Interpretacja indywidualna z dnia 8 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.512.2023.3.MK

Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości i możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

-możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe,

-zasad ustalenia przychodu i dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości – jest prawidłowe,

-zaliczenia wydatków do kosztów odpłatnego zbycia – jest nieprawidłowe,

-możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości oraz możliwości skorzystania ze zwolnień przedmiotowych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismami złożonymi 18 września 2023 r. i 9 października 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu 7 września 2018 r. zmarł Spadkodawca, będący bratem Wnioskodawczyni.

W dniu 10 kwietnia 2019 r. uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego w …, stwierdzające nabycie spadku po ww. Spadkodawcy; zgodnie z treścią postanowienia, Wnioskodawczyni nabyła spadek po ww. Spadkodawcy w udziale wynoszącym 3/12 części.

W skład spadku po ww. wchodziło gospodarstwo rolne, obejmujące prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Podstawę nabycia przez Spadkodawcę ww. prawa własności nieruchomości stanowiła umowa przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 20 czerwca 1994 r. w zamian za uprawnienia emerytalno- rentowe.

Umową z dnia … lutego 2021 r. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami dokonała częściowego działu spadku, na podstawie którego nabyła na wyłączną własność nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, która wchodziła w skład gospodarstwa rolnego Spadkodawcy. Ww. umowa częściowego działu spadku obejmowała również dział wierzytelności o wypłatę środków pieniężnych, zgromadzonych na rachunkach bankowych. Wskutek dokonania ww. umową częściowego działu spadku, jedna osoba z kręgu spadkobierców – siostra Wnioskodawczyni (posiadająca udział w spadku w wysokości po 3/12 części) nie otrzymała spłat, pozostali 2 spadkobiercy (mający udział po 1/12) oraz jedna spadkobierczyni (mająca udział 3/12) otrzymali spłaty.

W dniu … lutego 2023 r. Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży warunkowej, na podstawie której sprzedała wyżej wskazane prawo własności nieruchomości, nabyte w umowie działu spadku z dnia 23 lutego 2021 r., pod warunkiem, że Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa, działający na rzecz Skarbu Państwa nie wykona prawa pierwokupu, przysługującego mu zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Przeniesienie prawa własności na rzecz kupującego do ww. nieruchomości nastąpiło w dniu 15 marca 2023 r. na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości, sporządzonej w formie aktu notarialnego. Nieruchomość, będąca przedmiotem ww. umowy, w chwili zawierania ww. umów, była nieruchomością rolną w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego oraz kodeksu cywilnego. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, przedmiotowa nieruchomość miała następujące oznaczenia: dla powierzchni … ha oznaczenie klasoużytki BR-Rlllb- grunty rolne zabudowane; ŁIII, ŁIV - łąki trwałe.

W ww. umowie Kupujący oświadczył, że nie spełnia warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, tj. dotyczących gospodarstwa rolnego i statusu rolnika indywidualnego. Do nieruchomości, zgodnie z treścią aktu notarialnego, będącej przedmiotem ww. umowy, miały zastosowanie przepisy ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego.

Wartość majątku Wnioskodawczyni, nabytego w drodze działu spadku po Spadkodawcy przekroczyła wartość majątku, jaki przysługiwał Jej pierwotnie w całej masie spadkowej.

Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni, po nabyciu spadku, dokonała remontu ww. nieruchomości, który zwiększył jej wartość.

Wnioskodawczyni poniosła również koszty spłaty dokonanej przez Nią na rzecz pozostałych spadkobierców przy częściowym dziale spadku, opłaty za wniosek o stwierdzenie nabycia spadku w postępowaniu sądowym, koszty zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowym o stwierdzenie nabycia spadku (zgodnie z umową zawartą z profesjonalnym pełnomocnikiem – kancelarią radców prawnych), koszt opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa do postępowania sądowego o stwierdzenie nabycia spadku, koszty taksy notarialnej od umowy częściowego działu spadku, koszty opłaty sądowej w sprawach cywilnych (pobraną przez notariusza na podstawie przepisu art. 42 i 44 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych (pobranego przez notariusza tytułem częściowego działu spadku), koszty pomocy prawnej świadczonej w zakresie działu spadku (zgodnie z umową zawartą z kancelarią radców prawnych).

W uzupełnieniu z 12 września 2023 r. (wpływ 18 września 2023 r.) Wnioskodawczyni wskazała, adres nieruchomości, będącej przedmiotem częściowego działu spadku i sprzedaży: ul. … . Wnioskodawczyni nie dokonywała remontów na sprzedanej nieruchomości.

W zakresie dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na:

-spłatę dokonaną przez Wnioskodawczynię na rzecz pozostałych spadkobierców przy częściowym dziale spadku – zgodnie z umową częściowego działu spadku i sprzedaży, objętą aktem notarialnym z dnia … lutego 2021 r., Rep. A nr … . Zapłata kwoty tytułem spłaty wynikającej z częściowego działu spadku nastąpić miała poprzez przekazanie przelewem bankowym przez Kupującego części ceny sprzedaży należnej Wnioskodawczyni bezpośrednio na rachunek bankowy wskazany przez pozostałych spadkobierców – co też nastąpiło;

-opłatę za wniosek o stwierdzenie nabycia spadku w postępowaniu sądowym –Wnioskodawczyni w dowód poniesienia tej opłaty posiada notę obciążeniową, wystawioną przez kancelarię radców prawnych;

-koszt zastępstwa procesowego w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku (zgodnie z umową zawartą z profesjonalnym pełnomocnikiem kancelarią radców prawnych), Wnioskodawczyni w dowód poniesienia tego kosztu posiada fakturę VAT wystawioną przez kancelarię radców prawnych;

-opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa do postępowania sądowego o stwierdzenie nabycia spadku – Wnioskodawczyni w dowód poniesienia tej opłaty posiada notę obciążeniową, wystawioną przez kancelarię radców prawnych;

-taksę notarialną od umowy częściowego działu spadku - zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia … lutego 2021 r., Rep. A nr … . Notariusz pobrał od Wnioskodawczyni taksę notarialną na podstawie § 2, 3 i 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie maksymalnych stawek taksy notarialnej;

-opłatę sądową w sprawach cywilnych (pobraną przez notariusza tytułem częściowego działu spadku) - zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia … lutego 2021 r., Rep. A nr …. Notariusz pobrał od Wnioskodawczyni opłatę sądową na podstawie art. 42 i 44 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych,

- podatek od czynności cywilnoprawnych (pobrany przez notariusza tytułem częściowego działu spadku) – zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia … lutego 2021 r., Rep. A nr … . Notariusz pobrał od Wnioskodawczyni podatek na podstawie art. 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy częściowego działu spadku,

-w części dotyczącej spłat – pomoc prawną świadczoną w zakresie działu spadku (zgodnie z umową zawartą z kancelarią radców prawnych) – Wnioskodawczyni w dowód poniesienia tego kosztu posiada fakturę VAT, wystawioną przez kancelarię radców prawnych.

Wnioskodawczyni przeznaczy przychód ze sprzedaży nieruchomości na remont i modernizację nieruchomości, na której posadowiony jest budynek mieszkalny (dom jednorodzinny), w którym Wnioskodawczyni zamieszkuje, w następującym zakresie:

-postawienie płotu,

-wymianę okna tarasowego,

-remont schodów,

-wykonanie ogrzewania podłogowego,

-wyburzenie ściany wewnątrz budynku mieszkalnego,

-malowanie ścian w budynku mieszkalnym,

-osuszanie budynku mieszkalnego,

-wymianę instalacji elektrycznej w budynku mieszkalnym,

-wymianę ogrzewania budynku mieszkalnego na gazowe,

-wykonanie instalacji gazowej,

-remont kuchni, w tym zakup mebli kuchennych na wymiar, zakup płyty grzewczej, piekarnika, lodówki, zmywarki, zlewu, armatury kuchennej, zlewozmywaka, wykonanie oświetlenia sufitowego, kalli kuchennych, okapu kuchennego,

-zakup mebli do jadalni, salonu, sypialni - w tym mebli wykonanych na wymiar, materaca do spania,

-zakup i wymianę paneli podłogowych w budynku mieszkalnym,

-zakup pralki,

-remont lub budowę nowej altany ogrodowej,

-wykonanie łazienki w budynku mieszkalnym, w tym zakup kafli łazienkowych, armatury łazienkowej, ceramiki łazienkowej, wanny, prysznica, umywalki, toalety, lustra ściennego, mebli łazienkowych, szalki łazienkowej,

-wymiana drzwi wejściowych do budynku mieszkalnego,

-wymiana drzwi wewnętrznych w budynku mieszkalnym,

-budowę kominka w budynku mieszkalnym,

-zakup materiałów budowlanych oraz innych materiałów niezbędnych do wykonania prac remontowych, takich jak fugi, pędzle do malowania, farby do ścian, grunt do ścian, klej, taśmę malarską, worki na śmieci, tackę malarską, folię ochronną,

-zlecenie wykonania prac remontowych innym podmiotom,

-wykonanie projektu ogrodu przydomowego,

-zakup materiałów do wykonania ogrodu zgodnie z projektem ogrodu przydomowego, takich jak nasiona trawy, trawa w rolce, kamienie ozdobne, drzewa ozdobne i owocowe, krzewy ozdobne, rośliny ogrodowe, cebule kwiatów, nasiona kwiatów, płotki ozdobne, kora, żwir, kamienie, nawóz,

-zlecenie wykonania prac ogrodowych, takich jak przygotowanie terenu pod ogród, terenu pod trawnik, nawożenie ziemi,

-zakup kosiarki ogrodowej,

-wybrukowanie terenu przydomowego,

-wyburzenie starego budynku użytkowego i wywóz pozostałych odpadów.

Wydatkowanie przychodu nastąpi w okresie nieprzekraczającym trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, tj. do 31 grudnia 2026 r.

Wnioskodawczyni nie zamierza kupować budynku/lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawczyni nie zamierza wydatkować środków na spłatę kredytu.

Wnioskodawczyni realizuje i zamierza realizować własne cele mieszkaniowe na nieruchomości opisanej w piśmie.

Wnioskodawczyni zamierza posiadać imienne rachunki, faktury lub inne wiarygodne dokumenty, takie jak: umowy, dowody przelewów bankowych, potwierdzenia zapłaty, na zakup przedmiotów i usług opisanych w piśmie.

W uzupełnieniu z 2 października 2023 r. (wpływ 9 października 2023 r.) Wnioskodawczyni wskazała, że gospodarstwo rolne będące przedmiotem spadku miało łączną powierzchnię ... ha. Wnioskodawczyni nie posiada wiedzy w przedmiocie powierzchni przeliczeniowej areału.

Oznaczenie geodezyjne i klasyfikacja gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego przedstawia tabela:

W skład gospodarstwa nie wchodziły grunty leśne….

Wnioskodawczyni sprzedała prawo własności nieruchomości położonej w …, działki nr …, o powierzchni … ha - na podstawie umowy sprzedaży warunkowej z dnia 22 lutego 2023 r. (Rep. A nr …), pod warunkiem, że ... działający na rzecz Skarbu Państwa nie wykona prawa pierwokupu, przysługującego mu zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego.

Kupujący prawo własności nieruchomości położonej w …, działki nr …, o którym mowa wyżej w umowie sprzedaży warunkowej z dnia 22 lutego 2023 r. (Rep. A nr …) oświadczył, że: (1) nieruchomość nie jest nabywana przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; (2) nie spełnia warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, tj. dotyczących gospodarstwa rodzinnego i statusu rolnika indywidualnego.

Notariusz w umowie przenoszącej własność przedmiotowej nieruchomości z dnia 15 marca 2023 r. (Rep. A nr …) pouczył Kupującego o art. 2 pkt 6 w zw. z art. 2a, 2b oraz art. 3 i 9 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, tj. zwłaszcza o tym, iż nabywca nieruchomości rolnej jest obowiązany prowadzić gospodarstwo rolne, w skład którego weszła nabyta nieruchomość rolna, przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia przez niego tej nieruchomości, a w przypadku osoby fizycznej prowadzić to gospodarstwo osobiście. W okresie tym nabyta nieruchomość nie może być zbyta ani oddana w posiadanie innym podmiotom. Zgodnie z informacjami ujawnionymi w elektronicznej księdze wieczystej, prowadzonej dla tej nieruchomości przez Sąd Rejonowy w …, Wydział Ksiąg Wieczystych, …, sposób korzystania z nieruchomości to BR - grunty rolne zabudowane.

Kupujący nie oświadczył w zawieranych umowach, na jakie cele kupił ww. nieruchomość, wobec czego Wnioskodawczyni nie posiada wiedzy w tym zakresie.

Pytania

1)Czy dochód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości w zakresie udziału w prawie własności nieruchomości, otrzymanego wskutek działu spadku, w części przekraczającej udział spadkowy Wnioskodawczyni podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, a w pozostałej części nie podlega opodatkowaniu?

2)W jaki sposób obliczyć przychód i dochód z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości?

3)Czy Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, objętego dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości zostanie wydatkowany przez Nią na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, nr 2, oraz pytanie nr 3 w części dotyczącej zwolnienia dochodu ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wybranymi wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe.

W zakresie pytania nr 3 dotyczącym zwolnienia dochodu ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkami na zakup mebli na wymiar, sprzętu AGD: płyty grzewczej, piekarnika, lodówki, zmywarki, pralki, okapu kuchennego; szafki, oświetlenia sufitowego, mebli wykonanych na wymiar, mebli kuchennych na wymiar zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1. W zakresie udziału w prawie własności nieruchomości, otrzymanego wskutek działu spadku, w części przekraczającej udział spadkowy Wnioskodawczyni, dochód ze sprzedaży zabudowanych działek rolnych podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie udziału w prawie własności nieruchomości, otrzymanego w drodze nabycia spadku, w części nieprzekraczającej udziału spadkowego, przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu, ze względu na upływ pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawcę (brata Wnioskodawczyni). W tej części przychód uzyskany ze sprzedaży w 2023 r. nie podlega zatem opodatkowaniu.

Ad 2. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ułamkowa część kwoty ceny sprzedaży nieruchomości, odpowiadająca udziałowi w prawie własności nieruchomości, nabytemu przez Wnioskodawczynię w drodze działu spadku, w wysokości przekraczającej udział spadkowy. Dochód będzie stanowiła kwota przychodu, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, do których zalicza się: spłatę dokonaną na rzecz pozostałych spadkobierców przy częściowym dziale spadku, opłatę za wniosek o stwierdzenie nabycia spadku w postępowaniu sądowym, koszty zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowym o stwierdzenie nabycia spadku (zgodnie z umową zawartą z profesjonalnym pełnomocnikiem - kancelarią radców prawnych), koszt opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa do postępowania sądowego o stwierdzenie nabycia spadku, koszty taksy notarialnej od umowy częściowego działu spadku, koszty opłaty sądowej w sprawach cywilnych (pobranej przez notariusza na podstawie przepisu art. 42 i 44 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych), koszty podatku od czynności cywilnoprawnych (pobranego przez notariusza tytułem częściowego działu spadku), koszty pomocy prawnej świadczonej w zakresie działu spadku (zgodnie z umową zawartą z kancelarią radców prawnych).

Ad 3. Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w trybie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości zostanie wydatkowany przez Nią na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Wobec powyższego aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Panią 15 marca 2023 r. nieruchomości stanowiącej działkę nr …, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę, czyli Pani brata oraz ustalenie, czy w wyniku częściowego działu spadku, wartość rynkowa nabytych przez Panią składników majątkowych nie przekroczyła wartości przysługującego Pani udziału w składnikach majątkowych przed działem spadku.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Jak stanowi art. 924 ww. Kodeksu:

Z kolei w myśl art. 925 ww. Kodeksu:

Art. 1025 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że:

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie z treścią art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 1037 § 1 ww. Kodeksu:

W myśl art. 1037 § 2 ww. Kodeksu:

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże, nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy, stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw, aż do momentu działu spadku.

Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy, szacowana wartość uzyskanych przez Panią nieruchomości po dziale spadku przekroczyła pierwotny udział w spadku. Uzyskała Pani więcej niż przed częściowym działem spadku.

Wobec powyższego, skoro w związku z przeprowadzonym częściowym działem spadku, jak wskazała Pani– uzyskała Pani więcej niż przed częściowym działem spadku oznacza to, że dla udziału w nieruchomości stanowiącej działkę nr … nabytego w drodze umowy o częściowy dział spadku datą nabycia, zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie data, w której nastąpił częściowy dział spadku, tj. 2021 r.

W konsekwencji, w przypadku sprzedaży przez Panią w marcu 2023 r. nieruchomości stanowiącej działkę nr … w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w spadku po Pani bracie, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku Pani już minął, bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym ww. nieruchomość została nabyta przez spadkodawcę (Pani brata) w drodze umowy przekazania gospodarstwa rolnego, tj. w 1994 r., do momentu sprzedaży tego udziału przez Panią upłynęło ponad pięć lat.

Natomiast sprzedaż przez Panią ww. nieruchomości stanowiącej działkę nr … w odniesieniu do udziału nabytego przez Panią w 2021 r. ponad udział spadkowy w drodze umowy o częściowy dział spadku, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiła przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Z kolei zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy:

W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Zatem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości pomniejszonym o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. ust. 6c i ust. 6d tej ustawy).

Zatem, w odniesieniu do odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez Panią w wyniku działu spadku w części przekraczającej wartość Pani udziału w majątku spadkowym, kosztem uzyskania przychodu może być udokumentowana (faktyczna) kwota spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców, która proporcjonalnie odpowiada nabytemu przez Panią udziałowi w nieruchomości nr …, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestią bezsporną jest, że wskutek przeprowadzenia działu spadku nabyła Pani udziały w nieruchomości nr …, które (w części) wcześniej należały do innych współwłaścicieli. Spłata na rzecz pozostałych spadkobierców jest zatem dla Pani niejako ceną nabycia udziałów w ww. nieruchomości. Zatem wypłacona faktycznie kwota tytułem spłaty na rzecz innych spadkobierców w części przypadającej na nabyty w dziale spadku udział w nieruchomości nr … ‒ może być uznana jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ponadto do kosztów uzyskania przychodu ma Pani prawo zaliczyć (w odpowiedniej części):

-opłatę za wniosek o stwierdzenie nabycia spadku w postępowaniu sądowym,

-koszty zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowym o stwierdzenie nabycia spadku (zgodnie z umową zawartą z profesjonalnym pełnomocnikiem – kancelarią radców prawnych),

-koszt opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa do postępowania sądowego o stwierdzenie nabycia spadku,

-koszty taksy notarialnej od umowy częściowego działu spadku,

-koszty opłaty sądowej w sprawach cywilnych (pobranej przez notariusza na podstawie przepisu art. 42 i 44 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych),

-koszty podatku od czynności cywilnoprawnych (pobranego przez notariusza tytułem częściowego działu spadku),

-koszty pomocy prawnej świadczonej w zakresie działu spadku (zgodnie z umową zawartą z kancelarią radców prawnych).

Powyższe wydatki nie są wskazanymi w Pani stanowisku kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz kosztami uzyskania przychodu wskazanymi w art. 22 ust. 6c i 6d ww. ustawy. Stąd w tej części Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że sprzedaż przez Panią w marcu 2023 r. nieruchomości stanowiącej działkę nr …, w odniesieniu do udziału nabytego przez Panią w spadku po bracie, nie stanowi źródła przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż tego udziału nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę (Pani brata). W związku z powyższym, w odniesieniu do sprzedaży tego udziału w nieruchomości nie ciąży na Pani obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast, sprzedaż przez Panią ww. nieruchomości, w odniesieniu do udziału nabytego przez Panią w 2021 r. w wyniku częściowego działu spadku w części przekraczającej udział nabyty w drodze spadku po bracie w składnikach majątkowych, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiła przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości należy pomniejszyć o proporcjonalnie obliczone koszty uzyskania tego przychodu, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód z odpłatnego zbycia ww. udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e w zw. z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże od tej zasady ustawodawca przewidział zwolnienia przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy:

Powyższy przepis zwalnia przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jeśli grunty stanowiące to gospodarstwo rolne w związku z odpłatnym zbyciem nie utraciły charakteru rolnego.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. 2020 r. poz. 333 ze zm.):

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego –co w konsekwencji decyduje o zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży takich gruntów – wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1390 ze zm.) oraz załącznika do tego rozporządzenia.

Zgodnie z treścią § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1)grunty rolne;

2)grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione;

3)grunty zabudowane i zurbanizowane;

4)grunty pod wodami;

5)tereny różne.

Stosownie natomiast do treści § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1, dzielą się na:

1)użytki rolne, do których zalicza się:

a)grunty orne, oznaczone symbolem R,

b)łąki trwałe, oznaczone symbolem Ł,

c)pastwiska trwałe, oznaczone symbolem Ps,

d)sady, oznaczone symbolem S,

e)grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem Br,

f)grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem Lzr,

g)grunty pod stawami, oznaczone symbolem Wsr,

h)grunty pod rowami, oznaczone symbolem W;

2)nieużytki, oznaczone symbolem N.

Powyższe uregulowania prawne wskazują, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało uzależnione od wystąpienia następujących przesłanek:

-sprzedane grunty w momencie sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej), ewentualnie jego część składową,

-grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu.

Wyjaśnienia wymaga, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia będących własnością lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowią one gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Poza tym, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest przede wszystkim:

-cel jego nabycia,

-faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości (bądź inne okoliczności związane z daną transakcją).

Wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że zamiarem ustawodawcy nie było objęcie zwolnieniem wszystkich przychodów z odpłatnego zbycia gospodarstw rolnych, a jedynie takich, które zbywca wykorzystywał w swojej działalności rolniczej, następnie sprzedał w tym samym celu – do wykorzystywania w działalności rolniczej nabywcy. Świadczy o tym bezspornie przesłanka negatywna zwolnienia zawarta w treści tego przepisu po średniku (utrata charakteru rolnego gruntów).

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie. Niewątpliwie więc chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne.

Oceniając spełnienie przesłanki dotyczącej zachowania charakteru rolnego gruntu należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Zamiar ten wynikać może z charakteru działalności prowadzonej przez nabywcę, jak również innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może również nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy powinny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Nie przesądza o tym wyłącznie oświadczenie kupującego, bowiem decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do ich wykorzystywania. Przykładowo, nabycie gruntów powinno nastąpić w celu utworzenia gospodarstwa rolnego bądź jego powiększenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. Samo zaś oświadczenie nabywcy o włączeniu nabywanej działki do gospodarstwa rolnego złożone w akcie notarialnym w świetle okoliczności faktycznych może okazać się niemiarodajne i niewystarczające dla zastosowania zwolnienia (zob. wyrok NSA z 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 378/14).

Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do którego w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej – przede wszystkim w sensie faktycznym. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 667/15).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że:

a)w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości nabywca wskazał, że nie spełnia warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego dotyczących gospodarstwa rolnego i posiadania statusu rolnika indywidualnego,

b)nie ma Pani wiedzy o zamiarach nabywców i ich celach związanych z nabytą nieruchomością.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku odpłatnego zbycia nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego.

Opis stanu faktycznego  wskazany we wniosku nie pozwala stwierdzić, że sprzedana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego. Brak jakiejkolwiek wiedzy Pani jako zbywającej  nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym wraz z gruntami wchodzącymi uprzednio w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, o zamiarach i celu nabywcy co do sposobu wykorzystania tego gruntu wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Pani stanowisko w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na mocy zaś art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Treść art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy wskazuje, że:

Ponadto z art. 21 ust. 28 wskazanej ustawy wynika, że:

Zgodnie z art. 21 ust. 30 cytowanej ustawy:

W konsekwencji, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Rozstrzygając zatem o prawie do zwolnienia z opodatkowania należy pamiętać, że zawarty w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym, tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Należy jednak zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Podkreślenia wymaga również kwestia, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku ze sfinansowaniem remontu domu w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych, gdy faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „remont”. Dla wyjaśnienia tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „remont” to „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa, odnawianie (czegoś)”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „naprawa, przebudowa, odrestaurowanie, modernizacja”.

W świetle przepisu art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.):

Niemniej jednak, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do tego przepisu. Tym samym, definicja „remontu” funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej. Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia „remontu” dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 7a ww. ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Zatem, zgodnie z definicją obiektu budowlanego jego częścią składową są również instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 886/96, stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji”.

Wobec powyższego, należy uznać, że wydatki związane z remontem budynku mieszkalnego, w którym zamierza Pani realizować własne cele mieszkaniowe, poniesione przez Panią na

-wymianę okna tarasowego,

-remont schodów,

-wykonanie ogrzewania podłogowego,

-wyburzenie ściany wewnątrz budynku mieszkalnego,

-malowanie ścian w budynku mieszkalnym,

-osuszanie budynku mieszkalnego,

-wymianę instalacji elektrycznej w budynku mieszkalnym,

-wymianę ogrzewania budynku mieszkalnego na gazowe,

-wykonanie instalacji gazowej,

-zakup i wymianę paneli podłogowych w budynku mieszkalnym,

-wykonanie łazienki w budynku mieszkalnym, w tym zakup kafli łazienkowych, armatury łazienkowej, ceramiki łazienkowej, wanny, prysznica, umywalki, toalety,

-wymianę drzwi wejściowych do budynku mieszkalnego,

-wymianę drzwi wewnętrznych w budynku mieszkalnym,

-budowę kominka w budynku mieszkalnym,

-zakup materiałów budowlanych oraz innych materiałów niezbędnych do wykonania prac remontowych, takich jak fugi, farby do ścian, grunt do ścian, klej,

mieszczą się w kategorii wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków poniesionych na remont budynku mieszkalnego. Tym samym wydatki te uprawniają Panią do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek na lustro ścienne oraz meble łazienkowe będzie można uwzględnić w ramach wydatków na własne cele mieszkaniowe jedynie w sytuacji, gdy będą one trwale połączone z elementami konstrukcyjnymi budynku.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie osiągniętym z odpłatnego zbycia.

Podkreślić należy, że stosownie do art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki remontowe w ramach ww. zwolnienia przedmiotowego mogą dotyczyć budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiących własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jak również niestanowiących własności lub współwłasności podatnika, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie własność lub współwłasność ww. budynku, lokalu lub pomieszczenia albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało. Samo zamieszkiwanie w remontowanym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym na podstawie innych niż prawo własności i wymienionych w przepisie tytułów prawnych (np. najem, użyczenie, posiadanie) nie uprawnia do uwzględnienia wydatków remontowych poniesionych z przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach ww. ulgi podatkowej.

Wydatkami nie mieszczącymi się w definicji wydatków na cele mieszkaniowe są wydatki na postawienie płotu, zakup materaca do spania, remont lub budowę altany ogrodowej, taśmę malarską i pędzle do malowania, worki na śmieci, tackę malarską, wykonanie projektu ogrodu przydomowego, zakup materiałów do wykonania ogrodu (zgodnie z projektem ogrodu przydomowego, takich jak nasiona trawy, trawa w rolce, kamienie ozdobne, drzewa ozdobne i owocowe, krzewy ozdobne, rośliny ogrodowe, cebule kwiatów, nasiona kwiatów, płotki ozdobne, kora, żwir, kamienie, nawóz), zlecenie wykonania prac ogrodowych, takich jak przygotowanie terenu pod ogród, terenu pod trawnik, nawożenie ziemi; zakup kosiarki ogrodowej, wybrukowanie terenu przydomowego, wyburzenie starego budynku użytkowego i wywóz pozostałych odpadów.

Wykonanie ogrodzenia nieruchomości i zagospodarowania ternu wokół poprzez wykonanie ogrodu i wyburzenie niepotrzebnego budynku – nie są budową, rozbudową, nadbudową przebudową czy remontem własnego budynku mieszkalnego, lecz zagospodarowaniem terenu wokół budynku.

Bez wątpienia istnieje związek pomiędzy ogrodzeniem nieruchomości, zagospodarowaniem terenu przy nieruchomości a inwestycją, o której mowa we wniosku. Jednak ustawodawca nie przewidział zwolnienia dla całej inwestycji, ale dla budowy/remontu budynku mieszkalnego, co oznacza, że wydatki na wykonanie ogrodzenia posesji i zagospodarowanie terenu nie są wydatkami korzystającymi ze zwolnienia. Nie mają one charakteru mieszkalnego, a jak już wskazano w uzasadnieniu interpretacji, zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty, i w związku z tym tylko wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia na realizację celów w nim wskazanych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania.

Wobec powyższego wydatki poniesione przez Panią na postawienie płotu, zakup materaca do spania, remont lub budowę altany ogrodowej, pędzle do malowania, taśmę malarską, worki na śmieci, tackę malarską, wykonanie projektu ogrodu przydomowego, zakup materiałów do wykonania ogrodu (zgodnie z projektem ogrodu przydomowego, takich jak nasiona trawy, trawa w rolce, kamienie ozdobne, drzewa ozdobne i owocowe, krzewy ozdobne, rośliny ogrodowe, cebule kwiatów, nasiona kwiatów, płotki ozdobne, kora, żwir, kamienie, nawóz), zlecenie wykonania prac ogrodowych, takich jak przygotowanie terenu pod ogród, terenu pod trawnik, nawożenie ziemi, zakup kosiarki ogrodowej, wybrukowanie terenu przydomowego, wyburzenie starego budynku użytkowego i wywóz pozostałych odpadów, nie mieszczą się w katalogu wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie uprawniają Pani do zastosowania zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistanienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy zrealizowała Pani swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Dyrektora KIS (art Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).