Interpretacja indywidualna z dnia 4 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.639.2022.1.MKU

1. Czy w wyniku planowanego Połączenia, Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego związane z działalnością Spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna). 2. Czy w przypadku Połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu, na podstawie przepisów Ustawy o CIT i w konsekwencji Połączenie to będzie neutralne podatkowo dla Spółki przejmującej na gruncie przepisów Ustawy o CIT. 3. Czy „wartość rynkowa majątku” Spółki Przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT jest równoznaczna z „wartością majątku" Spółki Przejmowanej, o której mowa w art 12 ust 4 pkt 3f ustawy o CIT i tym samym połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej w części w jakiej wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej odpowiada procentowemu udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

   - Czy w wyniku planowanego Połączenia, Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego związane z działalnością Spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna)?

   - Czy w przypadku Połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu, na podstawie przepisów Ustawy o CIT i w konsekwencji Połączenie to będzie neutralne podatkowo dla Spółki przejmującej na gruncie przepisów Ustawy o CIT?

   - Czy „wartość rynkowa majątku” Spółki Przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT jest równoznaczna z „wartością majątku" Spółki Przejmowanej, o której mowa w art 12 ust 4 pkt 3f ustawy o CIT i tym samym połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej w części w jakiej wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej odpowiada procentowemu udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej?

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana - struktura właścicielska

Wnioskodawca (dalej także: „X" lub „Spółka Przejmująca”) jest Polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz podlega (i w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) obowiązkowi podatkowemu: zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”). Wnioskodawca jest obecnie udziałowcem (w udziale 100%) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Y Sp. z o.o. (dalej także: „Y” lub „Spółka Przejmowana”).

Od roku 2008, spółki: X (Spółka Przejmująca) oraz Y (Spółka Przejmowana) działając niezależnie (nie były podmiotami powiązanymi) promowały i sprzedawały w Polsce produkty amerykańskiej firmy I. Firma I produkuje i prowadzi sprzedaż w dwóch głównych działach diagnostyki medycznej: transfuzjiologii oraz transplantologii.

W celu realizacji promocji i sprzedaży produktów I w Polsce, spółki: X (Spółka Przejmująca) oraz Y (Spółka Przejmowana) miały, niezależnie od siebie, podpisane z I odpowiednie umowy przedstawicielskie, przy czym: Y (Spółka Przejmowana) sprzedawała odczynniki i aparaturę do oznaczania grup krwi firmy I, natomiast X (Spółka Przejmująca) sprzedawała odczynniki i aparaturę do diagnostyki układu HLA firmy I.

W 2018 roku firma I zdecydowała, aby dla uproszczenia i usprawnienia swej działalności na rynku polskim udzielić reprezentacji jednej firmie która funkcjonowałaby na rynku Polskim w obu obszarach produktów do diagnostyki medycznej. Na wyłącznego reprezentanta w obu tych obszarach wybrano firmę X.

W związku z tym w uzgodnieniu z I, w dniu 18 stycznia 2019 r. X (Spółka Przejmująca) kupiła 100% udziałów Y (Spółki Przejmowanej) od ówczesnego właściciela tej spółki (osoby fizycznej będącej obywatelem brytyjskim). Udziały te nie były więc objęte ani nabyte przez X w drodze wymiany udziałów, łączenia ani podziału podmiotów lecz zostały nabyte w drodze umowy sprzedaży. W rezultacie powyższej transakcji, Y stała się spółką w 100% zależną od X (powstała relacja: spółka matka - spółka córka).

Dla obsługi trwających kontraktów podpisanych wcześniej przez Y, X zdecydowała o kontynuacji działalności firmy Y. Konsekwentnie, dla zachowania ciągłości dostaw w podpisanych kontraktach, odczynniki i aparaturę do oznaczania grup krwi firma Y kupowała od 2019 roku (i kupuje obecnie) już tylko od X, jako jedynego przedstawiciela I w Polsce (ze względu na umowy na wyłączność wiążące X oraz I, spółka Y od 2019 r. nie może już kupić samodzielnie żadnych odczynników bezpośrednio w I).

W rezultacie powyższych zmian właścicielskich i organizacyjnych, Y od 2019 roku nie uczestniczy już w nowych przetargach i nie podpisuje nowych kontraktów na rynku. Y finansuje swoją działalność wyłącznie z podpisanych wcześniej kontraktów, które mają charakter długoterminowy, choć są ograniczone czasowo - tzn. okres ich obowiązywania jest ściśle oznaczony w treści danego kontraktu i w pewnym oznaczonym terminie każdy z tych kontraktów wygaśnie.

Planowane Połączenie

Ze względu na, z jednej strony rozwój firmy X, zarówno organiczny jak i związany dodatkowo z przejęciem pełnych funkcji przedstawiciela I w Polsce oraz z drugiej strony na systematyczne ograniczanie działalności przez Y, spółka X dla realizacji trwających kontraktów Y, (niezależnie od sprzedaży do Y odczynników i aparatury do oznaczania krwi - zgodnie z wyjaśnieniem powyżej) użycza również spółce Y (na zasadach rynkowych), zasobów aparaturowych, kadrowych oraz świadczy też (na zasadach rynkowych), usługi administracyjne dla Y (księgowość, biuro, itp.).

Podtrzymywanie tego stanu rzeczy jest jednak wraz z upływem czasu coraz mniej efektywne ekonomicznie, gdyż ze względu na postępujący proces wygasania umów zawartych przez Y, spółka ta w przewidywalnej perspektywie nie będzie w stanie finansować ww. wydatków (w dużej części maja one charakter stały, niezależny od liczby kontraktów oraz zysku). Należy zaznaczyć, że już na dzień dzisiejszy Y posiada niespłacone zobowiązania wobec X (głównie zaległości z tytułu sprzedaży odczynników).

Z powyższych względów planowane jest połączenie spółek, które polegać będzie na przejęciu całego majątku spółki Y przez spółkę X (,,Połączenie").

Połączenie przeprowadzone zostanie więc z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast ani głównym, ani jednym z głównych celów planowanego połączenia nie będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie się lub unikanie od opodatkowania. Powyższe przedstawia elementy uzasadnienia biznesowego planowanego połączenia, które jest wymagane z perspektywy zapewnienia neutralności podatkowej połączenia wynikającej z Ustawy o CIT. Wnioskodawca jednocześnie zwraca uwagę, iż kwestia prawidłowości uzasadnienia biznesowego nie jest przedmiotem zapytania na podstawie niniejszego wniosku i należy przyjąć jako element zdarzenia przyszłego, że uzasadnienie to istnieje i w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzul antyabuzywnych.

Planowane Połączenie spółek X (Spółka Przejmująca) i Y (Spółka Przejmowana), nastąpi w trybie opisanym w art. 492 § 1 p 1 Kodeksu Spółek Handlowych tj. poprzez przejęcie całego majątku Y (Spółka Przejmowana) przez X (Spółka Przejmująca) - tzw. połączenie przez inkorporację.

Zasadniczo rzecz biorąc w przypadku połączenia przez inkorporację dochodzi do przeniesienia całego majątku Spółki Przejmowanej (tu: Y) na Spółkę Przejmującą (tu: X) w zamian za udziały lub akcje, które Spółka Przejmująca (X) przyznaje wspólnikom Spółki Przejmowanej (Y).

W wyniku planowanego Połączenia nie dojdzie jednak do emisji nowych udziałów przez Spółkę Przejmującą (X) i w konsekwencji do podwyższenia kapitału Spółki Przejmującej, a zatem nie dojdzie do wydania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej, ponieważ już obecnie (i stan ten nie ulegnie zmianie na dzień Połączenia), X jako Spółka Przejmująca jest 100% udziałowcem Spółki Przejmowanej.

Z uwagi na fakt, że Spółka Przejmująca jest - i pozostanie aż do dnia Połączenia - jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, Połączenie odbędzie się bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. W konsekwencji umowa Spółki Przejmującej nie zostanie zmieniona w wyniku Połączenia. Nie będzie również ustalany stosunek wymiany udziałów oraz nie będą dokonywane dopłaty pieniężne. Po przeprowadzeniu Połączenia Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Spółka Przejmująca zachowa natomiast swoją obecną formę prawną, nazwę (firmę), przedmiot działalności gospodarczej i siedzibę oraz pozostanie podmiotem prawa Polskiego.

Składniki majątku Y

Na dzień Połączenia aktywa Y (Spółki Przejmowanej) będą składały się głównie z środków trwałych, które stanowią urządzenia techniczne (analizatory, wirówka, inkubator do typowania krwi). Ponadto w skład majątku Y będą wchodziły prawa i obowiązki z umów np. umowa leasingu samochodu, umowy z X (na usługi serwisowe typu: podnajem biura, usługi administracyjne, podnajem samochodu itp.)

Ponadto Spółka Przejmowana będzie posiadać należności i środki pieniężne, których wartość księgowa i podatkowa będzie jednak niższa w porównaniu do wartości księgowej i podatkowej wymienionych powyżej środków trwałych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nie ma możliwości definitywnego ustalenia na moment składania niniejszego wniosku, wartości rynkowej majątku Y Spółki Przejmowanej (która będzie dopiero znana w przyszłości na dzień poprzedzający połączenie). Niemniej jednak, Wnioskodawca zakłada z bardzo dużym prawdopodobieństwem iż wartość ta, będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Z tego względu Wnioskodawca postuluje aby organ podatkowy udzielając odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania, przyjął powyższe założenie jako element stanu faktycznego, do którego te pytania będą się odnosić.

Wszystkie te aktywa Y (Spółki Przejmowanej), będą podlegać wykazaniu w X (Spółce Przejmującej) w wartości księgowej i podatkowej analogicznie do tego jak są wykazywane w Spółce Przejmowanej (Y). Aktywa Spółki Przejmowanej, jakie zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą w procesie Połączenia, zostaną przez nią przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Polski (zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółka Przejmowana są Polskimi rezydentami podatkowymi i w całości prowadzą swoje przedsiębiorstwa na terytorium Polski).

Na dzień Połączenia Spółka Przejmowana nie będzie posiadać żadnych składników majątkowych, które nie podlegają wykazaniu w bilansie Spółki Przejmowanej (tj. Spółka Przejmowana nie będzie posiadać tzw. składników pozabilansowych, które nie podlegają ujęciu w ewidencji rachunkowej lub ewidencji podatkowej Spółki Przejmowanej a wymagałyby ujawnienia przez Spółkę Przejmującą).

Niezależnie od tego, na dzień połączenia istnieć będą niespłacone należności Spółki Przejmowanej (Y) wobec Spółki Przejmującej (X) wynikające ze wzajemnych rozliczeń. W powyższej specyficznej sytuacji, w wyniku połączenia (i sukcesji uniwersalnej), taka niespłacona wierzytelność z perspektywy prawnej wygaśnie z mocy prawa w dniu połączenia w wyniku konfuzji, która polega na połączeniu w tym samym podmiocie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Jednocześnie, nie zostanie pomiędzy Spółką przejmującą oraz Spółką przejmowaną zawarta umowa o zwolnieniu z długu. Ponadto, żadna z powołanych wyżej spółek nie złoży wobec drugiej oświadczenia o potrąceniu.

W momencie przejęcia Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą nie nastąpi również przedawnienie roszczeń żadnej ze spółek.

Wartość składników majątku Y (Spółki Przejmowanej) dla celów podatkowych zostanie przyjęta przez X (Spółkę Przejmującą) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Y (Spółki Przejmowanej) oraz przejęte składniki majątku zostaną przypisane do działalności X (Spółki Przejmującej) prowadzonej na terytorium RP. Dla pełnej jasności, zainteresowani rozumieją przez to, iż każdy składnik majątku Y (Spółki Przejmowanej) znajdujący się w ewidencji środków trwałych tej spółki zostanie przejęty do ewidencji środków trwałych X (Spółki Przejmującej) na zasadzie kontynuacji tj. nie ulegnie zmianie jego wartość początkowa ani też zasady jego amortyzacji, zaś odpisy amortyzacyjne będą kontynuowane z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych wcześniej (tj. przed połączeniem) przez Y (Spółkę Przejmowaną). Podobnie w odniesieniu do innych ksiąg podatkowych Y (Spółki Przejmowanej), żaden składnik majątku ujawniony w tych księgach, nie zostanie dla potrzeb podatkowych „przeszacowany” w związku z połączeniem.

Ponieważ, począwszy od 01 stycznia 2022, treść przepisów odnoszących się m in. do skutków podatkowych połączeń spółek na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) uległa dość istotnej zmianie, Zainteresowani powzięli wątpliwość odnośnie tego czy planowane połączenie będzie wiązało się z opodatkowaniem, któregokolwiek z podmiotów w nim uczestniczących, na gruncie tego podatku. W rezultacie tych wątpliwości, Zainteresowani postanowili sformułować następujące pytania:

Pytania

 1. Czy w wyniku planowanego Połączenia, Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego związane z działalnością Spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna)?

 2. Czy w przypadku Połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu, na podstawie przepisów Ustawy o CIT i w konsekwencji Połączenie to będzie neutralne podatkowo dla Spółki przejmującej na gruncie przepisów Ustawy o CIT?

 3. Czy „wartość rynkowa majątku” Spółki Przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT jest równoznaczna z „wartością majątku" Spółki Przejmowanej, o której mowa w art 12 ust 4 pkt 3f ustawy o CIT i tym samym połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej w części w jakiej wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej odpowiada procentowemu udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. Pyt. 1

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku planowanego Połączenia, Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego związane z działalnością Spółki Przejmowanej (sukcesja uniwersalna).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do treści art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Zgodnie natomiast z art. 494 § 1 i 2 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Powołany przepis ustanawia zatem zasadę uniwersalnego następstwa prawnego w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz - o ile ustawa lub decyzja nie stanowią inaczej - administracyjnoprawnych.

Należy jednak pamiętać, że przepisy prawa podatkowego przewidują szczególne regulacje odnoszące się do sukcesji praw i obowiązków z nich wynikających. Z uwagi na to, celem właściwego określenia zakresu sukcesji prawnopodatkowej niezbędne jest odwołanie się do odpowiednich przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - dalej: „Ordynacja Podatkowa”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Jednocześnie, zgodnie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

W odniesieniu do zakresu podmiotowego art. 93 § 1 pkt 1 oraz § 2 Ordynacji Podatkowej warto zwrócić uwagę, że powołane przepisy wskazują na „osobę prawną zawiązaną (powstałą) w wyniku łączenia się” oraz „osobę prawną łączącą się przez przejęcie”.

Odnosząc się do zakresu przedmiotowego art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej należy podkreślić, że wskazany przepis posługuje się pojęciem „wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków”. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji Podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei na podstawie art. 3 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Co więcej, na podstawie art. 93d Ordynacji Podatkowej, art. 93 Ordynacji Podatkowej, ma zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Mając na względzie treść przytoczonych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że sukcesja podatkowa obejmuje, co do zasady, wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej do dnia połączenia. W szczególności, zakres sukcesji obejmuje prawa i obowiązki poprzednika prawnego jako podatnika, płatnika i inkasenta. W wyniku sukcesji prawnopodatkowej spółka przejmująca wstępuje we wszelkie stosunki prawne (prawa i obowiązki) spółki przejmowanej, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny (tj. spółka przejmująca) od początku był ich stroną. Jest to zatem nabycie translatywne oraz pod tytułem ogólnym, ponieważ dotyczy praw już istniejących, jak również następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego.

Mając na względzie okoliczności przedstawione w treści zdarzenia przyszłego oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w wyniku planowanego Połączenia, Spółka przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego związane z działalnością Spółki przejmowanej.

Ad. Pyt. 2

Stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku Połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu, na podstawie Ustawy o CIT i w konsekwencji Połączenie to będzie neutralne podatkowo dla Spółki przejmującej na gruncie przepisów Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f CIT przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział

Niezależnie jednak od powyższego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się również wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%

W celu zapobiegnięcia wykorzystywania procesów połączeń i podziałów spółek będących podatnikami CIT w celu unikania lub uchylania się od opodatkowania, ustawodawca wprowadził ponadto do ustawy CIT szczególne uregulowania (tzw. Klauzule antyabuzywne), które mają temu przeciwdziałać.

I tak, w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak natomiast wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wreszcie, stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Odnosząc przywołane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że w niniejszej sprawie do opisanego we wniosku połączenia znajdą zastosowanie:

A) art. 12 ust. 1 pkt 8f CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f CIT, bowiem jak wskazał Wnioskodawca opisując zdarzenie przyszłe, Spółka Przejmująca (X) będzie posiadała 100% udziałów w Spółce Przejmowanej na moment połączenia. Przedmiotowe połączenie odbędzie się zatem bez podnoszenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (X) i bez przydzielania udziałów wspólnikom Spółki Przejmowanej (Spółka Przejmująca nie mogłaby jako 100% udziałowiec Spółki Przejmowanej, przydzielić sobie udziałów własnych).

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym dla Spółki Przejmującej, która jest podatnikiem, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust 1 ustawy o CIT, posiadającym 100% udziałów w Spółce Przejmowanej planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8fw zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

B) art. 12 ust. 1 pkt 8c CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e CIT, jako niezależna podstawa do zaistnienia i obliczenia przychodu podatkowego Spółki Przejmującej w związku z planowanym Połączeniem.

Należy jednak przy tym zaznaczyć, iż koincydencja przywołanych powyżej przepisów, ma w zamyśle ustawodawcy gwarantować neutralność podatkową połączenia spółek i taką właśnie neutralność podatkową realizuje treść art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, odwołujący się do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT), po spełnieniu jednakże określonych w tych przepisach warunków.

Jak wyraźnie zaznaczył Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, przyjmują oni jako najbardziej prawdopodobne założenie, scenariusz w którym w dniu poprzedzającym dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Y (Spółki Przejmowanej) otrzymywanego przez X (Spółkę Przejmującą) będzie przewyższała przyjętą dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmującą, wartość składników tego majątku i nie jest ona wyższa od wartości rynkowej tych składników.

Co za tym idzie nadwyżka ta (dodatnia różnica między rynkową wartością przejmowanego majątku a jego wartością przyjętą dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmującą i wynikająca z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej) będzie stanowić (co do zasady) przychód Spółki Przejmującej (X), na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c CIT.

Nie mniej jednak w sprawie zastosowanie znajdzie również cytowany art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiot przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponieważ, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca przyjmuje jako naturalną konsekwencję połączenia, okoliczność iż X jako Spółka Przejmująca “przejmuje księgi" Y (Spółki Przejmowanej) w stanie na dzień Połączenia i w konsekwencji przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej w wartościach wynikających z tych ksiąg, to w rezultacie Wnioskodawca uważa, że w wyniku połączenia w Spółce Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT (jako zasada ustalania przychodu) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT (jako wartość obniżająca przychód).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podnieść, iż powyższej konstatacji, me zmieni okoliczność, iż w dniu Połączenia będą istniały niespłacone zobowiązania Spółki Przejmowanej (Y) wobec Spółki Przejmującej (X). W związku z Połączeniem dojdzie bowiem do konfuzji, która polega na połączeniu w tym samym podmiocie (Spółce Przejmującej) praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Tym samym - wobec faktu, że wierzytelność/ zobowiązanie taka przestałaby istnieć w dniu Połączenia - brak jest jakiejkolwiek możliwości „przejęcia” tych zobowiązań/wierzytelności przez Spółkę Przejmującą. Z powyższego wynika, że nie będzie możliwe przyjęcie dla celów podatkowych tego składnika majątkowego przez X (jako Spółkę Przejmującą) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Y (Spółki Przejmowanej) ani w jakiejkolwiek innej wartości. Co za tym idzie, wartość zobowiązań Spółki Przejmowanej (Y) wobec Spółki Przejmującej (X), które w dniu Połączenia przestaną istnieć w skutek konfuzji i nie będą mogły być z tego względu przejęte przez Spółkę Przejmującą (X), nie wpłynie w żaden sposób na neutralność podatkową Połączenia. Przestaną one bowiem istnieć w dniu Połączenia i w związku z tym nie należy ich w ogóle brać pod uwagę na gruncie art. 12 ust. 4 pkt. 3e CIT.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż w ich ocenie w opisanych okolicznościach (tj. w związku z opisanym jako zdarzenie przyszłe Połączeniem) po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie również przychód podatkowy na podstawie innych przepisów ustawy o CIT. W szczególności Wnioskodawca ma na myśli:

   - Art. 12ust. 1 pkt. 8ba) CIT z którego to przepisu wynika iż przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b (który to pkt. 8b nie dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego z tego względu, iż odnosi się wyłącznie do połączenia spółek), oraz

   - Art. 12 ust. 1 pkt. 8d) CIT z którego to przepisu wynika, iż przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Wnioskodawca pragnie uzasadnić, iż w jego opinii przepisy te nie będą miały zastosowania do planowanego Połączenia, gdyż w opisanym przypadku nie dojdzie do przydzielenia udziałowcom Spółki Przejmowanej (Y) żadnych udziałów ponieważ to Spółka Przejmująca (X), jest obecnie i będzie w dniu Połączenia posiadać 100% udziałów Spółki Przejmowanej (Y).

Ad. Pyt. 3

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy „wartość rynkowa majątku" Spółki Przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT jest równoznaczna z „wartością majątku" Spółki Przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT i tym samym Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej w części w jakiej wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej odpowiada procentowemu udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (w danym przypadku: 100%).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią dodanego w związku z wejściem w życie tzw. Polskiego Ładu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT w przypadku gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej.

W konsekwencji należy zauważyć, iż powyższe przepisy w obecnym brzmieniu odnoszą się do „wartości rynkowej" majątku spółki przejmowanej.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W przepisie tym mowa jest zatem o „wartości majątku” spółki przejmowanej, a zatem jest to bez wątpienia ta sama wartość do której odnosi się art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę, iż Spółka Przejmująca jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej oraz przy spełnieniu warunku uzasadnienia ekonomicznego planowanego połączenia przewidzianego w art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, tożsamość pojęć zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 3f oraz w art. 12 ust. 1 pkt 8c i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT warunkuje neutralność podatkową połączenia.

Wnioskodawca wskazuje, iż zarówno „wartość majątku”, jak i „rynkowa wartość majątku” stanowią pojęcia, które nie zostały zdefiniowane w ustawach podatkowych.

W doktrynie przyjmuje się, iż majątek używany jest w dwóch znaczeniach węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp. (Komentarz do art. 44 kodeksu cywilnego, Wojciech J. Katner).

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą należy rozumieć szeroko, tj. jako zbiór aktywów i pasywów, a zatem jako wartość rynkową majątku spółki przejmowanej. Tym samym, należy uznać, że „wartość majątku" spółki przejmowanej oraz „wartość rynkowa majątku" spółki przejmowanej to pojęcia tożsame, oznaczające tę samą wartość, stanowiącą wartość rynkową ogółu praw i obowiązków podmiotu nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej. Przez oba powyższe terminy należy rozumieć wartość uwzględniającą zarówno aktywa spółki przejmowanej, jak i jej zobowiązania.

Zdaniem Wnioskodawcy, odwołanie do „wartości rynkowej majątku” w treści art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie jest celowym zabiegiem ustawodawcy, mającym rozróżnić od siebie te dwa pojęcia Wnioskodawca wskazuje, iż gdyby ustawodawca miał na celu zróżnicowanie znaczenia tych pojęć, wówczas pojęcia te zostałyby zdefiniowane, wskazując wyraźnie na czym różnica ta miałaby polegać.

Niemniej jednak, w związku z tym iż ustawy podatkowe nie przewidują definicji zarówno „wartości majątku”, jak i „wartości rynkowej majątku”, konieczne jest odniesienie się do powszechnego, słownikowego rozumienia tych pojęć. Jak natomiast zostało wskazane powyżej, w kontekście połączenia spółek, pojęcia te są tożsame, a odmienne rozumowanie nie znajdowałoby uzasadnienia oraz stałoby w sprzeczności z dotychczasową praktyką, zgodnie z którą „wartość majątku” utożsamiana była na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów właśnie z wartością rynkową majątku spółki przejmowanej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż „wartość rynkowa majątku” Spółki Przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. jest równoznaczna z „wartością majątku" Spółki Przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT i tym samym połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej w części w jakiej wartość majątku Spółki Przejmowanej odpowiada procentowemu udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej. Ponieważ zaś Spółka Przejmująca jest właścicielem 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, to w związku z treścią przywołanych przepisów (art. 12 ust. 1 pkt. 8f CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt. 3f CIT), w Spółce Przejmującej nie powstanie przychód w związku z planowanym Połączeniem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.