki przez spółkę matkę) procedurę łączenia przeprowadza się bez podwyższenia kapitału zakładowego.

Wobec tego, iż Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, w związku z Połączeniem nie dojdzie w ogóle do emisji nowych akcji i nie dojdzie do przydzielenia akcji Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej. Brak emisji nowych akcji w Spółce Przejmującej oraz brak ustalania parytetu wymiany akcji w związku z dokonanym Połączeniem z uwagi na przejęcie jednoosobowej spółki córki przez spółkę matkę determinuje, że brak jest wartości emisyjnej akcji, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zajdzie sytuacja opisana w hipotezie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, gdyż Spółka Przejmująca nie obejmie w ogóle własnych akcji w zamian za udziały Spółki Przejmowanej, a co za tym idzie, nie będzie możliwe określenie wartości emisyjnej akcji przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej (tj. Spółce Przejmującej), gdyż akcje takie nie zostaną przydzielone temu wspólnikowi.

Jednocześnie Wnioskodawca zaważa, iż nawet gdyby organ przyjął, iż art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT mógłby znaleźć zastosowanie w odniesieniu do planowanego Połączenia, w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT powinno być wówczas wyłączone z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Tym samym, przy powyższej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny (hipotetyczny) przychód Wnioskodawcy z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT mógłby być wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę, że przy dokonanym Połączeniu Wnioskodawca posiadał 100% udziałów Spółki Przejmowanej, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy (jako podmiotu przejmującego) nie mógłby powstać ewentualny przychód podatkowy z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT. Należy tu zaznaczyć, że dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT nie jest w żaden sposób zawężona, a tym samym, stanowi ona ogólną zasadę determinującą brak przychodu po stronie Spółki Przejmującej, gdy przed dokonanym Połączeniem posiadała ona 100% udziałów w Spółce Przejmowanej.

Ostatecznie, biorąc powyższe pod uwagę, nawet gdyby przyjąć hipotetycznie, iż art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT mógłby znaleźć zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, to po stronie Wnioskodawcy i tak nie mogłoby dojść do powstania przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, gdyż doszło do jego całkowitego wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT. Uzasadniony jest zatem wniosek, że niezależnie od zastosowanej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie było ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie to nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 5 - brak przychodu Spółki Przejmującej przewidzianego na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział. W tym przypadku przychodem spółki przejmowanej jest część wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej, która przypada na udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym tej pierwszej, która przewyższa cenę nabycia przez spółkę przejmującą udziałów (akcji) spółki przejmowanej (przychód stanowiłaby jedynie nadwyżka, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień Połączenia ustalona zostanie na podstawie wyceny wykonanej przez niezależnego eksperta, specjalisty w zakresie wycen majątkowych, z zastosowaniem właściwej metody wyceny. Wnioskodawca wskazuje, że na moment złożenia niniejszego wniosku nie jest możliwe dokładne ustalenie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień Połączenia, gdyż wartość ta będzie znana dopiero na dzień poprzedzający dzień Połączenia. Pomimo że na dzień składania niniejszego wniosku nie sposób precyzyjnie ustalić wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, który otrzymany zostanie przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę), to Wnioskodawca przypuszcza, że ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, który otrzymany został przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższała w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (tj. odpowiadającej 100% udziałów Spółki Przejmowanej) cenę nabycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. Zatem po stronie Wnioskodawcy w związku z Połączeniem powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

Niemniej należy wskazać, że powyższy przepis należy stosować łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. Konsekwentnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, nawet jeżeli powstałby przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT (tj. przychód w postaci nadwyżki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT), wówczas o ile taka nadwyżka ma miejsce, przychód podlega wyłączeniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Jednocześnie Wnioskodawca zastrzega, że biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy podatkowego przyjął, że pojęcie użyte w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT odnoszące się do wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego, jest tożsame z pojęciem „wartości majątku spółki przejmowanej” użytym w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że oba te pojęcia referują do pojęcia „wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego”, pomimo że w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT zabrakło uszczegółowienia w postaci słowa „rynkowej”.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego oraz biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca, na dzień poprzedzający dzień połączenia posiadał 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, to w przypadku analizowanego Połączenia, po stronie Wnioskodawcy nie może dojść do powstania przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, gdyż powstała nadwyżka do opodatkowania, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, byłaby całkowicie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT.

Reasumując, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie było ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT. Pomimo że na dzień składania niniejszego wniosku nie sposób precyzyjnie ustalić wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, który otrzymany zostanie przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę), to Wnioskodawca przypuszcza, że ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, który otrzymany został przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższała w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (tj. odpowiadającej 100% udziałów Spółki Przejmowanej) cenę nabycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. Niemniej przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT i tak nie będzie mógł powstać wobec możliwości zastosowania wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT.

Reasumując całość niniejszego wniosku, w związku z planowanym Połączeniem po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej), nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, Połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej, będzie również neutralne podatkowo dla Spółki przejmującej, jako jedynego właściciela Spółki Przejmowanej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Ponadto zgodnie z art. 7b ust. 1a:

Powołane przepisy nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o CIT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy,

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ww. ustawy:

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

 Zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

Dodatkowo wskazać należy, na art. 12 ust. 13 ww. ustawy, zgodnie z którym:

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem Państwa działalności jest produkcja i dystrybucja (...). Należą Państwo do Grupy Kapitałowej C. (dalej: „Grupa Kapitałowa”), która zrzesza firmy produkujące i dystrybuujące (...). Jedną ze spółek w Grupie Kapitałowej jest D. S.A. (dalej: „Spółka Przejmowana”). Posiadają Państwo 100% akcji w kapitale zakładowym D. S.A. W ramach Grupy planowane są działania reorganizacyjne, mające na celu uproszczenie struktury organizacyjnej całej Grupy Kapitałowej oraz zapewnienie wymiernych oszczędności kosztowych przy wykorzystaniu efektu synergii prowadzonego biznesu. W ramach działań reorganizacyjnych planuje się przeprowadzenie połączenia (dalej: „Połączenie”) D. S.A. (Spółka Przejmowana) z A. S.A. (Spółka Przejmująca). Połączenie ma być przeprowadzone zgodnie z dyrektywami art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”) przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie). Rozwiązanie to w założeniu posłuży do spłaszczenia struktury własnościowej Grupy Kapitałowej, co w konsekwencji pozwoli na zmniejszenie bieżących kosztów administracyjnych w szerokim tego słowa znaczeniu. Ponadto, planowane Połączenie uprości kwestie związane z prowadzeniem rachunkowości poprzez redukcje wzajemnych rozliczeń i przesunięć majątkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Planowane Połączenie w końcowym efekcie przyczyni się do zwiększenia rentowności Państwa biznesu i w następstwie całej Grupy Kapitałowej. Planowane połączenie oparte zostało na uzasadnionych przyczynach ekonomicznych, gdzie ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie się lub unikanie opodatkowania. W wyniku Połączenia Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji z dniem wykreślenia jej z rejestru, zgodnie z dyspozycją art. 493 § 1 k.s.h. Z dniem zarejestrowania Połączenia przez sąd rejestrowy Spółka Przejmująca wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja uniwersalna) zgodnie z dyspozycją art. 494 § 1 k.s.h. W ramach Połączenia nie przewiduje się podwyższenia kapitału zakładowego i emisji nowych akcji Spółki Przejmującej ani ewentualnych dopłat, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 2 k.s.h. W związku z Połączeniem nie przewiduje się przyznania żadnych praw, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 5 k.s.h. akcjonariuszom Spółki Przejmowanej oraz osobom szczególnie uprawnionym w Spółce Przejmowanej. W związku z Połączeniem także nie przewiduje się przyznania żadnych szczególnych praw, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 6 KSH, członkom organów Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej lub innym osobom uczestniczącym w Połączeniu. Ze względu na fakt, że Spółka Przejmująca jest spółką publiczną Połączenie nastąpi na podstawie zarówno uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki Przejmującej, jak również uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki Przejmowanej. Planują Państwo, że na dzień poprzedzający Połączenie, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej zostanie ustalona na podstawie wyceny wykonanej przez niezależnego eksperta, specjalisty w zakresie wycen majątkowych. Wycena będzie dokonywana przy zastosowaniu właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. z uwzględnieniem, że wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) Spółki Przejmowanej). Spółka Przejmowana jak i Spółka Przejmująca sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej „MSSF”. Biorąc pod uwagę fakt, że A. S.A. i D. S.A. znajdują się pod wspólną kontrolą do analizowanego połączenia nie mają zastosowania MSSF. Uwzględniając zatem charakter transakcji (połączenie podmiotów pod wspólną kontrolą), należy zastosować metodę wartości od poprzednika. Metoda ta jest ekwiwalentna do metody łączenia udziałów, którą reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.).  W konsekwencji zgodnie z metodą łączenia udziałów, dla celów rachunkowych, w ramach Połączenia poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej będą podlegać sumowaniu (po dokonaniu odpowiednich wyłączeń) według ich aktualnej wartości księgowej, tj. bez doprowadzania ich wartości do wartości godziwej. Przy rozliczeniu Połączenia, Spółka Przejmująca dokona ujęcia majątku uzyskanego w ramach Połączenia w takiej samej wartości, w jakiej majątek ten wykazany był w księgach Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmująca utrzyma taką samą metodę wyceny przejmowanych składników majątkowych według wartości historycznych. Ponadto, wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej będą ujęte przez Spółkę Przejmującą zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, w szczególności z zachowaniem tej samej wartości dla celów podatkowych, która przyjęta była w Spółce Przejmowanej. Rozliczając Połączenie, Spółka Przejmująca przyjmie do swoich ksiąg podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej tj. nie zostanie zwiększona ich wartość podatkowa. Wskazali Państwo, że według przeprowadzonych symulacji ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, który otrzymany zostanie przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższała w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (tj. odpowiadającej 100% udziałów Spółki Przejmowanej) cenę nabycia przez Wnioskodawcę 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. Przejęty majątek Spółki Przejmowanej zostanie przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej przez Państwa na terytorium Polski.

Odnosząc się do wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Jak wynika z wniosku planowane Połączenie przez przejęcie, w ramach którego przejmą Państwo Spółkę Przejmowaną ma być realizowane w oparciu o przepisy Kodeksu Spółek Handlowych. Połączenie przez przejęcie nastąpi bez konieczności podwyższania kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej ze względu na posiadanie przez Spółkę Przejmującą 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. W związku z Połączeniem nie będą emitowane akcje w Spółce Przejmującej.

Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Spółki Przejmującej nowych akcji (udziałów), to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Podsumowując, po stronie Spółki Przejmującej jako 100% udziałowca (wspólnika) Spółki Przejmowanej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejną Państwa wątpliwością jest kwestia dotycząca właściwej metodologii wyceny składników majątku Spółki Przejmowanej.

Wyjaśnić należy, że w przypadku połączenia spółek, w ramach którego dochodzi do przejęcia jednej spółki (Spółki Przejmowanej) przez drugą spółkę (Spółkę Przejmującą), jeżeli dochodzi do powstania przychodu podatkowego, przychód ten określa się na podstawie wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą. Określenie znaczenia pojęcia wartości majątku jest więc kluczowe.

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowej majątku”.

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadanie mu rozumienia wynikającego z języka potocznego. I tak:

• wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”;
• jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.” ;
• „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005,
• „Majątek spółki - suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do m. wchodzi również wartość wniesionych do s. wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały m. s., jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, m. s. podlega ustawicznym zmianom. Wartość m. s. zależy od wartości praw i innych składników majątkowych s., a ponieważ m. ten obciążą zobowiązania s., można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań s.” ibid.

Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania (dostępną na stronie internetowej https://mfiles.pl), wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Stosownie natomiast do art. 4a pkt 2 ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zatem definicja majątku zasadniczo uwzględnia zarówno aktywa, jak i zobowiązania.

Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, „wartość rynkowa majątku” winna być ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów, tym samym pojęcie „wartość tych składników majątku”, do których odnosi się art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, powinno być ujmowane w szerszym kontekście.

W związku z powyższym, w celu dokładnego określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień Połączenia zostanie ustalona na podstawie wyceny wykonanej przez niezależnego eksperta, specjalisty w zakresie wycen majątkowych. Wycena będzie dokonywana przy zastosowaniu właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. z uwzględnieniem, że wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) Spółki Przejmowanej).

Należy zgodzić się z Państwem, że w przypadku Połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, dla celów stosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość składników majątku Spółki Przejmowanej przyjęta dla celów podatkowych powinna być ustalona przez Spółkę Przejmującą w oparciu o wartości przyjęte dla celów podatkowych w księgach Spółki Przejmowanej tj. wartości składników majątku zarówno aktywów, jak i zobowiązań Spółki Przejmowanej.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Państwa jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Z wniosku wynika, że według wstępnej symulacji wyceny wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej jak i wstępnej symulacji wartości majątku dla celów podatkowych, ustalona w przyszłości na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, który otrzymany zostanie przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać wartości składników tego majątku przyjętej dla celów podatkowych.

Zatem nadwyżka ta będzie stanowić przychód.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo w opisie sprawy, że Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Podsumowując, po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółka Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zgodzić się również należy z Państwem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Z opisu sprawy wynika jednak, że Spółka Przejmująca będąca jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej posiadającym 100% udziałów nie otrzyma w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej żadnych dodatkowych udziałów w Spółce Przejmowanej z uwagi na fakt, że Spółka Przejmująca będzie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej.

Zatem, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sytuacji.

Podsumowując, po stronie Spółki Przejmującej na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną, nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną nie spowoduje również po Państwa stronie konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział, to po stronie spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że według przeprowadzonych symulacji ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, który otrzymany zostanie przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższała w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (tj. odpowiadającej 100% udziałów Spółki Przejmowanej) cenę nabycia przez Państwa 100% udziałów w Spółce Przejmowanej.

Zatem w przypadku, gdy ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Zainteresowanego) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym, to po stronnie Spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem przychodem nie będzie wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Jednocześnie wskazać należy, że będą Państwo posiadali w Spółce Przejmowanej prawo do co najmniej 10% zysku, bowiem jak wynika z wniosku będą Państwo posiadali 100% udziałów Spółce Przejmowanej. Zatem znajdzie u Państwa zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy.

W związku z powyższym po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).