Interpretacja indywidualna z dnia 6 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.618.2023.2.AG

Opodatkowanie działalności gospodarczej rezydenta Ukrainy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

−prawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 2,

−nieprawidłowe – w części dotyczącej pytań nr 1, nr 3 oraz nr 4.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 23 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 14 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 października 2023 r. (wpływ 24 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan obywatelem Ukrainy, przebywa Pan w Polsce od dnia (...)2022 r. z powodu działań wojennych na terenie Pana kraju. Na dzień dzisiejszy mieszka Pan w wynajętym mieszkaniu (…). Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną na terenie Ukrainy. Świadczy Pan zdalnie usługi w zakresie IT na rzecz jednego klienta – ukraińskiej firmy (…). Usługi świadczy Pan za pomocą własnego komputera z różnych miejsc – domu albo kawiarni. Na dzień dzisiejszy ma Pan stałe więzi z krajem pochodzenia, w tym ma Pan na terenie Ukrainy całą rodzinę i samochód. Nie ma Pan nieruchomości, ponieważ jest Pan zameldowany w mieszkaniu Pana rodziców w (…). Stale utrzymuje Pan członków swojej rodziny finansowo. Po zakończeniu wojny planuje Pan powrót do Ukrainy. Pana zdaniem na dzień dzisiejszy centrum Pana interesów życiowych znajduje się na Ukrainie.

W odpowiedzi na wezwanie udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania.

Czy zgodnie z prawem Ukrainy jest Pan ukraińskim rezydentem podatkowym?

Tak, jest Pan rezydentem podatkowym Ukrainy i płaci Pan podatki w Ukrainie. Niestety nie ma Pan zaświadczenia z ukraińskiego urzędu skarbowego o potwierdzeniu rezydencji podatkowej.

W którym państwie (w Ukrainie czy w Polsce) – w okresie będącym przedmiotem Pana pytań – jest/będzie Pana aktywność społeczna, polityczna, obywatelska – prosimy podać jaka i gdzie?

Prowadzi Pan takiego rodzaju aktywność tylko i wyłącznie w sieciach społecznościowych. Aktywność dotyczy wyłącznie Ukrainy i miasta, w którym Pan mieszkał.

Jakie – w okresie, którego dotyczy wniosek – są/będą Pana powiązania majątkowe z Polską, a jakie z Ukrainą; gdzie (w jakim państwie) posiada Pan nieruchomości, konta bankowe, inwestycje, ubezpieczenia, kredyty, majątek ruchomy – np. samochód itp.?

Wszystkie mienia i konta bankowe ma Pan wyłącznie w Ukrainie. Ma Pan dwa samochody – jeden znajduje się w Ukrainie, a drugi w Polsce z Panem.

Jakie – w okresie, którego dotyczy wniosek – są/będą Pana powiązania osobiste z Polską, a jakie z Ukrainą, w szczególności rodzina (np. żona, dzieci), znajomi?

Wszyscy członkowie Pana rodziny znajdują się w Ukrainie. Znajomi i przyjaciele również.

Czy jest Pan wyłącznie obywatelem Ukrainy; czy jest Pan również obywatelem jakiegoś innego państwa (np. Polski)?

Jest Pan wyłącznie obywatelem Ukrainy.

Od kiedy świadczy Pan zdalnie usługi w zakresie IT na rzecz ukraińskiej firmy; tj. czy świadczy Pan te usługi od momentu przyjazdu do Polski, tj. 28 października 2022 r. czy od innego dnia – prosimy wskazać datę?

Świadczy Pan usługi z dnia 20 maja 2014 r.

Pytania

1.Czy będzie Pan traktowany jako nierezydent Polski i będzie podlegał Pan ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce za rok 2022?

2.Czy będzie Pan traktowany jako rezydent Polski i będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce za rok 2023?

3.Czy dochody uzyskane ze świadczenia usług zdalnie klientowi z Ukrainy podlegają opodatkowaniu w Polsce?

4.Czy jeśli świadczy Pan usługi zdalne klientowi z Ukrainy, czy taka działalność jest uważana za działalność przedsiębiorczą prowadzoną na terytorium RP przez położony w RP zagraniczny zakład?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 1 – odpowiedź brzmi nie.

Pana zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 2 – odpowiedź brzmi nie.

Pana zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 3 – odpowiedź brzmi nie.

Pana zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 4 – odpowiedź brzmi nie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

−prawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 2,

−nieprawidłowe – w części dotyczącej pytań nr 1, nr 3 oraz nr 4.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik ma miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co oznacza, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu tych przepisów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Jak wynika z opisu Pana sprawy, Pana centrum interesów osobistych i gospodarczych jest na Ukrainie. Świadczą o tym następujące okoliczności:

a)posiada Pan rezydencję podatkową na terytorium Ukrainy;

b)ma Pan bliższe więzi osobiste i gospodarcze (centrum życiowych interesów) na Ukrainie; jak Pan bowiem wskazał:

-Pana aktywność społeczna, polityczna, obywatelska pozostaje na terenie Ukrainy;

-mienie i konta bankowe posiada Pan wyłącznie w Ukrainie; ma Pan dwa samochody – jeden znajduje się w Ukrainie, a drugi w Polsce;

-wszyscy członkowie Pana rodziny, znajomi i przyjaciele znajdują się w Ukrainie;

-w Polsce przebywa Pan z powodu działań wojennych, natomiast po zakończonej wojnie planuje Pan wrócić na Ukrainę.

Nie jest więc Pan osobą, która ma miejsce zamieszkania w Polsce z uwagi na centrum interesów życiowych.

Z opisu sprawy wynika również, że od (...)2022 r. przebywa Pan w Polsce. Skoro w roku podatkowym 2022 centrum Pana życiowych interesów pozostawało w Ukrainie, a przy tym w Polsce przebywał Pan krócej niż 183 dni w roku podatkowym, to brak jest przesłanek uprawniających uznanie Pana za osobę mającą miejsce zamieszkania w 2022 roku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji wskazuję, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2022 roku nie podlegał Pan na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W Polsce podlegał Pan jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do roku 2023 wskazuję, że Pana pobyt na terytorium Polski przekroczył 183 dni w tym roku podatkowym. W takim przypadku, po upływie 183 dni pobytu w Polsce w 2023 r. jest Pan uważany za osobę, która ma miejsce zamieszkania w Polsce w świetle art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. przepis stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Zgodnie bowiem z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ostateczne przesądzenie, czy stał się Pan w 2023 r. polskim rezydentem podatkowym wymaga zatem odniesienia się do polsko-ukraińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Pana rezydencja podatkowa na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Jak Pan wskazał, jest Pan obywatelem Ukrainy i rezydentem podatkowym Ukrainy. Zgodnie natomiast z polskimi przepisami, po przekroczeniu 183 dni pobytu na terytorium Polski w 2023 r. posiada Pan miejsce zamieszkania również w Polsce.

Zastosowanie w Pana sytuacji znajdą tzw. reguły kolizyjne, które określa art. 4 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269) – dalej: „Konwencja”.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji:

Natomiast art. 4 ust. 2 Konwencji stanowi, że:

Z Pana wniosku wynika, że Pana pobyt w Polsce jest przejściowy, uzależniony od działań wojennych. Ponadto ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (centrum interesów życiowych) ma Pan w Ukrainie.

Okoliczności te przesądzają, że w roku 2023 nie ma Pan miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencji podatkowej) w Polsce, tylko w Ukrainie.

Reasumując – zarówno w 2022 r., jak i w 2023 r. był/jest Pan traktowany jako nierezydent Polski i podlegał/podlega Pan ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Zakład

Zgodnie z art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 5 ust. 1 Konwencji:

Stosownie do art. 5 ust. 2 Konwencji:

Tak więc, aby można było mówić o zakładzie, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

‒ istnieje placówka,

‒ ma ona stały charakter,

‒ służy ona prowadzeniu działalności przedsiębiorstwa.

Zasadniczo wszystkie wymienione przesłanki prowadzące do uznania, że dana osoba ma na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka – jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji bądź urządzeń/maszyn (komputer) do wykonywania tej działalności. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji urządzenie służące wykonywaniu działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza.

Określenie „za pośrednictwem” należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu, czy maszyn/urządzeń pozostających w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.

We wniosku wskazał Pan, że przebywa Pan w Polsce w związku z działaniami wojennymi i mieszka Pan w Polsce w wynajętym mieszkaniu. Prowadzi Pan indywidualną działalność gospodarczą w Ukrainie. Świadczy Pan zdanie usługi w zakresie IT na rzecz jednego kontrahenta – ukraińskiej firmy. Usługi świadczy Pan za pomocą komputera z różnych miejsc – domu albo kawiarni.

Dysponuje Pan zatem w Polsce miejscem, w którym prowadzi Pan działalność gospodarczą. Docelowo planuje Pan co prawda wrócić do Ukrainy, jednak aktualnie sam fakt prowadzenia działalności z terytorium Polski pozwala stwierdzić, że ma Pan zakład w Polsce w rozumieniu art. 5 Konwencji.

Opodatkowanie dochodów na gruncie Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania

Na mocy art. 7 ust. 1 Konwencji:

W myśl art. 7 ust. 2 Konwencji:

Oznacza to, że – co do zasady – dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej zarejestrowanej na terytorium Ukrainy podlega opodatkowaniu w Ukrainie, chyba że działalność gospodarcza prowadzona jest na terytorium Polski przez położony tu „zakład”.

Pana przychody z działalności gospodarczej, a opodatkowanie w Polsce

W myśl art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W Polsce w 2022 r. i 2023 r. miał/ma Pan ograniczony obowiązek podatkowy. Oznacza to, że podlegał/podlega Pan obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. Za takie dochody uważa się m.in. dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski, w tym przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład.

Reasumując – skoro działalność gospodarczą wykonuje Pan zdalnie z terytorium Polski, dysponując pewną przestrzenią służącą tej działalności gospodarczej, to prowadził/prowadzi Pan działalność gospodarczą w Polsce spełniającą warunki uznania jej za prowadzoną za pomocą „zakładu”, o którym mowa w art. 5 Konwencji. Dlatego uzyskany przez Pana dochód z tak prowadzonej działalności, który może być przypisany temu zakładowi położonemu na terytorium Polski, podlegał/podlega opodatkowaniu w Polsce.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).