Interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.600.2023.2.JŚ

Skutki podatkowe otrzymania nagrody lub jej części w formie opcji na akcje w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych otrzymania nagrody lub jej części w formie opcji na akcje w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym (...). Uzupełnił go Pan pismem z dnia 28 sierpnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest obywatelem polskim i polskim rezydentem podatkowym, zatrudnionym w (...) Sp. z o.o. („Spółka”, „Spółka polska”), podmiocie prawa polskiego, z siedzibą w Polsce, będącym częścią międzynarodowej Grupy (...) (dalej: „Grupa”), będącej czołowym producentem, dystrybutorem i sprzedawcą produktów z branży...

Na czele Grupy stoi (...) Company („Spółka amerykańska”) z siedzibą w USA, podmiot prawa amerykańskiego, notowany na ... Giełdzie Papierów Wartościowych (...). Spółka amerykańska jest jednostką dominującą wobec Spółki polskiej w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217; dalej: „Ustawa o rachunkowości”).

W celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą (...) a pracownikami spółek wchodzących w jej skład, w tym pomiędzy Spółką polską a zatrudnionymi w niej osobami, a także w celu zwiększenia ich motywacji i realizacji krótkoterminowych celów, Spółka amerykańska oferuje pracownikom spółek wchodzących w skład Grupy (...) uczestnictwo w pracowniczym programie motywacyjnym przewidującym m.in. możliwość nabycia akcji Spółki amerykańskiej (… Plan, dalej: „Plan” lub „(...)”).

Wnioskodawca został objęty Planem jako pracownik Spółki polskiej.

Celem Planu jest motywowanie i nagradzanie pracowników lokalnych spółek z Grupy (...) (w tym Wnioskodawcy jako pracownika Spółki polskiej), w związku z realizacją przez nich celów krótkoterminowych.

Zgodnie z ogólnymi zasadami Planu, prawo do uczestnictwa w nim mają pracownicy spółek wchodzących w skład Grupy (...), w tym Spółki polskiej, zatrudnieni na określonych stanowiskach przez dany okres (nie krótszy niż 28 dni). Zgodnie z zasadami Planu, są oni uprawnieni do otrzymania bonusu pieniężnego lub opcji na akcje Spółki amerykańskiej. Pracownicy, którzy byli zatrudnieni w jakiejkolwiek spółce Grupy (...) na świecie przez część roku, są uprawnieni do otrzymania proporcjonalnej części nagrody.

Wnioskodawca jest etatowym pracownikiem Spółki (...) Sp. z o.o. od 1 grudnia 2016 r. i wcześniej od 1 października 2005 r. do 31 stycznia 2013 r. W okresie 1 lutego 2013 do 30 listopada 2016 r. Wnioskodawca był pracownikiem spółki (...) Sp. z o.o. - podmiotu prawa polskiego, z siedzibą w Polsce, również będącym częścią międzynarodowej Grupy (...).

Nagrody z Planu (...) uczestnicy otrzymują co roku. W pierwszym roku uczestnictwa w Planie, uczestnicy otrzymują wyłącznie nagrodę w formie wypłaty pieniężnej, natomiast w kolejnych latach mogą dokonać wyboru co do formy nagrody: może to nadal być gotówka lub opcje na akcje Spółki amerykańskiej lub obie te formy w wybranych proporcjach.

Zasady i warunki uczestnictwa w Planie ustala Komitet powołany przez Spółkę amerykańską (dalej jako „Komitet”). Zasady i warunki uczestnictwa są określone w dokumencie przyjętym przez Komitet ds. Wynagrodzenia i Kierownictwa Spółki amerykańskiej (...) na podstawie delegacji Zarządu Spółki amerykańskiej. Komitet ds. Wynagrodzenia i Kierownictwa jest ciałem doradczym powołanym przez Spółkę amerykańską m.in. do praktycznej obsługi obowiązujących w Grupie (...) programów motywacyjnych. Rolą Komitetu jest zatem wybór uczestników Planu (...), a także jego obsługa administracyjna.

Plan nie został zatwierdzony uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej, ale zasady przyznawania opcji na akcje w ramach Planu (...) podlegają regulacjom planu akcyjnego obowiązującego w Spółce (...) (...) and (...) Plan), który został przyjęty uchwałą akcjonariuszy Spółki amerykańskiej - organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych i zatwierdzony przez zarząd Spółki amerykańskiej.

Uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie wynika z umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawcę ze spółką polską. Regulamin wynagradzania oraz inne akty prawa pracy obowiązujące w Spółce polskiej również nie referują do prawa Wnioskodawcy i innych uczestników do udziału w Planie. Wnioskodawcy nie łączy ze Spółką Amerykańską stosunek prawny o charakterze umowy o pracę, ani żaden inny do niego zbliżony.

Wypłata pieniężna

Wartość nagrody w formie wypłaty pieniężnej jest kalkulowana według wzoru, uwzględniającego wysokość wynagrodzenia danego uczestnika i jego stanowisko, a także wyniki finansowe departamentu, do którego organizacyjnie jest przydzielony, jak również całej grupy (...). Wartość nagrody jest kalkulowana przez Spółkę amerykańską i przekazywana zespołowi kadrowo-płacowemu Spółki polskiej, który realizuje płatności zgodnie z otrzymanymi instrukcjami. Niniejszy wniosek nie dotyczy tej formy przyznawania nagrody.

Opcje na akcje

Wartość opcji na akcje należnych uczestnikom, którzy wybrali tę formę nagrody jest kalkulowana globalnie, a wypłata z tytułu realizacji opcje na akcje jest procesowana przez lokalne zespoły kadrowo-płacowe.

Obecnie zatem w przypadku wyboru przez uczestnika wypłaty nagrody w formie opcji na akcje, Plan obejmuje cztery etapy:

1)przyznanie opcji na akcje spółki amerykańskiej (najwcześniej w drugim roku uczestnictwa w planie,

2)okres nabywania uprawnień, inaczej okres „dojrzewania” (ang. uesting) przyznanych opcji trwający trzy lata,

3)realizacja opcji (ang. exercise) oraz

4)sprzedaż akcji.

Przyznawane na podstawie Planu opcje są niezbywalne i mogą zostać zrealizowane tylko przez osoby, którym je przyznano (mogą być jednak przedmiotem dziedziczenia). Opcje nie są notowane na giełdzie, nie jest zatem możliwe ustalenie ich wartości rynkowej. Opcje na akcje stanowią jedynie warunkowe prawo do otrzymania akcji Spółki amerykańskiej w przyszłości. W czasie trwania okresu restrykcyjnego (nabywania uprawnień), Wnioskodawca nie ma żadnych praw akcjonariusza (w tym prawa głosu, prawa do dywidendy).

W celu otrzymania opcji na akcje konieczne jest pozostawanie zatrudnionym w jednej ze spółek Grupy przez okres co najmniej 28 dni na stanowisku co najmniej poziomu ..... Ilość przyznanych opcji na akcje uzależniona jest od wysokości wynagrodzenia Wnioskodawcy, zajmowanego stanowiska, wyników finansowych osiągniętych przez departament do którego Wnioskodawca jest organizacyjnie przydzielony (waga 70%) oraz wyników finansowych całej Grupy (...) (waga 30%). Wyniki finansowe obejmują m.in. porównanie faktycznego i założonego na dany rok wzrostu sprzedaży, wartość indeksu zysk na akcję.

Otrzymane w ramach Planu (...) opcje na akcje mogą podlegać zrealizowaniu najwcześniej po upływie okresu dojrzewania (vesting) tj. po upływie 3 lat od otrzymania opcji na akcje. Co do zasady opcje nie mogą jednak być zrealizowane po upływie lat 10 od otrzymania opcji na akcje. Wnioskodawca traci jednak prawo do przyznanych opcji w przypadku zakończania stosunku pracy ze Spółką polską (z wyjątkami do których należą m.in. śmierć Wnioskodawcy, przejście na emeryturę, zakończenie stosunku pracy z jedną ze spółek Grupy (...) z jednoczesnym nawiązaniem stosunku pracy z inną spółką Grupy (...), trwała niezdolność do pracy). W chwili realizacji opcji na akcje, Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia oświadczenia o zamiarze pozostawania w zatrudnieniu ze Spółką polską przez okres roku.

Opcje na akcje nie będą stanowić instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lecz będą stanowić papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w związku z art. 5a pkt 11 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty Planu w części dotyczącej pracowników Spółki polskiej są przez nią pokrywane.

Opcje na akcje - realizacja bezgotówkowa po upłynięciu okresu dojrzewania

W związku z tym, że zasadniczo w przypadku otrzymania opcji na akcje możliwe jest dokonanie bezgotówkowej płatności ceny wykonania opcji (z ang. „cashless exercise"), Wnioskodawca może skorzystać z tej formy płatności.

Co do zasady, w momencie gdy uczestnik decyduje się na wykonanie opcji na akcje w ramach realizacji bezgotówkowej lub w częściowej realizacji bezgotówkowej, staje on się faktycznym właścicielem akcji nabytych w ramach tej realizacji. Wnioskodawca jest właścicielem tych akcji przynajmniej przez jeden dzień następujący po dacie wykonania transakcji.

Cashless exercise - realizacja opcji i sprzedaż akcji nabytych w wyniku wykonania opcji, jest realizowana przez zewnętrznego brokera. Wnioskodawca notyfikuje wybór metody realizacji brokerowi zaangażowanemu przez Spółkę amerykańską do zarządzania Planem. W rezultacie operacji na konto uczestnika przekazywana jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży akcji Spółki amerykańskiej a ceną wykonania Opcji. Kwota ta jest wypłacana przez Spółkę polską na podstawie informacji przekazanej przez Spółkę amerykańską.

Uzupełnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca nabywał akcje w ramach Planu w latach 2007-2023.

Program (...) został utworzony jako system wynagradzania w formie corocznego programu mającego charakter motywacyjny i nagradzający osiągnięcie krótkoterminowych celów grupy (...) i poszczególnych jednostek biznesowych. Sam program został stworzony przez Komitet ds. Wynagrodzenia i Kierownictwa mający delegacje do tego od Zarządu Spółki amerykańskiej. Komitet jest ciałem doradczym powołanym przez Spółkę amerykańską m.in. do praktycznej obsługi obowiązujących w Grupie (...) programów motywacyjnych. Natomiast uchwała zgromadzenia akcjonariuszy (organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych) dotyczy jednej z form nagród przyznawanych w ramach programu (...), czyli przyznawania opcji na akcje, których zasady zostały przyjęte Uchwałą akcjonariuszy Spółki amerykańskiej w ramach innego planu, który obejmował opcje na akcje przyznawane w ramach różnych sub-planów. Zatem, należy stwierdzić, że część Planu (...) dotycząca opcji na akcje (która jest przedmiotem zapytania w złożonym wniosku o interpretację podatkową) została utworzona na podstawie ww. uchwały.

Plan (...) został utworzony przez Komitet ds. Wynagrodzenia i Kierownictwa mający wyraźne umocowanie do działania od zarządu Spółki amerykańskiej (zgodnie z lokalnym prawem). Komitet jest organem doradczym, administracyjnym, który w szczególności odpowiada za wybór uczestników Planu (...). Uchwała akcjonariuszy (organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych) dotyczy jednej z form nagród przyznawanych w ramach programu (...), czyli przyznawania opcji na akcje, których zasady zostały przyjęte Uchwałą akcjonariuszy Spółki amerykańskiej w ramach innego planu, który obejmował opcje na akcje przyznawane w ramach różnych sub-planów. W związku z tym część Planu (...) dotycząca opcji na akcje (która jest przedmiotem zapytania w złożonym wniosku o interpretację podatkową) została utworzona na podstawie ww. uchwały.

Wnioskodawca pragnie doprecyzować, że opcje na akcje o których mowa we wniosku są to zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia akcji lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego wymienionego w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Wnioskodawca potwierdza, że wskazane we wniosku opcje na akcje zostały nabyte nieodpłatnie.

Pytanie

Czy w przypadku otrzymania nagrody lub jej części w formie opcji na akcje w związku z uczestnictwem w Planie opartym o opcje na akcje, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy - w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT - dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez Niego akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania nagrody lub jej części w formie opcji na akcje, w związku z uczestnictwem w Planie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po Jego stronie - w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT - dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez Niego akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ramy prawne

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10, 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 niniejszej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

·spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

·spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Art. 5a pkt 11 Ustawy o PIT wskazuje, iż przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2021. poz. 328). Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są m.in. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Przepis art. 24 ust. 11a stanowi, iż dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z ust. 11b powołanego przepisu, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

a)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

b)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

[Przesłanki odroczenia powstania przychodu]

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa w kontekście okoliczności analizowanego stanu faktycznego, należy wskazać, że w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę w formie opcji na akcje, zachodzi mechanizm odroczenia opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT do momentu odpłatnego zbycia akcji, ponieważ spełnione są wszystkie warunki:

Akcje są otrzymane w ramach programu motywacyjnego utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia

W praktyce pod pojęciem programów motywacyjnych należy rozumieć programy mające na celu motywowanie pracowników do efektywniejszej pracy, utożsamianie ich interesu z interesem pracodawcy, zwiększenie ich lojalności i identyfikacji z pracodawcą. Posiadanie akcji w przedsiębiorstwie lub podmiocie z grupy, w której pracownik jest zatrudniony, stanowi potencjalne źródło korzyści finansowych, pracownikom powinno zatem zależeć na wzroście jego wartości. Udział w programie motywacyjnym wpływa na ich wydajność i zaangażowanie w pracy. Z jednej strony jest to forma wynagradzania pracowników, z drugiej zaś - element zwiększający ich lojalność, a także czynnik mający wpływ na retencyjność personelu, a zatem zatrzymanie pracownika w tym samym miejscu pracy. Najbardziej popularne są programy opcji na akcje (...), programy nabycia akcji (…) oraz programy akcji warunkowych/restrykcyjnych (…). Te różne programy mogą współwystępować w jednym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z założeniami Planu oferowanego przez (...), został on wdrożony w ramach systemu wynagradzania w celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą (...) a pracownikami spółek wchodzących w jej skład, a także w celu zwiększenia ich motywacji i realizacji celów krótkoterminowych przez pracowników. Plan oferowany przez Spółkę uczestnikom spełnia zatem powyższe kryteria, poprzez to, że jest elementem systemu wynagradzania oraz powiązanie interesu i gratyfikacji finansowych uczestników, w tym Wnioskodawcy z interesem Spółki.

Plan (...) nie został zatwierdzony uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej, ale zasady przyznawania opcji na akcje w ramach Planu podlegają regulacjom planu akcyjnego obowiązującego w Spółce (...) (...) and (...) Plan), który został przyjęty uchwałą akcjonariuszy Spółki amerykańskiej - organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych i zatwierdzony przez zarząd Spółki amerykańskiej.

Oznacza to, że przesłanka otrzymywania przychodów z akcji w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym, utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, zdaniem Wnioskodawczyni, jest spełniona.

W ramach Planów Uczestnicy dokonują faktycznego objęcia akcji Spółki amerykańskiej

W przypadku Planu organizowanego przez Spółkę amerykańską, przesłanka ta jest spełniona, bowiem opcje uprawniają do nabycia akcji Spółki amerykańskiej. Uczestnicy mogą nabyć akcje poprzez realizację opcji i przekazanie nabytych akcji na rachunek maklerski, lub zrealizować opcje w formie cashless exercise. W tym ostatnim przypadku, w ciągu jednego dnia wykonywana jest dyspozycja realizacji opcji (nabycia akcji) przez zewnętrznego brokera na rzecz Uczestnika, a następnie w kolejnym dniu, sprzedaży nabytych akcji. W rezultacie tych operacji, Uczestnik staje się właścicielem akcji na i dzień, oraz na konto Uczestnika Planu przekazywana jest wyłącznie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży akcji Spółki amerykańskiej a kwotą, którą uczestnik zobowiązany byłby zapłacić jako cenę wykonania (realizacji) opcji. Niemniej jednak, w okresie między realizacją opcji a sprzedażą akcji, Wnioskodawczyni staje się ich pełnoprawnym właścicielem (z zachowaniem wszystkich praw akcjonariusza).

Zatem również ta przesłanka odroczenia opodatkowania jest spełniona.

Akcje są wyemitowane przez spółkę mającą siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała Umowę o Unikaniu podwójnego opodatkowania

W przypadku Planu, w którym uczestniczy Wnioskodawca, również ta przesłanka jest spełniona, ponieważ Uczestnicy są uprawnieni do nabycia akcji Spółki amerykańskiej z siedzibą w USA. Polska i USA podpisały Umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. 1976, nr 31, poz. 178).

Akcje są wyemitowane przez będącą organizatorem Planu spółkę akcyjną, będącą pracodawcą uczestników programu, lub spółkę w stosunku do niej dominującą na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, za jednostkę dominującą uznaje się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

a)posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b)będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c)będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d)będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub

e)będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Biorąc pod uwagę, że Spółka amerykańska sprawuje kontrolę nad jednostką zależną, głównie poprzez pośrednie posiadanie większości ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, uznać należy, że Spółka amerykańska jest Spółką dominującą dla Spółki polskiej. Zatem przesłankę powyższą należy uznać za spełnioną.

Uczestnikami Planu są pracownicy lub osoby uzyskujące od Spółki świadczenia na podstawie umów cywilnoprawnych

Przesłanka ta jest spełniona, ponieważ Plan jest adresowany do pracowników (w tym Wnioskodawczyni) spółek należących do Grupy (...) w tym – Spółki polskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe, uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z uczestnictwem w Planie, w przypadku otrzymania nagrody lub jej części w formie opcji na akcje, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawczyni - w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT - dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie).

Analizując moment odpłatnego zbycia, należy określić właściwą klasyfikację źródła powstałego przychodu. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Z kolei art. 17 ust. 1ab pkt 1 wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Uzyskany dochód podatnicy muszą opodatkować samodzielnie w ustawowym terminie na złożenie zeznania podatkowego PIT-38, składanego za rok podatkowy, w którym dokonano zbycia przedmiotowych akcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z uczestnictwem w (...) i wypłatą nagrody lub jej części w formie opcji na akcje, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy- w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT - dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez Niego akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

Na zakończenie, Wnioskodawca podkreśla, iż Jego stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane w niedawnym czasie w podobnych stanach faktycznych (tzn. w stosunku do funkcjonujących na podobnych zasadach programach motywacyjnych organizowanych przez spółki amerykańskie). Dla przykładu, Wnioskodawca powołuje interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej :

·z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.568.2021.1.JK,

·z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. IPPB2/4511-1149/15/2021.2.MG,

·z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.268.2021.1.MT,

·z dnia 19 kwietnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.91.2019.2.SJ,

·z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.604.2019.1,

·z dnia 28 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.659.2021.2.MG,

·z dnia 17 maja 2022 r., sygn. 0114- KDIP3-1.4011.485.2022.1.MG (na wniosek podatnika),

·z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.934.2021.2.MG (dotyczy programu organizowanego przez spółkę duńską).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne lub częściowo odpłatne - tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do przepisu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646 ze zm.):

Pana wątpliwości budzi kwestia, czy w przypadku otrzymania nagrody lub jej części w formie opcji na akcje w związku z uczestnictwem w Planie opartym o opcje na akcje, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po Pana stronie - w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT - dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez Pana akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

Jak wynika z treści uzupełnienia, nabywał Pan akcje w ramach Planu w następujących latach podatkowych 2007-2023. Oznacza to, że w sprawie należy rozróżnić dwa stany prawne z uwagi na to, że akcje w ramach Planu nabywał Pan zarówno przed 2018 r. jak i od 2018 r. Wniosek dotyczy więc stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2017 r. oraz stanu prawnego po wejściu w życie zmian obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. dokonanych Ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 27 października 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 ze zm.).

Regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”. Należy mieć na uwadze, że regulacje te dotyczą przesunięcia momentu powstania przychodu, ale tylko wyłącznie z tytułu nabycia akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

Program motywacyjny został przy tym zdefiniowany w art. 24 ust. 11b ustawy jako:

Co istotne, powołane przepisy mają zastosowanie, jeśli spółki, których akcje są obejmowane lub nabywane przez uprawnionych, mają siedzibę lub zarząd na terytorium:

·państwa członkowskiego Unii Europejskiej,

·państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub

·państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania

(art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Elementem definicji programu motywacyjnego jest wymóg, aby program był „utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia” odpowiednio przez:

–spółkę akcyjną, od której osoby uprawnione w ramach programu uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

–spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do ww. spółki.

Podstawą funkcjonowania programu musi być więc uchwała walnego zgromadzenia spółki akcyjnej. Program zatem jest „utworzony” na podstawie takiej uchwały, gdy:

–decyzja o utworzeniu programu motywacyjnego jest podjęta przez walne zgromadzenie spółki oraz

–decyzja ta jest podjęta w formie uchwały walnego zgromadzenia.

W sprawie istotna jest ocena, czy opisany przez Pana Plan (...) oparty o opcje na akcje stanowi program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 i art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Program motywacyjny musi spełniać wszystkie przesłanki zawarte w ww. przepisach.

Z art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że „przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia (…).”

Podstawą funkcjonowania programu musi być więc uchwała walnego zgromadzenia spółki. Program zatem jest „utworzony” na podstawie takiej uchwały, gdy:

• decyzja o utworzeniu programu motywacyjnego jest podjęta przez walne zgromadzenie spółki oraz
• decyzja ta jest podjęta w formie uchwały walnego zgromadzenia.

Ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wynika że:

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że:

Wobec tego, że plan (...) nie został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej, a szczegółowe zasady i warunki jego realizacji nie były zatwierdzone uchwałą walnego zgromadzenia (były regulowane postanowieniami innego planu) przepisy art. 24 ust. 11-11b ustawy o PIT – zgodnie z brzmieniem od 1 stycznia 2018 roku - nie mają zastosowania.

Fakt, że plan (...) nie został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej ma kluczowe znaczenie w stosunku do przepisów obowiązujących zarówno od 1 stycznia 2018 roku jak i przed 1 stycznia 2018 r.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. nie istniały (nie obowiązywały) jeszcze ww. przepisy dotyczące programów motywacyjnych. Mimo tego, interpretacja przepisów obowiązujących przed zmianami jak i po zmianach będzie tożsama.

Jak wskazuje obowiązujący w latach 2007-2017 art. 24 ust. 11 ustawy:

W związku z powyższym nie dojdzie do „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego do chwili odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Pana w wyniku realizacji programu.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego nabycia niezbywalnych opcji nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że opcje stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Przyznawane na podstawie Planu opcje są niezbywalne i mogą zostać zrealizowane co do zasady tylko przez osoby, którym je przyznano. Opcje nie są notowane na giełdzie, nie jest zatem możliwe ustalenie ich wartości rynkowej. Nabyte przez Pana opcje na akcje stanowią warunkowe prawo do otrzymania akcji Spółki amerykańskiej w przyszłości. W czasie trwania okresu restrykcyjnego (nabywania uprawnień) nie ma Pan żadnych praw akcjonariusza (w tym prawa głosu, prawa do dywidendy).

Następnie, przychód z realizacji Opcji, stosownie do treści cytowanego powyżej art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany przez Pana w wyniku nabytych opcji, jako świadczenie w naturze, otrzymane od podmiotu zagranicznego, z którym oprócz uczestnictwa w zorganizowanym przez ten podmiot Programie, nie łączy Pana żadna inna relacja prawna, zakwalifikować należy do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest więc to, iż generują także przychód w postaci dywidendy, zaliczany do źródła - kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przedmiotowej sprawie otrzymuje Pan akcje, których wartość można ustalić w oznaczonych datach (nabycia) i w następstwie tego nabycia generuje się u Pana też dodatkowy dochód w postaci dywidendy.

Z kolei w przypadku odpłatnego zbycia objętych akcji powstanie przychód do opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych - z kapitałów pieniężnych. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlegał będzie dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji określony na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem, że w przypadku otrzymania nagrody lub jej części w formie opcji na akcje, w związku z uczestnictwem w Planie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po Pana stronie – w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez Pana akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

Zatem Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).