Interpretacja indywidualna z dnia 14 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.602.2023.1.DW

Ustalenie, czy Spółka może zaliczyć koszty bezpośrednie ponoszone na uzyskanie Zezwolenia do kosztów uzyskania przychodów, kiedy Spółka jeszcze nie osiągała przychodów z działalności.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek, z 12 października 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tj. m.in. koszty ponoszone na rzecz Zarządzającego SSE (opłaty administracyjne) oraz koszty doradztwa (usługi doradczo-konsultacyjne) związane z działalnością zwolnioną, poniesione w czasie, kiedy Spółka nie osiągnęła jeszcze przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania (o której to działalności mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop) stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i będą potrącalne w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(…) sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…) działa w ramach Grupy (…). Głównym przedmiotem działalności Grupy (…) jest produkcja (…), zarówno w wersjach typowych, jak i na indywidualne zamówienia, a także produkcja z użyciem (…), jak i innych materiałów, takich jak (…).

W dniu 19 grudnia 2018 r. Spółka otrzymała zezwolenie Nr (…) (dalej: „Zezwolenie”) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…) (dalej: „Strefa”, „SSE”). Zezwolenie zostało wydane na rzecz (…) czyli podmiotu funkcjonującego przed przekształceniem formy prawnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i w związku z tym, Spółka uprawniona jest do korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego.

Spółka rozpoczęła działalność produkcyjną w nowym zakładzie w (…) w lutym 2022 r., z której istotna część dochodu ma podlegać zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

W związku z uzyskaniem Zezwolenia, Spółka ponosi szereg kosztów pośrednich związanych z prowadzeniem działalności w SSE na podstawie Zezwolenia. Do kosztów pośrednich jakie ponosi Spółka należą m.in. koszty ponoszone na rzecz Zarządzającego SSE (opłaty administracyjne) oraz koszty doradztwa (usługi doradczo-konsultacyjne) związane z działalnością zwolnioną.

Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Spółka jest dużym przedsiębiorcą w rozumieniu Załącznika I do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 (Dz. Urz. UE L 187 z 26 czerwca 2014 r. s. 1).

Pytania

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza potwierdzić, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tj. m.in.:

- koszty ponoszone na rzecz Zarządzającego SSE (opłaty administracyjne)

- oraz koszty doradztwa (usługi doradczo-konsultacyjne) związane z działalnością zwolnioną

poniesione w czasie, kiedy Spółka nie osiągnęła jeszcze przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania (o której to działalności mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop) stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i będą potrącalne w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka jest zdania, że koszty, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tj. m.in.:

- koszty ponoszone na rzecz Zarządzającego SSE (opłaty administracyjne) oraz

- koszty doradztwa (usługi doradczo-konsultacyjne) związane z działalnością zwolnioną

poniesione w czasie, kiedy Spółka nie osiągnęła jeszcze przychodów z zwolnionej z opodatkowania działalności (o której mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop) stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i będą potrącalne w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 updop, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z niniejszego wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz będą one miały związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo skutkowy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e updop).

Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jednak ich ponoszenie jest wymagane by uzyskać przychody, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty poniesione są w celu uzyskania przychodów, jednak nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód odpowiadający tym kosztom.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponadto stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Należy przy tym zaznaczyć, że w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, jest mowa o tym, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej. Konsekwentnie, podatnik prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem tej działalności.

Z niniejszego wynika, że podatnik zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu (strefowej) i odrębnej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Biorąc pod uwagę całość powyższego, należy stwierdzić, że wydatki opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią koszty pośrednie działalności zwolnionej (strefowej) na podstawie Zezwolenia, ze względu na to, że poniesione zostały w celu rozpoczęcia korzystania ze strefowego zwolnienia podatkowego i uzyskania przychodów z działalności strefowej.

Mając powyższe na uwadze, przedmiotowe wydatki wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać za koszty związane z uzyskaniem przyszłego dochodu zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie Zezwolenia, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Związane są one bowiem z celem polegającym na rozpoczęciu korzystania ze strefowego zwolnienia podatkowego, a nie działalnością gospodarczą, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jak zostało wskazane powyżej, w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, jest mowa o tym, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Natomiast, jak również wskazane zostało powyżej, podatnik zobligowany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji dla działalności zwolnionej i odrębnej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych. W związku z niniejszym stwierdzić należy, że wydatki opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, dotyczące rozpoczęcia prowadzenia działalności zwolnionej, w sytuacji, gdy Spółka nie uzyskuje jeszcze przychodów zwolnionych na podstawie Zezwolenia powinny być kwalifikowane jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z których dochód będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34, tj. działalności zwolnionej.

Zatem przedmiotowe koszty nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 updop, w zakresie działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych. Powinny one być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu działalności zwolnionej w momencie rozpoczęcia prowadzenia wyżej wskazanej działalności zwolnionej, tj. w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności zwolnionej (strefowej) na podstawie Zezwolenia.

Wtedy, gdy Spółka rozpocznie efektywne korzystanie ze zwolnienia podatkowego na podstawie Zezwolenia (na podstawie przysługującego jej limitu pomocy publicznej), właściwe będzie zaliczenie do ewidencji z działalności zwolnionej kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z tą działalnością.

Niniejsze podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, takich jak:

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.193.2023.1.PC, w której organ zaaprobował stanowisko wnioskodawcy, wedle którego: „(...) koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, wskazane w opisie stanu faktycznego, poniesione przez Spółkę w związku z działalnością zwolnioną wskazaną w DoW, które zostały przypisane do tego źródła przychodów (działalności zwolnionej), a które zostały poniesione przed osiągnięciem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, będą potrącalne w dacie uzyskania pierwszego przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania, wskazanej w DoW. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, zwolnione z opodatkowania są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4- 6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami”.

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.381.2021.2.JKU, gdzie organ stwierdził, że: „(...) stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty dotyczące działalności na terenie Polskiej Strefy Inwestycji poniesione po dacie uzyskania decyzji o wsparciu, w czasie, kiedy Spółka nie spełniła jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop (w latach 2019, 2020 oraz 2021 jednakże przed uzyskaniem przychodów zwolnionych), powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i być potrącone w momencie uzyskania pierwszych przychodów z działalności zwolnionej prowadzonej w oparciu o decyzję o wsparciu należało uznać za prawidłowe”.

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.325.2019.1.SP; w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że: „Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty uzyskania przychodów są kosztami pośrednimi działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i jako takie nie powinny być uwzględniane w kalkulacji wyniku podatkowego opodatkowanego na zasadach ogólnych. Koszty te powinny być rozpoznane jako koszty działalności zwolnionej, potrącalne w momencie rozpoczęcia korzystania z tego zwolnienia, tj. w momencie uzyskania pierwszych przychodów zwolnionych, ze względu na brak bezpośredniego związku z konkretnymi przychodami Spółki”.

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.284.2018.1.JKT; w której organ stwierdził, że: „Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z rozpoczęciem prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej w okresie, kiedy Spółka nie spełnia jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, będą kosztami w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy”.

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2015 r. o sygn. ILPB3/4510-1-155/15-2/AO; w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że: „Reasumując, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1, ust. 4d, ust. 4e w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34, a także wyżej zaprezentowane stanowisko organów podatkowych należy zauważyć, że koszty wskazane w tym wniosku, tj.:

a.koszty związane z uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE (zakup usług doradczych, zakup specyfikacji istotnych warunków przetargu);

b.koszy usług doradztwa prawnego i podatkowego mającego na celu optymalne przygotowanie się do rozpoczęcia działalności na terenie SSE,

c.opłaty bieżące na rzecz SSE (np. opłata administracyjna na rzecz SSE);

d.koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przez Spółkę przygotowujących Ją do działalności na terenie SSE, a także koszty delegacji i koszty szkoleń dotyczących tych pracowników w celu przeszkolenia ich do prowadzenia działalności strefowej,

nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w konkretnych przychodach osiąganych przez Spółkę, przez co nie należy ich traktować, jako kosztów bezpośrednich, natomiast, ze względu na ich powiązanie z całokształtem działalności Spółki koszty te należy traktować jako koszty uzyskania przychodu o charakterze pośrednim. Jednocześnie moment potrącenia wyżej wymienionych kosztów należy odroczyć do czasu osiągnięcia przez Spółkę przychodu z działalności strefowej”.

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 stycznia 2015 r. o sygn. IPTPB3/423-375/14-2/KJ; w której organ stwierdził, że:

„W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, że Spółka nie prowadzi jeszcze faktycznie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej umożliwiającej uzyskanie dochodów zwolnionych. Analizowane wydatki mają bowiem na celu osiąganie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, będą zatem kosztami bieżącej działalności w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności zwolnionej, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty uzyskania przychodów są kosztami pośrednimi działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie Zezwolenia i jako takie nie powinny być uwzględniane w kalkulacji wyniku podatkowego opodatkowanego na zasadach ogólnych. Koszty te powinny być rozpoznane jako koszty działalności zwolnionej, potrącalne w momencie rozpoczęcia korzystania z tego zwolnienia, tj. w momencie uzyskania pierwszych przychodów zwolnionych na podstawie Zezwolenia, ze względu na brak bezpośredniego związku z konkretnymi przychodami Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Specjalne Strefy Ekonomiczne (dalej: „SSE”), są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych w ramach SSE jest udzielane na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o Specjalnych Strefach Ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1604 ze zm. dalej: „ustawa o SSE”), który stanowi że,

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

Jak stanowi art. 17 ust. 4 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE,

Zgodnie z art. 7. ust. 1 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o CIT,

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o CIT,

Według art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zauważyć przy tym należy, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty uzyskania przychodu można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że opisane we wniosku koszty, poniesione przez Wnioskodawcę w związku z działalnością zwolnioną winny być rozpoznane jako koszty pośrednie w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności prowadzonej na podstawie uzyskanego zezwolenia.

Reasumując, koszty pośrednie, takie jak koszty ponoszone na rzecz Zarządzającego SSE (opłaty administracyjne), oraz koszty doradztwa (usługi doradczo-konsultacyjne), poniesione w czasie, kiedy Spółka nie osiągała jeszcze przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, stanowią koszt uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i mogą zostać potrącone w momencie uzyskania pierwszych przychodów z działalności prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia przez Spółkę. Zatem, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).