Interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.490.2023.1.SP

Rozliczenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przeniesienia wierzytelności kredytowych wraz z odpowiadającymi im odpisami na straty kredytowe do ewidencji pozabilansowej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przeniesienia wierzytelności kredytowych wraz z odpowiadającymi im odpisami na straty kredytowe do ewidencji pozabilansowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. S.A. (dalej: „Bank”) jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 z późn. zm.), podlegającym nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym i jednocześnie jest podmiotem uprawnionym do udzielania kredytów (pożyczek). Bank jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 45 ust. 1b ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.) Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalej: „MSR/MSSF”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank (jako kredytodawca/pożyczkodawca) udziela kredytów lub pożyczek (dalej łącznie: „kredyty”), które są dla Banku źródłem przychodu, w tym przychodu podatkowego, z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat. Przed udzieleniem kredytu Bank dokonuje oceny zdolności kredytowej klienta, tak aby zminimalizować ryzyko braku spłaty udzielonego kredytu. Pomimo funkcjonowania wielu elementów mających na celu ograniczenie ryzyka kredytowego dłużnika (np. badanie zdolności kredytowej dłużnika, wymagania w zakresie zabezpieczeń), występują przypadki opóźnień w spłacie kredytów lub też brak spłaty całości lub części kredytów.

Bank podejmuje określone działania windykacyjne i egzekucyjne w celu odzyskania niespłaconych należności kredytowych, działania te są zazwyczaj działaniami wieloletnimi, obarczonymi dużymi kosztami oraz ryzykiem niepewności co do skuteczności ich działania.

Od 1 stycznia 2018 r. Bank wdrożył i stosuje Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr 9: Instrumenty finansowe (dalej: „MSSF 9”), który to standard wprowadził zmiany dotyczące aktywów finansowych w porównaniu do poprzednio obowiązującego Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 39: Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena.

Zgodnie z MSSF 9 (par.5.4.4 Odpisanie) jednostka bezpośrednio obniża wartość bilansową brutto składnika aktywów finansowych, jeżeli nie ma ona uzasadnionych perspektyw na odzyskanie danego składnika aktywów finansowych w całości lub części. W związku z tym Bank jest zobowiązany tworzyć odpisy na oczekiwane straty kredytowe już na wczesnym etapie identyfikacji przesłanek prawdopodobnej nieściągalności wierzytelności kredytowych.

Z perspektywy podatku dochodowego Bank zalicza odpisy na oczekiwane straty kredytowe dokonane od kredytów do swoich kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami ustalonymi przez przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W dynamicznie zmieniającej się sytuacji ekonomicznej dłużników i przeciągających się z przyczyn niezależnych od Banku działaniach windykacyjnych (np. długie oczekiwanie na terminy w sądach) często ma miejsce sytuacja, kiedy wierzytelność kredytowa jest nieściągalna i zgodnie z MSSF, w wyniku braku perspektyw na odzyskanie wierzytelności, nastąpiła przesłanka wyłączenia należności jako aktywa finansowego z ksiąg Banku, a nie zostały spełnione równocześnie przesłanki uznania jej za koszt podatkowy zgodnie z przepisami ustawy o CIT. W odniesieniu do niektórych z wierzytelności, na które utworzone zostały odpisy na oczekiwane straty kredytowe, z uwagi na sytuację dłużnika i perspektywy co do możliwości dalszego dochodzenia wierzytelności, Bank zamierza zaprzestać ich ujmowania w ewidencji rachunkowej na kontach bilansowych.

Przenoszenie wierzytelności do ewidencji pozabilansowej mieści się w standardach rachunkowości właściwych dla banków nie stosujących międzynarodowych, lecz krajowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 957 z późn. zm.).

Jednak Banki stosujące dla celów bilansowych MSR/MSSF, analogicznie do banków stosujących Polskie Standardy Rachunkowości mogą również przenosić wierzytelności wraz z utworzonymi na nie odpisami na straty kredytowe z ewidencji bilansowej na konta pozabilansowe, jeśli w ramach stosowania MSR/MSSF zaprzestaje również ich ewidencji na kontach bilansowych.

Przeniesienie do ewidencji pozabilansowej wraz z odpisem ma charakter techniczny i nie powoduje zmian w sytuacji prawnej i faktycznej. Po przeniesieniu wierzytelności do ewidencji pozabilansowej, Bank nadal będzie monitorował sytuację dłużników, jak również nadal będzie prowadził dostępne działania mające na celu odzyskanie wierzytelności. Dopiero z chwilą rezygnacji Banku z dochodzenia wierzytelności wskutek utraty możliwości ściągnięcia długu (np. w przypadku zajścia udokumentowania nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT), przedawnienia lub umorzenia należności, Bank podejmie decyzję o usunięciu należności i utworzonego na nią odpisu z ewidencji pozabilansowej.

Pytania

Czy przeniesienie wierzytelności kredytowych wraz z odpowiadającymi im odpisami na straty kredytowe do ewidencji pozabilansowej będzie neutralne na gruncie ustawy o CIT, tj.:

i.nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank oraz nie pozbawi Banku prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów kosztów odpisów, które uprzednio były rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy o CIT,

ii.nie pozbawi Banku prawa rozpoznania w przyszłości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów od należności kredytowych przeniesionych do ewidencji pozabilansowej, których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy o CIT,

iii.nie pozbawi Banku prawa rozpoznania w przyszłości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisania z ewidencji pozabilansowej wierzytelności jako nieściągalnych zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Banku, przeniesienie wierzytelności kredytowych wraz z odpowiadającymi im odpisami na straty kredytowe do ewidencji pozabilansowej będzie neutralne na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”), tj.:

(i)nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank oraz nie pozbawi Banku prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów kosztów odpisów, które uprzednio były rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy o CIT,

(ii)nie pozbawi Banku prawa rozpoznania w przyszłości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów od należności kredytowych przeniesionych do ewidencji pozabilansowej, których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy o CIT,

(iii)nie pozbawi Banku prawa rozpoznania w przyszłości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisania z ewidencji pozabilansowej wierzytelności jako nieściągalnych zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Według przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku, gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Skutki podatkowe przenoszenia przez banki wierzytelności kredytowych wraz z odpisami do ewidencji pozabilansowej nie zostały wprost uregulowane przepisami ustawy o CIT, ale zostały potwierdzone przez Ministerstwo Finansów oraz utrwaloną linię interpretacyjną organów podatkowych.

Zgodnie z § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków, bank może odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty (...). Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej bank przenosi również odpowiadającą jej rezerwę celową.

Przepisy prawa nie wskazują, w jaki sposób technicznie ma nastąpić przeniesienie wierzytelności z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej. Przeprowadzenie czynności operacyjnej przeniesienia wierzytelności kredytowej wraz z utworzonym na nią odpisem do ewidencji pozabilansowej wymaga uprzedniego odpisania tej należności na poziomie bilansu (zgodnie z zasadą dwustronnego zapisu) i wprowadzenie należności kredytowej oraz odpisu do ewidencji pozabilansowej. Z uwagi na odmienne zasady ewidencji bilansowej oraz pozabilansowej, przeniesienie należności wraz z odpisem nie może być dokonane bez uprzedniego ich odpisania na poziomie bilansu.

Przeniesienie kredytu wraz z odpisami z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej nie wpływa jednak na podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie stanowi odpisania wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Dopiero usunięcie kredytu wraz z odpisem z ewidencji pozabilansowej stanowi czynność odpisania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Neutralność podatkową przeniesienia do ewidencji pozabilansowej potwierdza stanowisko Ministra Finansów, zamieszczone w piśmie adresowanym do Związku Banków Polskich z 12 lipca 2004 r. Nr PB-3/379-8214-184/HS/04 dotyczącym zaliczania do kosztów uzyskania przychodów należności odpisanych do ewidencji pozabilansowej na podstawie polskich przepisów o rachunkowości. W piśmie tym Minister Finansów przyznał, że czynność przeniesienia ekspozycji kredytowej do ewidencji pozabilansowej ma charakter techniczny i nie powoduje umorzenia należności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez bank do kategorii „stracone” oraz, że przeniesienie utworzonych na tę należność rezerw celowych z ewidencji bilansowej do pozabilansowej ma wyłącznie charakter techniczny i jest w świetle ustawy o CIT operacją neutralną podatkowo.

Ministerstwo Finansów w piśmie z 12 kwietnia 2006 r. (znak: PB4/ML-8213-428-51/06), skierowanym do Związku Banków Polskich, potwierdziło również, że powyższe wnioski mają odpowiednie zastosowanie także do banków stosujących MSR, w odniesieniu do przenoszonych do ewidencji pozabilansowej wierzytelności wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi: „Banki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR mają możliwość przenoszenia spisywanej należności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej analogicznie jak to ma miejsce w przypadku banków sporządzających sprawozdania finansowe według polskich zasad rachunkowości, gdzie czynności takich dokonuje się w stosunku do należności wraz z odpowiadającymi im rezerwami celowymi”.

Ponadto, w wyjaśnieniach „Stosowanie przepisów przejściowych dla banków sporządzających od dnia 1 stycznia 2018 r. sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF 9 (art. 12 ustawy nowelizującej z dnia 27 października 2017 r.)” z dnia 21 maja 2018 r. kierowanych do całego sektora bankowego, zamieszczonych na stronach Ministerstwa Finansów zostało zamieszczone obszerne uzasadnienie wprowadzonych zmian podatkowych, z których wyraźnie wynika, iż przepisy wprowadzają uproszczenia kalkulacyjne i mają charakter dostosowawczy w zakresie MSSF 9. Skoro więc są to przepisy dostosowawcze i ich intencją nie jest modyfikacja istoty dotychczasowych przepisów prawa podatkowego w zakresie odpisów na straty kredytowe (za wyjątkiem wprowadzenia uproszczeń ewidencyjnych), to tym samym należy uznać, iż uprzednio prezentowane przez Ministerstwo Finansów stanowisko pozostaje aktualne w zakresie uprawnienia do rozpoznania kosztów podatkowych wierzytelności przenoszonych do ewidencji pozabilansowej.

Przedstawione stanowisko Banku, zgodnie z którym przeniesienie wierzytelności do ewidencji pozabilansowej jest czynnością o charakterze technicznym, neutralną na gruncie ustawy o CIT, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Poniżej Bank prezentuje przykładowe interpretacje indywidualne:

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r. (0114-KDIP2-3.4010.65.2018.1.JBB),
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2019 r. (0114-KDIP2-3.4010.277.2018.1.MS),
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2020 r. (0114-KDIP2-2.4010.164.2020.1.AM),
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2022 r. (0114-KDIP2-2.4010.65.2022.1.SP),
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.708.2022.1.DP).

Podsumowując, w ocenie Banku przeniesienie kredytów z ewidencji bilansowej, wraz z odpowiadającymi im odpisami do ewidencji pozabilansowej jest neutralne na gruncie ustawy o CIT tj.:

(i)nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank oraz nie pozbawi Banku prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów kosztów odpisów, które uprzednio były rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy o CIT,

(ii)nie pozbawi Banku prawa rozpoznania w przyszłości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów od należności kredytowych przeniesionych do ewidencji pozabilansowej, których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy o CIT,

(iii)nie pozbawi Banku prawa rozpoznania w przyszłości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisania z ewidencji pozabilansowej wierzytelności jako nieściągalnych zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych prawa podatkowego należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje organu nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nim stanowiska organu nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.