Interpretacja indywidualna z dnia 9 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.444.2023.2.MC

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym kwota, którą Spółka zamierza wypłacić na rzecz podwykonawcy na mocy art. 6471 k.c. będzie stanowiła dla niej koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym kwota, którą Spółka zamierza wypłacić na rzecz podwykonawcy na mocy art. 647¹ k.c. będzie stanowiła dla niej koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 listopada 2023 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

„X S. A. jest spółką kapitałową wpisaną do KRS, mającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium RP oraz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca nie posiada zagranicznych zakładów w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie zbierania odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.11.Z) oraz działalność związaną z rekultywacją i pozostałą działalnością usługową związaną z gospodarką odpadami (PKD 39.00.Z). Spółka niedawno zakończyła przedsięwzięcie budowalne polegające na budowie zakładu przetwarzania odpadów przemysłowych wraz z infrastrukturą techniczną. Przedsięwzięcie było realizowane ze środków własnych Spółki, ewentualnie częściowo ze środków pochodzących z pożyczek/kredytów. Nowopowstały budynek stanowi środki trwałe Spółki i pozwolił Spółce na rozszerzenie katalogu świadczonych przez nią usług w zakresie gospodarki odpadami, co jest równoznaczne z powstaniem nowych źródeł przychodu dla Spółki.

Budowa była realizowana przez Generalnego Wykonawcę (dalej: „GW”), na mocy umowy zawartej w dniu 24 lutego 2021 r. Umowa przewidywała możliwość korzystania przez GW z podwykonawców i zgodnie z brzmieniem art. 647¹  k.c. Spółka odpowiadała solidarnie z GW za zapłatę wynagrodzenia tym podwykonawcom, którzy zostali zgłoszeni.

W trakcie realizacji umowy GW korzystał z pomocy podwykonawców, z których część została Spółce zgłoszona, część zaś nie. Niniejszy wniosek odnosi się do kwestii wypłaty wynagrodzenia podwykonawcy, który został przez GW zgłoszony, a zatem Spółka odpowiada solidarnie z GW za zapłatę wynagrodzenia temu podwykonawcy.

Na końcowym etapie inwestycji stwierdzono wady w wykonaniu niektórych robót, których naprawa była warunkiem koniecznym do zakończenia inwestycji i dokonania wszelkich niezbędnych odbiorów budynku. Podwykonawcy odpowiedzialni za wykopanie tych robót byli gotowi dokonać napraw, pod warunkiem wcześniejszego uzyskania od GW należnego im wynagrodzenia za te oraz inne wykonane roboty, w kwocie X. GW odmawiał wypłaty wynagrodzenia na rzecz podwykonawców wskazując, iż dopiero po dokonaniu napraw i zakończeniu robót będzie mógł dokonać zapłaty na rzecz podwykonawców oraz złożyć Spółce oświadczenie o rozliczeniu się z podwykonawcami i uzyskać należne mu wynagrodzenie od Spółki. Spółce zależało na jak najszybszym zakończeniu dokończeniu inwestycji, więc podjęła działania mające na celu przełamanie powstałego impasu, co skończyło się zawarciem pisemnego porozumienia, kompleksowo regulującego kwestie wzajemnych rozliczeń między Spółką, GW i dwoma podwykonawcami odpowiedzianymi za wadliwie wykonane roboty. Z treści porozumienia jednoznacznie wynika, że rozliczenia poczynione na mocy tego porozumienia w całości wyczerpują wszelkie roszczenia stron wobec siebie, a Spółka dokona bezpośredniej zapłaty na rzecz innych zgłoszonych podwykonawców, którym GW nie wypłacił wynagrodzenia. Zapłata na rzecz dwóch podwykonawców będących stronami porozumienia nastąpiła z wynagrodzenia, które miało zostać wypłacone na rzecz GW i z treści porozumienia wynika jednoznacznie, że dokonanie przez Inwestora zapłaty bezpośrednio na rzecz podwykonawców skutkuje wygaśnięciem roszczenia GW w stosunku do Inwestora o zapłatę pozostałego wynagrodzenia z tytuły realizacji umowy o roboty budowlane.

Do Spółki zgłosił się jeden, dotychczas nierozliczony podwykonawca, którego roboty zostały bezusterkowo odebrane jeszcze przed zawarciem porozumienia. Wysokość dochodzonego przez podwykonawcę roszczenia oraz jego zasadność nie budzą wątpliwości Spółki. Podwykonawca ten został przez GW zgłoszony, a zatem Spółka jako inwestor odpowiada solidarnie z GW za to zobowiązanie, zaś zgodnie z treścią zawartego porozumienia, Spółce nie będzie przysługiwało wobec GW roszczenie regresowe za wypłatę tego wynagrodzenia. Nie istnieje zatem ryzyko dwukrotnego zaliczenia tej samej kwoty jako kosztu uzyskania przychodów.

Spółka zamierza dokonać zapłaty na rzecz podwykonawcy, który zgłosił swoje roszczenia, jednakże Wnioskodawca ma wątpliwość czy wypłaconą kwotę Spółka może uznać za koszt uzyskania przychodu i dokonać stosownych potrąceń.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym kwota, którą Spółka zamierza wypłacić na rzecz podwykonawcy na mocy art. 647¹ k.c. będzie stanowiła dla niej koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy kwota zapłacona przez Spółkę (jako podmiot odpowiedzialny za zapłatę solidarnie) bezpośrednio na rzec podwykonawcy, stanowi koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Z od lat ugruntowanego stanowiska judykatury oraz organów podatkowych wynika, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu może nastąpić pod następującymi, spełnionymi łącznie warunkami:

- wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

- wydatek musi być definitywny (bezzwrotny),

- wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiąganych przychodów,

- wydatek musi zostać właściwie udokumentowany.

Taka konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja kosztów uzyskania przychodu sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów).

W dalszej kolejności wskazać należy, że artykuł 647¹ § 1 k.c. stanowi, że inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę. Artykuł 647¹  § 5 k.c. dodaje natomiast, iż przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy. Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca/dalszy podwykonawca, jako wierzyciel, może żądać od niego zapłaty całości albo części należności, mimo iż nie łączy go z inwestorem bezpośrednia umowa o wykonanie robót budowlanych. Na podstawie cytowanego wyżej art. 647¹  § 5 k.c. dalszy podwykonawca ma możliwość skierowania bezpośrednio do inwestora żądania zapłaty należnego wynagrodzenia. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika zatem z ustawy i skutkuje tym, iż inwestor zobowiązany jest zapłacić wykonawcom/dalszym podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy sam zapłacił już całe należne wynagrodzenie generalnemu wykonawcy, z którym łączy go bezpośrednia umowa.

Tym samym zapłata wynagrodzenia na rzecz podwykonawców, nie może być traktowana jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, ponieważ ma ona bezpośredni wpływ na ostateczny wynik finansowy tej działalności gospodarczej. Pod względem prawnym, wydatek ten nie różni się niczym od pozostałych kosztów prowadzonej działalności, do których poniesienie podatnik jest zobowiązany w celu uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności, które to koszty - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - stanowią koszty uzyskania przychodu. Przyjęcie innego poglądu skutkować będzie powstaniem kompletnie nielogicznej sytuacji, w której Inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacone na rzecz GW, zaś wypłata tego samego wynagrodzenia, tyle że bezpośrednio na rzecz zgłoszonych podwykonawców (z pominięciem GW) nie będzie już traktowana jako koszt uzyskania przychodów.

Wnioskodawca jest świadomy stanowiska prezentowanego przez Krajową Informację Skarbową w odpowiedziach na wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych z analogicznym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, niemniej należy zwrócić uwagę, że sądy administracyjne prezentują zgoła odmienne stanowisko, niejednokrotnie przyznając rację podatnikowi. Wskazać w tym miejscu należy chociażby na:

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2020 r.,sygn. II FSK 2014/18;

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1382/15;

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2022 r., sygn. I SA/Lu 269/22.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym wypłata wynagrodzenia bezpośrednio na rzecz podwykonawców stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z przytoczonej definicji wynika, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika i to w zakresie obowiązków ciążących na tym podatniku względem własnych kontrahentów. Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: „wydatek”, „zapłata”, „płatność”. Oznacza to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. „memoriałową” (a nie „kasową”) metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e updop, który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych. Przepis ten stanowi, że:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

A zatem, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale „poniesienie kosztu”, czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym „wywiązaniu się” ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.

Reasumując, „poniesienie kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop, nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących niektórych grup ryzyka jest opłacenie tych składek; w przypadku zaś odsetek od zobowiązań samo naliczenie ich jest niewystarczające, muszą być bowiem zapłacone).

Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie kosztu w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. „Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów” (B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.). Na powyższy aspekt rozumienia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 updop (np. wyroki: z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt. II FSK 744/07; z 23 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 717/06; z 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1447/05; z 25 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 671/04) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.

Jednym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest również definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone, a także koszty pozostające w związku, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop, ale wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania. Możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku pozostaje w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym kwota, którą Spółka zamierza wypłacić na rzecz podwykonawcy na mocy art. 647¹ k.c. będzie stanowiła dla niej koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia.

Kwestie dotyczące umów o roboty budowlane zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „KC”) – Księga III, Tytuł XVI, art. 647-658.

Zgodnie z art. 647¹ § 1 KC:

Inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę.

W myśl art. 647¹ § 5 KC, ustawodawca objął ochroną podwykonawców stanowiąc, że:

Przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy.

W tym miejscu należy stwierdzić, że solidarna odpowiedzialność Inwestora i Wykonawcy, wyrażona w powołanym art. 647¹ KC, nie może stanowić bezpośrednio o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które Inwestor jest zobowiązany na podstawie tego przepisu ponieść na rzecz Podwykonawcy.

Aby omawiany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów musi łącznie spełniać ustawowe kryteria do uznania go za taki, tj. wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz mieć charakter definitywny, nie może znajdować się w określonym w art. 16 updop katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i być właściwie udokumentowany. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4113/14: „Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą”.

Zatem w sytuacji, gdy Inwestor zawiera umowę z Wykonawcą, a dopiero ten zawiera umowę z Podwykonawcą (nawet jeśli odbywa się to za przyzwoleniem Inwestora), to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatnika może być faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Z kolei nienależyte wykonanie umowy pomiędzy Wykonawcą i Podwykonawcą oraz solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 647¹ KC, w świetle regulacji art. 15 ust. 1 updop, nie może mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, niebędącego kontrahentem podatnika (Wnioskodawcy).

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że skoro kosztem uzyskania przychodów jest koszt odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności Podwykonawcom, nie stanowi dla Państwa kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wypłacane przez Państwa należności są związane z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Podwykonawcą a Wykonawcą. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac budowlanych obciąża Wykonawcę. Z Podwykonawcą natomiast nie wiąże Państwa umowa.

W świetle art. 647¹ § 1-5 KC w zw. z art. 376 KC nie może budzić wątpliwości, że po spełnieniu świadczenia na rzecz Podwykonawcy, Inwestor (w tym przypadku Spółka) jako współdłużnik solidarny ma własne roszczenie odszkodowawcze (regresowe) wobec współodpowiedzialnego solidarnie Wykonawcy. W kontekście wymogu definitywności wydatku należy zauważyć, że konsekwencją spełnienia przez Państwa jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co nie oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na zasadzie art. 376 § 1 KC, który stanowi, że:

Jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.

Zatem wydatku Spółki w postaci zapłaty należności na rzecz Podwykonawcy, który pociąga za sobą roszczenie regresowe pomiędzy Wnioskodawcą jako Inwestorem a Wykonawcą jako pozostałym dłużnikiem – nie można potraktować jako definitywnego.

Ponadto, odpowiedzialność Inwestora wobec Podwykonawcy ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez Inwestora zgody na wykonanie określonych robót przez Podwykonawcę (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność Inwestora i Wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawcę.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.

Z tego względu nie są Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty, którą spółka zamierza wpłacać na rzecz podwykonawcy z tytułu Państwa odpowiedzialności solidarnej.

Końcowo odnosząc się generalnie do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego Organ zauważa – za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 585/13 – że:

„Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia tego orzecznictwa jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji”.

Organ wskazuje, że jego stanowisko zawarte w interpretacji znajduje poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4113/14, w którym stwierdzono:

„Odnosząc się do stanowiska, dotyczącego możliwości, czy też dopuszczalności przyjęcia przy wykładni art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, tj. solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy i w związku z tym możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na rzecz podwykonawcy do kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo ma ustawa podatkowa i w oparciu o jej przepisy należy dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym podkreślano wielokrotnie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią (por. wyroki NSA z: 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, LEX nr 550073; 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, LEX nr 519459). Autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna. Dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym, skoro wynikająca z art. 647¹ § 1 i § 5 KC solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy czy podwykonawców, stanowi „możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wygodzenia bezpośrednio do inwestora” (s. 13), to może stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach uzyskania przychodów.”

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, że Państwa stanowisko, zgodnie z którym kwota którą Spółka zamierza wpłacić na rzecz podwykonawcy na mocy art. 647¹ k.c. będzie stanowiła dla niej koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).