Interpretacja indywidualna z dnia 8 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.317.2023.1.MD

Nie powinni Państwo uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dodatniej wartości firmy (tzw. goodwill), tj. różnicy pomiędzy ceną, którą Państwo zapłacą za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa a sumą wartości rynkowych składników majątkowych (rzeczy i praw majątkowych) objętych Transakcją.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego składnikiem jest wartość dodatnia firmy (goodwill). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) Sp. z o.o. („Nabywca” lub „Spółka”) jest podmiotem, który należy do grupy kapitałowej prowadzącej działalność w zakresie produkcji opakowań szklanych.

(…)Spółka Akcyjna („Zbywca”) ((…)) należy do grupy kapitałowej specjalizującej się w produkcji opakowań.

Spółka prowadzi działalność produkcyjną, polegającą na produkcji opakowań szklanych (butelek) w ramach zakładu produkcyjnego (huty szkła) („Zakład”). Zakład działa w specjalnej strefie ekonomicznej. Oprócz prowadzenia działalności produkcyjnej, Zbywca posiada również portfel udziałów/akcji w podmiotach powiązanych.

Nabywca jest spółką celową dedykowaną do nabycia Zakładu i prowadzenia działalności w zakresie produkcji opakowań szklanych.

Zbywca planuje zbycie działalności produkcyjnej na rzecz Spółki („Transakcja”).

Nabywca i Zbywca zwani są dalej łącznie „Stronami”.

W ocenie Spółki, Transakcję należy zakwalifikować jako nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (kontynuacja działalności). W celu potwierdzenia takiej klasyfikacji Strony złożyły odrębny wniosek o wiążącą interpretację prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: Interpretacja VAT). Klasyfikacja Transakcji jako nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) nie jest przedmiotem wniosku. Celem wniosku jest potwierdzenie, czy nadwyżka ceny sprzedaży nad łączną wartością rynkową aktywów będących przedmiotem Transakcji (goodwill) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Struktura organizacyjna Zbywcy.

Zbywca nabył Zakład w drodze umowy sprzedaży przedsiębiorstwa zawartej z syndykiem masy upadłości przedsiębiorstwa państwowego w upadłości. W akcie notarialnym dokumentującym umowę sprzedaży przyjęto, że przedmiotem umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W (…) roku Zbywca dokonał wyodrębnienia oddziału w miejscowości, w której zlokalizowany jest Zakład – innej niż miejscowość, w której zlokalizowana jest siedziba Zbywcy („Oddział”). Wyodrębnienie to, obejmujące całość działalności produkcyjnej prowadzonej przez Zakład, uwidocznione jest w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Obok działalności produkcyjnej prowadzonej poprzez Zakład, Zbywca posiada mniejszościowe udziały w szeregu polskich i zagranicznych spółek zależnych. Spółki te wchodzą w skład grupy kapitałowej i zajmują się produkcją i dystrybucją wyrobów grupy na rynku krajowym i rynkach międzynarodowych. Zbywca wykonuje w stosunku do podmiotów zależnych uprawnienia właścicielskie, których zakres jest uzależniony od posiadanego pakietu udziałów i lokalnych zasad ładu korporacyjnego („Działalność Holdingowa”). Działalność Holdingowa prowadzona przez Zbywcę nie pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością produkcyjną prowadzoną za pośrednictwem Oddziału i stanowi odrębną od działalności produkcyjnej część działalności Zbywcy. Działalność Holdingowa wykonywana jest z siedziby Zbywcy.

Zakład, działający w ramach Oddziału, stanowi wyodrębnioną jednostkę gospodarczą zatrudniającą pracowników (zarówno fizycznych jak i umysłowych; przeciętne zatrudnienie w roku obrotowym (…) wynosiło ok. (…) osób) i kierowaną przez dedykowaną do tego kadrę zarządzającą.

Rachunkowość zarządcza Zbywcy.

Zbywca jest w stanie i przygotowuje analizy finansowe dotyczące wyników finansowych Zakładu dla celów zarządczych. Funkcjonujący u Zbywcy system finansowo-księgowy pozwala na wyodrębnienie i przypisanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań odrębnie do Zakładu i Działalności Holdingowej, a także sporządzanie odrębnego planu finansowego dla poszczególnych rodzajów działalności. Możliwe jest wyodrębnienie dla Zakładu kluczowych dla jego funkcjonowania kont bilansowych, takich jak zapasy, zobowiązania czy należności. Prowadzona przez Zbywcę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwala na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z poszczególnymi rodzajami działalności. Wiele spośród podstawowych wskaźników finansowych kalkulowanych w ramach analizy finansowej przedsiębiorstwa Zbywcy w istocie dotyczy Zakładu/Oddziału, wskazując jedynie przykładowo: wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wskaźnik rentowności, wysokość odpisów aktualizujących wartość zapasów, wartość praw do emisji dwutlenku węgla, itd.

Zakres planowanej Transakcji.

W ramach Transakcji na Nabywcę zostanie przeniesiona własność wszystkich składników materialnych i niematerialnych związanych z Zakładem w zakresie operacyjnym, tj. całość produkcji oraz kontrola jakości. Wskutek Transakcji, na Nabywcę zostaną przeniesione wszelkie aktywa, własność i prawa Zbywcy związane wyłącznie albo głównie z Zakładem w dacie Transakcji oraz niewyłączone z Transakcji, zgodnie z uwagami poniżej.

W szczególności, przedmiotem Transakcji będą (z poniższymi zastrzeżeniami i w granicach dopuszczalnych obowiązującymi przepisami prawa):

1) Zakład pracy:

- pracownicy – w ramach Transakcji dojdzie do przejścia na Nabywcę zakładu pracy Zbywcy w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks Pracy (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 917 ze zm.; „Kodeks pracy”);

-zobowiązania wynikające ze stosunku pracy z pracownikami Zakładu przejętymi przez kupującego w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy;

-fundusze zgromadzone na Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych;

-wierzytelności z tytułu pożyczek udzielanych pracownikom Zakładu za pośrednictwem dedykowanego funduszu pożyczek mieszkaniowych;

2) Nieruchomości:

- prawo własności/użytkowania wieczystego gruntów, na których prowadzona jest działalność Zakładu, wraz z posadowionymi na nich naniesieniami (hale produkcyjne wraz z budynkami/budowlami o charakterze pomocniczym/magazynowym, parkingi, place manewrowe, miejsca składowania, drogi wewnętrzne itp.).

Biorąc pod uwagę, że w stosunku do części nieruchomości podmioty uprawnione mogą zrealizować ustawowe prawo pierwokupu lub w stosunku do niektórych nieruchomości może nie być możliwe przeniesienia prawa własności ze względu na ograniczenia prawne, pewne nieruchomości składające się na Zakład mogą być wyłączone z zakresu Transakcji lub będą wykorzystywane przez Nabywcę pod tytułem zależnym (np. dzierżawa, użytkowanie). Tym niemniej, dla celów tego wniosku, Strony zakładają, że Transakcja dojdzie do skutku, jeżeli Nabywca nabędzie nieruchomości warunkujące kontynuowanie działalności Zakładu przez Nabywcę po Transakcji lub uzyska w odniesieniu do niektórych z nich, które nie mogą być przedmiotem sprzedaży, inny tytuł prawny (np. dzierżawa lub użytkowanie). Innymi słowy, warunkiem przeprowadzenia Transakcji będzie nabycie przez Nabywcę kluczowych nieruchomości lub uzyskanie do nich tytułu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej, innego niż własność, tj. Nabywca nabędzie tytuł prawny do nieruchomości, które będą umożliwiały nieprzerwane kontynuowanie prowadzenia działalności Zakładu przez Nabywcę;

3) Środki trwałe/aktywa produkcyjne/wartości niematerialne i prawne:

- środki trwale i wyposażenie związane z działalnością Zakładu (w szczególności piece, kotły i inne urządzenia produkcyjne, komplety formujące przeznaczone do produkcji określonego wyrobu, narzędzia, wyposażenie części socjalnych Zakładu, komputery i inne urządzenie elektroniczne, meble);

- środki trwałe w budowie;

- zapasy surowców i półproduktów;

- zapasy produktów gotowych;

- wartości niematerialne i prawne obejmujące licencje wykorzystywane przez Zakład, z wyłączeniem wskazanych poniżej aktywów wynikających z nakładów poniesionych przez Zbywcę na rozwój oprogramowania;

4) Inne składniki majątkowe:

- wierzytelności handlowe związane z funkcjonowaniem Zakładu, powstałe do daty Transakcji, wynikające np. z umów z klientami z tytułu dostaw produktów („Wierzytelności Handlowe”), w zakresie w jakim klienci wyrażą zgodę na przeniesienie na Nabywcę tych umów, chyba że zgoda klienta nie jest wymagana; Wierzytelności Handlowe mogą obejmować zarówno wierzytelności wymagalne (takie, których termin płatności już minął) jak i niewymagalne (których termin płatności jeszcze nie nastąpił); Jeśli wbrew założeniom Transakcji, jakiekolwiek płatności trafią po Transakcji do Zbywcy, a nie do Nabywcy, Zbywca będzie zobowiązana do przekazania tych płatności to Nabywcy (klauzula tzw. niewłaściwej kieszeni, wrong pocket);

- wierzytelność z tytułu kwoty depozytu wpłaconego na rzecz wykonawcy trwających prac modernizacyjnych pieca (depozyt stanowi zabezpieczenie zapłaty na rzecz wykonawcy);

- wszelka dokumentacja związana wyłącznie albo głównie z Zakładem, w tym w szczególności listy cen, listy klientów, katalogi produktów;

- w zakresie dozwolonym przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego, wszelkie pozwolenia, koncesje lub zezwolenia, w tym wnioski o wydanie pozwoleń koncesji, czy zezwoleń, związane z działalnością prowadzoną przez Zakład;

- dokumentacja związana z prowadzeniem działalności produkcyjnej, w tym w szczególności regulaminy, instrukcje i zasady dotyczące wynagradzania i premiowania pracowników, bezpieczeństwa i higieny pracy, organizacji pracy w Zakładzie, kontroli jakości, itp.;

- prawa do korzystania z niektórych znaków towarowych (w okresie przejściowym Nabywca może być uprawniony do korzystania ze znaków towarowych Zbywcy w zakresie, w jakim znajdują się one na formach odlewniczych wykorzystywanych do produkcji lub na produktach gotowych; wymiana tych form w czasie, kiedy zachowują one swoją funkcjonalność byłaby nieuzasadniona ekonomicznie);

- prawa do emisji CO₂, które będą w posiadaniu Zbywcy na moment Transakcji;

5) Prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę:

- Prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawy towarów, usług i mediów niezbędnych do funkcjonowania Zakładu, w szczególności wody, elektryczności, wywozu odpadów będą co do zasady przenoszone w ramach Transakcji. W przypadkach, w których nie będzie to możliwe, Zbywca wypowie te umowy, a Nabywca zawrze nowe umowy na dostawy towarów, usług i mediów; nie jest wykluczone, że z tymi samymi podmiotami;

- Zamiarem Zbywcy jest przeniesienie na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Zbywcę w związku z działalnością Zakładu/Oddziału. Należy mieć jednak na uwadze to, że w przypadku zobowiązań Zbywcy, do skutecznego przeniesienia zobowiązania na nowy podmiot niezbędna jest co do zasady zgoda wierzyciela (art. 519 Kodeksu cywilnego). Ponadto, część umów zawartych przez Zbywcę zawiera klauzule zmiany kontroli (change of control); skuteczność ich przeniesienia uzależniona będzie od zgody (lub braku sprzeciwu) danego kontrahenta. Przejęcie przez Nabywcę zobowiązań związanych z Zakładem będzie więc uzależnione od współdziałania podmiotów trzecich, a strony Transakcji będą miały ograniczony wpływ na uzyskanie takich zgód (w przypadku wierzytelności wynikających z umów, przeniesienie wierzytelności może wymagać zgody dłużnika);

- Możliwe jest, że Nabywca będzie renegocjował umowy z klientami/dostawcami, względnie, że Nabywca lub podmiot powiązany z Nabywcą ma już zawarte umowy z niektórymi klientami/dostawcami i Zakład będzie wykorzystany do realizacji zobowiązań wynikających z tych umów. W takiej sytuacji może nie dojść do przeniesienia praw i obowiązków z takich umów na Nabywcę lub jego podmiot powiązany (bo będzie on związany umowami z tymi kontrahentami na własnych warunkach);

6) Zobowiązania związane z działalnością Zakładu:

- W ramach Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione zobowiązania związane z działalnością Zakładu, wynikające z umów, porozumień, ustaleń i zamówień zawartych przez Zbywcę, np. zobowiązania wynikające z zawartych przez Zbywcę umów z dostawcami surowców, usługodawcami itp., istniejące na moment Transakcji (pod warunkiem uzyskania zgody wierzyciela);

7) Gotówka i jej ekwiwalenty:

- W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia gotówki i jej ekwiwalentów, ze względu na to, że brak takiego transferu nie wpłynie na płynną kontynuację produkcji przez Nabywcę (Nabywca zapewni wystarczający poziom kapitału obrotowego do prowadzenia działalności przez Zakład, bez konieczności przejęcia środków pieniężnych Zbywcy); transfer gotówki jest również pozbawiony uzasadnienia biznesowego (nabycie gotówki za wynagrodzeniem pieniężnym);

8) Inne:

- W ramach Transakcji, jeżeli powstanie tzw. wartość firmy (goodwill) (cena sprzedaży przekroczy łączną wartość rynkową aktywów będących przedmiotem Transakcji); w praktyce wartość firmy odzwierciedla przeniesienie na Nabywcę, oprócz opisanych powyżej aktywów, tajemnicy przedsiębiorstwa, dobrego imienia, reputacji, know-how wykorzystywanego w biznesie, powiązań handlowych, znajomości rynku i znajomości procesów biznesowych itp., które wpływają na zdolności do generowania zysku przez Zakład.

Niezależnie od powyższego, Przedmiotem Transakcji nie będą:

- prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń/zezwoleń o charakterze publicznoprawnym, których przeniesienie jest niemożliwe z mocy prawa (w przypadku takich pozwoleń/zezwoleń, Nabywca będzie zobowiązany do ich uzyskania na własny rachunek);

- aktywa wynikające z nakładów poniesionych przez Zbywcę na rozwój oprogramowania przeznaczonego dla całej grupy (brak przeniesienia tego składnika wynika z tego, że rozwijane oprogramowanie jest rozwijane dla zaspokojenia specyficznych potrzeb grupy kapitałowej i będzie nieużyteczne dla Nabywcy);

- aktywa i zobowiązania o charakterze bilansowym, których przeniesienie jest niemożliwe; wyłączenie to dotyczy w szczególności aktywów/rezerw z tytułu części odroczonej podatku dochodowego;

- aktywa i zobowiązania o charakterze publicznoprawnym (w tym m.in. związane z rozliczeniem pomocy publicznej uzyskanej przez Zbywcę, również tej dot. działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, kwoty nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego);

- księgi rachunkowe oraz dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (na Zbywcy ciąży prawny obowiązek przechowywania dokumentów i ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami prawa podatkowego i ustawy o rachunkowości);

- wierzytelności i zobowiązania wynikające z gwarancji udzielonych podmiotom powiązanym z grupy kapitałowej Zbywcy;

- zobowiązania wynikające z pożyczki udzielonej Zbywcy przez jedynego akcjonariusza;

- firma Zbywcy;

- znaki towarowe (z zastrzeżeniem, że Nabywca nabędzie, na podstawie licencji, prawo do korzystania w okresie przejściowym z niektórych znaków towarowych, głównie w zakresie, w jakim znajdują się one na formach odlewniczych wykorzystywanych do produkcji lub na produktach gotowych; wymiana tych form w czasie, kiedy zachowują one swoją funkcjonalność byłaby nieuzasadniona ekonomicznie, w tym zakresie licencja będzie ograniczona czasowo okresem wykorzystania takiej formy oraz w przypadku pojawienia się zapasów wyrobów gotowych do sprzedaży oznaczonych takim znakiem towarowym, upływem okresu; użytkowanie form i zapasów będzie jednocześnie datą końcową okresu licencji, koniec eksploatacji formy oraz sprzedaży zapasów produktów gotowych będzie jednocześnie datą końcową okresu licencji);

- udziały i akcje w podmiotach zależnych wchodzące w skład Działalności Holdingowej.

Część funkcji o charakterze pomocniczym do podstawowej działalności produkcyjnej jest obecnie świadczona na rzecz Zbywcy, na zasadzie outsourcingu, przez podmiot zewnętrzny z grupy kapitałowej, do której należy Zbywca. Dotyczy to w szczególności usług księgowych i kadrowych, usług świadczonych przez dział prawny, usług IT, usług działu zakupów oraz, częściowo, usług logistycznych. Prawa i obowiązki wynikające z wewnątrzgrupowych umów o świadczenie tych usług nie będą przedmiotem planowanej Transakcji. Przy czym możliwe jest zawarcie umowy o tymczasowym świadczeniu części lub wszystkich takich usług przez dotychczasowego usługodawcę na rzecz Nabywcy, w celu ułatwienia zapewnienia ciągłości operacyjnej prowadzenia działalności przez Zakład.

Kontynuacja działalności Zakładu.

Wskutek planowanej Transakcji, na Nabywcę zostanie przeniesiona całość działalności produkcyjnej (w praktyce cały Zakład prowadzony w Oddziale z ww. zastrzeżeniami i wyłączeniami). Nabywca będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Zakład. Zbywca nie będzie kontynuował działalności prowadzonej przez Zakład po Transakcji. W szczególności, Zbywca nie będzie zaangażowany w produkcję opakowań szklanych. Zbywca będzie natomiast dokonywał czynności, jakie mogą być konieczne w związku z zakończeniem prowadzenia działalności produkcyjnej, takich jak ściągnięcie wierzytelności, które nie są przedmiotem Transakcji, uregulowanie zobowiązań, wykonanie obowiązków sprawozdawczych wobec organów administracji publicznej, itp.

Zbywca będzie również kontynuował Działalność Holdingową.

Umowa.

Strony planują zawarcie dwóch umów przedwstępnych, a następnie zawarcie umów przyrzeczonych skutkujących przeniesieniem na Nabywcę własności składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji („Umowy”).

Zawarcie odrębnych umów w stosunku do nieruchomości jest podyktowane kwestiami prawnymi, m.in. tym, że w stosunku do części nieruchomości podmioty uprawnione mogą zrealizować ustawowe prawo pierwokupu, a umowa przenosząca własność nieruchomości musi mieć formę aktu notarialnego.

Sposób ustalenia ceny.

Cena, jaką Nabywca zaoferował za składniki materialne i niematerialne składające się na Zakład, powiązana jest z wynikami finansowymi Zakładu w okresie poprzedzającym Transakcję, w szczególności przy ustalaniu ceny nabycia Zakładu brane są pod uwagę:

- wskaźnik EBITDA (zysk operacyjny przed potrąceniem odsetek, podatków i amortyzacji) oraz

- poziom kapitału obrotowego (working capital).

Strony ustaliły, że cena powinna jednocześnie podlegać określonym korektom związanym ze zmianami w wybranych pozycjach bilansowych pomiędzy ustaloną przez Strony datą poprzedzającą dzień Transakcji a dniem Transakcji. Ostateczne Umowy dotyczące sprzedaży Zakładu, które zostaną zawarte pomiędzy Stronami, będą wskazywać wartość poszczególnych składników majątkowych lub kategorii składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji, za wyjątkiem ww. punktu 8 opisu zakresu planowanej Transakcji (kategoria „Inne”).

Cena sprzedaży będzie wyższa niż suma wartości rynkowych składników majątkowych stanowiących przedmiot Transakcji – nadwyżka ta będzie stanowić wartość firmy (goodwill); od strony komercyjnej, jest to wynagrodzenie odzwierciedlające tajemnice przedsiębiorstwa, renomę, reputację, doświadczenie w prowadzeniu działalności, relacje handlowe, znajomość rynku, znajomość procesów biznesowych itp., przejawiające się w zdolności do generowania zysku przez Zakład.

Pytanie

Czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, że jeżeli przedmiot Transakcji (sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego) będzie stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, nadwyżka ceny sprzedaży nad łączną wartością rynkową majątku będącego przedmiotem Transakcji (goodwill) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, jeżeli przedmiot Transakcji (sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego) będzie stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, nadwyżka ceny sprzedaży nad łączną wartością rynkową majątku będącego przedmiotem Transakcji (goodwill) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Mając na uwadze powyższe regulacje, jeżeli w Interpretacji VAT zostanie potwierdzone, że przedmiotem Transakcji jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP), która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to co do zasady art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwolnienie dla transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) nie znajdzie zastosowania.

Oznacza to, że planowana sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, (tj. sprzedaż).

W myśl art. 4 pkt 1 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym (Nabywcy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2-4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, stawki podatku wynoszą – od umowy sprzedaży:

 a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,

 b) innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 i 2 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Art. 555 Kodeksu cywilnego stanowi, że przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W konsekwencji, przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Państwa zdaniem należy podkreślić, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji, Państwa zdaniem, w przypadku, gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w celu dokonania właściwej kwalifikacji przenoszonych składników należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. W takim przypadku należy zatem posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. Takie działanie jest tym bardziej zasadne, że większość czynności wymienionych w katalogu określającym przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zdefiniowanych w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z powołanym powyżej art. art. 55¹ Kodeksu cywilnego: Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

 5) koncesje, licencje i zezwolenia;

 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

 8) tajemnice przedsiębiorstwa;

 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając powyższe na uwadze, jeżeli przedmiotem umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, to opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) na zasadach ogólnych przewidzianych dla umów sprzedaży. Podobnie jak w przypadku innych umów sprzedaży, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym (Nabywcy), a podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych, stanowiących przedsiębiorstwo lub ZCP.

Państwa zdaniem, powyższe wynika z faktu, że ustawodawca w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazał, że przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż, ale wyłącznie rzeczy i praw majątkowych.

Konsekwencją zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP jest przeniesienie na nabywcę własności poszczególnych rzeczy i praw majątkowych. Sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – w zakresie, w jakim przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera w sobie rzeczy lub prawa majątkowe, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa tychże rzeczy i praw majątkowych.

Na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem umowy sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP są więc poszczególne składniki należące do katalogu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podatek powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych – art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Państwa zdaniem, Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny wymienić wchodzące w jego skład rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, Państwa zdaniem, przedsiębiorstwo czy ZCP może zostać zbyte w drodze jednej czynności prawnej, o czym stanowi art. 55² Kodeksu cywilnego, jednakże na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedsiębiorstwo lub ZCP należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Jeżeli przedsiębiorstwo stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż – jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub ZCP.

W konsekwencji, Państwa zdaniem, dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP, faktycznie dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo lub ZCP.

Mając powyższe na uwadze, Państwa zdaniem, Transakcja sprzedaży powinna zostać opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych w ten sposób, że stawka podatku zostanie odrębnie ustanowiona dla każdego składnika majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części, a podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa poszczególnych składników majątku.

Jednocześnie, Państwa zdaniem dodatnia wartość firmy (goodwill), nie stanowi rzeczy ani też prawa majątkowego i nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy podkreślić, że pojęcie „wartość firmy” („goodwill”) jest określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120). Zgodnie z art. 33 ust. 4 zdanie pierwsze i drugie tej ustawy: „Dodatnia Wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.”

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia wartości firmy (goodwill). Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto, tj. dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie goodwill związanego z nabywanym przedsiębiorstwem lub ZCP. Składać się na niego będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa lub ZCP, itd.

W tym miejscu, Państwa zdaniem, należy zwrócić uwagę że Naczelny Sąd Administracyjny 21 lutego 2022 r. podjął uchwałę o sygnaturze III FPS 2/21, w której ustalił, że dodatnia wartość firmy (goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wartość firmy (goodwill) jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, niestanowiącą jakiegokolwiek prawa podmiotowego, a tym samym niemogącą być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. Oznacza to, że wartość firmy (goodwill), a zwłaszcza wartość majątkowa, którą ona reprezentuje, nie może być przedmiotem sprzedaży jako czynności opodatkowanej na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze, Państwa zdaniem, pomimo wymiaru finansowego wartość firmy nie jest rzeczą prawem majątkowym, a w rezultacie nie powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedsiębiorstwa lub ZCP opisanym w zdarzeniu przyszłym.

Tym samym, nie powinni Państwo uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dodatniej wartości firmy (tzw. goodwill), tj. różnicy pomiędzy ceną, którą Państwo zapłacą za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa a sumą wartości rynkowych składników majątkowych (rzeczy i praw majątkowych) objętych Transakcją.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska przywołali Państwo interpretacje indywidualne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Dodatkowe informacje

Informujemy, że aktualny publikator:

- ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy to: t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465,

- ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych to: t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.,

- ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny to: t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.,

- ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości to: t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z zakreśleniem przez Państwa przedmiotu wniosku – interpretacja ta ocenia wyłącznie Państwa stanowisko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zajęte w kontekście sformułowanego pytania.

Tym samym, część opisu stanu faktycznego, która odnosi się do wyłączenia z opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), uznaliśmy za element zdarzenia przyszłego niepodlegający ocenie w ramach wydanej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych; na nim oparliśmy rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja jest zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.