Interpretacja indywidualna z dnia 9 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDWB.4010.92.2023.1.HK

Czy wydatki na pokrycie szkód powstałych w związku z robotami budowlanymi spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, czy wydatki te są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na pokrycie szkód powstałych w związku z budową farm wiatrowych, w tym na pokrycie szkód związanych z uszkodzeniem sieci drenarskiej i nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na pokrycie szkód powstałych w związku z innymi robotami budowlanymi.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na pokrycie szkód powstałych w związku z budową farm wiatrowych, w tym na pokrycie szkód związanych z uszkodzeniem sieci drenarskiej oraz możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na pokrycie szkód powstałych w związku z innymi robotami budowlanymi.

Uzupełnili go Państwo 20 września 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka Akcyjna, zwana dalej „Spółką”, jest firmą z branży budowlanej, z szerokim spektrum robót budowlanych, o czym dalej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Inwestycje związane z odnawialnymi źródłami energii.

Ostatnimi czasy, z uwagi na dobrą koniunkturę (ekonomiczną), oraz korzystny klimat prawny Spółka realizuje kontrakty na budowę infrastruktury związanej w wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii (zwanych dalej „OZE”), które są dość powszechnie rozumiane, jako ogół zasobów wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej i cieplnej, których długotrwałe wykorzystywanie nie powoduje znacznego deficytu lub, których odnawianie następuje w krótkim czasie. Źródła te obejmują energię wiatru, energię promieniowania słonecznego itd.

(...) Spółka wykonuje inwestycje OZE w Polsce, jako wykonawca robót budowlanych w tym zakresie.

Od strony prawnej te inwestycje w OZE są wykonywane przez Spółkę generalnie na zlecenie tzw. spółek projektowych, czyli podmiotów, które będą po wybudowaniu dla nich infrastruktury technicznej (FW) sprzedawać operatorom energii elektrycznej energię elektryczną wyprodukowaną na tych farmach (tzw. zieloną energię). Sprzedaż robót budowlanych w omawianym zakresie stanowi dla Spółki istotne źródło dochodu.

W klasycznym scenariuszu wykonanie przez Spółkę FW wygląda następująco:

 1. Spółka Projektowa (zwana dalej „Inwestorem”) uzyskuje prawo do gruntu, gdzie ma być wybudowana FW (na tę okoliczność jest zawierana umowa dzierżawy/najmu gruntu, gdzie FW ma być pobudowana i Inwestor staje się dzierżawcą/najemcą takiego gruntu); drugą stroną takiej umowy jest oczywiście właściciel gruntu (zwany dalej WL). Taka umowa dzierżawy/najmu gwarantuje Spółce, że będzie mogła na ten grunt wejść i wykonywać na nim roboty budowlane. WL to najczęściej rolnik, prowadzący gospodarstwo rolne, czyli przedmiotem owej umowy dzierżawy/najmu są grunty rolne (oczywiście są stosowne zgody właściwych organów, aby te tereny rolne przeznaczyć pod budowę FW).

 2. Inwestor podpisuje ze Spółką umowę robót budowlanych na wykonanie FW (to może teoretycznie mieć miejsce przed podpisaniem umowy dzierżawy/najmu opisanej wyżej, co jest bez znaczenia dla sprawy). Umowa dokładnie określa obowiązki Spółki i Inwestora w tym zakresie.

 3. Jest dość powszechnym, że podczas procesu budowy FW mogą wystąpić szkody w gruncie, na którym FW jest budowana lub na gruntach sąsiednich. Poszkodowanym jest wówczas WL. W takim przypadku WL ma naturalne roszczenie na bazie kodeksu cywilnego (art. 363 i art. 417 kodeksu cywilnego, zwanego dalej „KC”) o naprawienie tej szkody. Za szkody powstałe na terenie budowy oraz na gruntach sąsiednich, które wystąpiły z winy Spółki w wyniku prowadzonych przez nią prac objętych zakresem umowy z Inwestorem, odpowiada Spółka (w przypadku, gdy zadaniem Spółki jest wykonanie jedynie części zakresu danej inwestycji, odpowiada ona jedynie za szkody powstałe na części terenu budowy, na obszarze prowadzonych przez nią prac). W przypadku szkód, które wystąpiły na nieruchomości gruntowej, przeznaczonej np. na cele składowania gruntu, Wykonawca w określonym terminie od dnia zejścia z terenu zobowiązuje się do dokonania naprawy ewentualnych szkód będących wynikiem jego działania.

 4. Rzeczone szkody pojawiają się (chociaż teoretycznie nie muszą) mimo zachowania przez Spółkę maksymalnej staranności, rozumianej, jako chęć takiego działania (prowadzenia robót budowalnych), aby jednak nie wystąpiły. Spółka, jako profesjonalny podmiot gospodarczy, nie jest z oczywistych względów zainteresowana płaceniem odszkodowań z tego tytułu. Te szkody zasadniczo występują w dwojakiej postaci:

 a) Ulegają zniszczeniu uprawy rolne (szkody w plonach) – tutaj po prostu przy pracach budowlanych związanych z budową FW ulegają zniszczeniu plony na gruntach sąsiadujących z gruntem na którym jest budowana FW (mimo zachowania przez Spółkę ostrożności przy wykonywaniu robót budowlanych). Jeżeli budowa FW będzie na gruncie, gdzie posiano wcześniej jakieś uprawy, to taka szkoda wręcz musi wystąpić (jest pewna), bo WL nie uzyska plonów z tego zasiewu. Kwestia odszkodowania za szkody/straty w uprawach regulowana jest w protokole wejścia na działkę, gdzie podawana jest całkowita wysokość wynagrodzenia za zajęcie/zagospodarowanie nieruchomości gruntowej oraz wysokość ewentualnego odszkodowania za szkody i/lub straty w uprawach (jeżeli wystąpią) spowodowane faktem utraty tych potencjalnych plonów, obliczone według rzeczywistego stanu poniesionej szkody w PLN/m².

 b) W przypadku, gdy na działce niczego nie uprawiano, zniszczeniu ulega czasami ukształtowanie terenu zajmowanej działki i pozostają hałdy, dziury, rozkopania.

Spółka, jako Wykonawca jest zobowiązana do zniwelowania powstałych w wyniku prowadzonych przez nią prac objętych umową z Inwestorem dziur, rozkopań i przywrócenia działki do stanu pierwotnego. To przykładowo sytuacja, kiedy roboty rozpoczynają się w okresie jesienno-zimowym, powstają hałdy z odkładami ziemi i zalegają podczas okresu wegetacyjnego. W ten sposób generowane są straty związane z brakiem możliwości prowadzenia zasiewów i co za tym idzie zbioru plonów.

Czasami ma miejsce także szkoda związana z uszkodzeniem sieci drenarskiej na terenie, gdzie jest budowana FW.

Sam proces związany z naprawieniem szkody przez Spółkę na rzecz WL następuje poprzez zapłatę na jego rzecz określonej kwoty pieniężnej, nazywanej przez zainteresowanych wprost odszkodowaniem. Wysokość tego odszkodowania jest ustalana wspólnie przez Spółkę i WL, przy czym jego wysokość jest miarodajna i odpowiada faktycznie poniesionej przez WL szkodzie (oczywiście odszkodowanie jest za szkodę na obszarze, gdzie owa szkoda faktycznie wystąpiła). Jak to jest odszkodowanie za utracone plony, to wysokość odszkodowania odpowiada tym utraconym plonom. W przypadku szkód na gruncie, gdzie niczego nie uprawiano/zasiano, wartość odszkodowania nie uwzględnia wartości plonów utraconych w wyniku zniszczenia upraw – bo na tym gruncie tych upraw po prostu nie było, a co za tym idzie nie można ich było zniszczyć. Dodać trzeba, że działania powodujące powstanie omawianych szkód nie są spowodowane rażącym niedbalstwem ze strony pracowników Spółki, czy też wynikiem ich celowego działania.

W powyższym celu (rozliczeń z tytułu odszkodowań) jest sporządzona i podpisana przez WL i Spółkę obszerna dokumentacja. Na tę okoliczność powstają następujące dokumenty:

 1. Protokół wejścia sporządzany na okoliczność rozpoczęcia budowy FW przez Spółkę na terenie dzierżawionym/najmowanym od WL przez Inwestora; jeżeli teren budowy jest obsiany jakimiś płodami rolnymi, to już wtedy – w tym protokole – jest podawana wartość odszkodowania za te utracone plony na tym gruncie.

 2. Protokół udostępnienia gruntu; jest to dokument o podobnej funkcji, co Protokół wejścia.

 3. Protokół zejścia sporządzany na okoliczność zakończenia robót budowlanych związanych z FW na terenie dzierżawionym/najmowanym od WL przez Inwestora; czasami w tym protokole WL potwierdza przyznanie mu przez Spółkę ustalonego odszkodowania, albo wprost jego otrzymanie, jeśli płatność jest gotówką.

 4. Protokół zakończenia prac na działce; jest to dokument o podobnej funkcji, co Protokół zejścia.

 5. Protokół zniszczeń w uprawach; w tym dokumencie jest wskazany zakres zniszczeń w uprawach (metrażem) i wyliczone w oparciu o to odszkodowanie (jest ono iloczynem ilości metrów gruntów gdzie zniszczono plony, oraz ustalonej stawki odszkodowania za taki jeden metr zniszczeń).

 6. Formularz odszkodowawczy; jest to dokument będący potwierdzeniem przyznanego WL odszkodowania przez Spółkę, korespondujący z Protokołem wejścia lub Protokołem zejścia.

 7. Rozliczenie odszkodowania za wykonane roboty budowlane – Protokół zejścia; jest to dokument będący potwierdzeniem przyznanego WL odszkodowania przez Spółkę, korespondujący z Protokołem wejścia i Protokołem zniszczeń w uprawach.

 8. Protokół odszkodowawczy; jest on ustaleniem wartości odszkodowania i potwierdzeniem określonych zniszczeń gruntu.

 9. Porozumienie; jest to rodzaj umowy potwierdzającej istnienie szkody i ustalenie zań wysokości odszkodowania. Ten dokument najczęściej występuje obok

Protokołów: wejścia, udostępnienia gruntu, zejścia, zakończenia prac na działce (oczywiście te wszystkie protokoły nie występują wszystkie naraz, a niektóre z nich). Ten dokument często poprzedza np. Protokół zakończenia prac na działce, czyli w dacie sporządzenia tego ostatniego protokołu odszkodowanie jest już zapłacone, i dlatego WL podpisuje ten ostatni protokół bez uwag.

Idea treści ww. dokumentów sprowadza się do tego, że:

 1. WL zgadza się na wynegocjowane (obliczone) odszkodowanie,

 2. WL otrzymuje odszkodowanie (jak jest płacone gotówką) albo ma je otrzymać w ustalonym terminie na rachunek bankowy (czyli dochodzi wtedy jeszcze jeden dokument – wyciąg bankowy),

 3. na skutek powyższego WL zrzeka się wszelkich roszczeń wobec Spółki (czasami jej podwykonawców) oraz Inwestora – w związku z rzeczonymi szkodami,

 4. wskazane dokumenty występują razem (i to niektóre z nich razem) lub oddzielnie w różnych wariantach.

Jak już wyżej napisano szkód na gruntach, gdzie są budowane FW jest bardzo dużo (w tym szkody w sieci drenarskiej), bo nie da się ich uniknąć, a czasami muszą wręcz wystąpić (szkody w utraconych plonach). W celu usprawnienia procesu likwidacji szkód z omawianego tytułu Spółka ma wymienione wyżej dokumenty (punkty od 1 do 9) w formie formularzy (co dowodzi powszechności tych procesów).

Z uwagi na powszechność występowania opisywanych szkód Spółka robiąc kalkulację ceny za roboty budowlane uwzględnia w niej także wartość tych szkód (oczywiście kierując się pewnymi założeniami, bo nie może na chwilę podpisania umowy dokładnej wartości tych szkód znać). Szkody te nie mają wpływu na ostateczne niewykonanie lub wadliwe wykonanie usługi, które miałyby stanowić podstawę do wypłaty właśnie z tego tytułu odszkodowań czy kar umownych na rzecz Inwestorów. Z uwagi na istotę odpowiedzialności w rozumieniu KC rzeczą naturalną jest usunięcie powstałych szkód (pokrycie powstałych kosztów) i skoncentrowanie się na realizacji kluczowych obszarów kontraktów.

Mając na uwadze relacje wiążące Spółkę z jej klientami (Inwestorami), w interesie Spółki (jako wiarygodnego kontrahenta) jest jak najszybsze usunięcie powstałych szkód i kontynuowanie realizacji kontraktu, przynoszącego wspólne korzyści. W takim przypadku ustalany jest optymalny proces likwidacji powstałej szkody.

Spółka podkreśliła, że taki sposób rozwiązania kwestii związanych z powstałymi szkodami jest najlepszy z perspektywy dalszej realizacji danego kontraktu (Spółka w niezakłócony sposób realizuje dalsze usługi rodzące przychody podatkowe) oraz pozwala na utrzymanie dobrych długotrwałych relacji biznesowych z klientami Spółki, czyli Inwestorami – oni obserwują proces rozliczenia szkód z WL, mając na uwadze dalszą/przyszłą współpracę ze Spółką, ponieważ sposób rozwiązywania przez Spółkę problemów z WL wpływa także na ich wiarygodność, gdy będą chcieli najmować/dzierżawić od WL kolejne grunty pod budowę FW.

Inne roboty budowlane wykonywane przez spółkę.

Spółka wykonuje także klasyczne roboty budowlane np. buduje drogi, na zlecenie Inwestorów.

W związku z tym także zdarzają się szkody typu:

 1. Na skutek nieprawidłowego zabezpieczenia oraz rozsypania kamieni na budowanej drodze doszło do uszkodzenia wkładu zespolonego w ramie okiennej budynku znajdującego się przy budowanej drodze; właściciele tego budynku wystąpili z roszczeniem o naprawienie szkody (zwrot kosztów wymiany ramy okiennej na podstawie kosztorysu).

 2. W czasie realizacji budowy drogi wystąpiły ubytki w nawierzchni drogi (proces przejściowy przy budowie drogi) i na skutek tego doszło do uszkodzenia pojazdu (opony i felgi); jego właściciel wystąpił z roszczeniem o naprawienie szkody (zwrot kosztów naprawy samochodu następuje na podstawie przesłanych dokumentów, tj.: notatki policyjnej, dokumentacji fotograficznej z miejsca zdarzenia, kosztorysu lub jeżeli właściciel dokonał już naprawy pojazdu – zwrot kosztów następuje na podstawie faktury VAT/wystawionego rachunku).

W opisywanych przypadkach:

 1. Szkody mogą się zawsze zdarzyć, mimo zachowywania przez Spółkę maksymalnej staranności, rozumianej, jako chęć takiego działania (prowadzenia robót budowlanych), aby jednak nie wystąpiły.

 2. Jeżeli w umowach z Inwestorami zawarte są zapisy, że takie szkody naprawi Spółka (szkody wynikłe z przyczyn przez nią zawinionych), jest to jej zobowiązanie umowne.

 3. Od strony dokumentacyjnej to na tę okoliczność jest spisywane Porozumienie z właścicielami budynku/samochodu; jest to rodzaj umowy potwierdzającej istnienie szkody i ustalenie zań wysokości odszkodowania (plus dochodzą dokumenty wymienione wyżej). Jak jest zapłata odszkodowania na rachunek bankowy to dochodzi wtedy jeszcze jeden dokument – wyciąg bankowy.

 4. Na skutek powyższego właściciele budynku/samochodu zrzekają się wszelkich roszczeń wobec Spółki oraz Inwestora.

Nie są to jednak działania spowodowane rażącym niedbalstwem ze strony pracowników Spółki, czy też wynikiem ich celowego działania. Uwzględniając specyfikę działalności Spółki, opierającej się na obsłudze skomplikowanych technicznie maszyn i urządzeń, takich błędów nie można uniknąć.

Co do zasady, opisane powyżej przykładowe zdarzenia nie powodują uruchomienia klauzul umownych w zakresie obowiązku zapłaty przez Spółkę kar umownych lub odszkodowań z tytułu wadliwie wykonanych usług na rzecz Inwestora (nie jemu zresztą jest płacone odszkodowanie z tego tytułu). Z uwagi na relacje wiążące Spółkę z jej klientami (Inwestorami), w interesie Spółki (jako wiarygodnego kontrahenta) jest jak najszybsze usunięcie powstałych szkód i kontynuowanie realizacji kontraktu, przynoszącego wspólne korzyści. W takim przypadku ustalany jest optymalny proces likwidacji powstałej szkody.

Spółka podkreśliła, że taki sposób rozwiązania kwestii związanych z powstałymi szkodami jest najlepszy z perspektywy dalszej realizacji danego kontraktu (Spółka w niezakłócony sposób realizuje dalsze usługi rodzące przychody podatkowe) oraz pozwala na utrzymanie dobrych długotrwałych relacji biznesowych z klientami Spółki.

Pytania

 1. Czy do wydatków na pokrycie szkód powstałych w związku z budową FW, w tym na pokrycie szkód związanych z uszkodzeniem sieci drenarskiej, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 UCIT i czy w konsekwencji wydatki z tego tytułu nie będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki?

 2. Czy do wydatków na pokrycie szkód powstałych w związku z innymi robotami budowlanymi znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 UCIT i czy w konsekwencji wydatki z tego tytułu nie będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Do wydatków na pokrycie szkód powstałych w związku z budową FW, w tym na pokrycie szkód związanych z uszkodzeniem sieci drenarskiej, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 UCIT i w konsekwencji wydatki z tego tytułu będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zacytowany warunek zaliczalności kosztów do kosztów podatkowych z oczywistych przyczyn musi także dotyczyć wypłacanych odszkodowań – bo ten wymóg dotyczy każdego rodzaju wydatku.

Powyższe oznacza, że podstawową zasadą przewidzianą w UCIT jest zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wszystkich poniesionych wydatków, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów (a więc bezpośrednio i pośrednio są związane z uzyskiwaniem przychodów).

Warunkiem sine qua non zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest li tylko i wyłącznie poniesienie tego wydatku w celu osiągnięcia przychodu (lub w celu zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów). Jeżeli chodzi o rozumienie kosztów, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu, to w orzecznictwie sądowym, oraz orzecznictwie organów podatkowych ugruntowała się w tym względzie teoria związku przyczynowo-skutkowego. Wedle tej teorii (odwołującej się do fundamentalnych zasad logiki) poniesiony wydatek będzie stanowić koszt uzyskania przychodu tylko wtedy, jeżeli przy zachowaniu reguł zdrowego rozsądku logicznym się wydaje powstanie/zwiększenie w jego następstwie przychodu. Tak więc według tej teorii na skutek przyczyny – koszt, powinien powstać skutek – przychód. Dlatego koncepcja ta jest nazywana koncepcją związku przyczynowo-skutkowego. Ważne jest więc tylko to, aby z logicznego punktu widzenia wydawało się na dzień poniesienia wydatku, że wydatek ten powinien zaowocować powstaniem przychodów (jest to teoria związku przyczynowo-skutkowego). Przyczyną jest więc np. koszt reklamy, a skutkiem (zakładanym z logicznego punktu widzenia, że wystąpi) winno być powstanie w jego następstwie przychodu. Warto w omawianej teorii podkreślić, iż nie wymaga ona, jako warunku koniecznego – dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu – pojawienia się w ślad za tym wydatkiem efektu pod postacią powstania/zwiększenia przychodu. Wymaga tylko w chwili zarachowywania wydatku do kosztów uzyskania przychodu przyjęcia założenia – na podstawach logicznych – iż wydatek ten powinien zaskutkować powstaniem przychodu.

Na gruncie podstaw logiki łatwo stwierdzić, iż z punktu widzenia teorii związku przyczynowo-skutkowego jak najbardziej można mówić o zakładanym (a także zrealizowanym) przełożeniu odszkodowań płaconych przez Spółkę na rzecz WL, na osiągane przez nią przychody bo: koszt Spółki poniesiony na naprawienie szkody u WL (przyczyna) przekłada się na przychód Spółki (skutek), co uzasadnia te wydatki jak koszty uzyskania przychodu Spółki. Innymi słowy, te wydatki (jako w zasadzie nieuchronne i konieczne) zawsze są ponoszone w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży przez Spółkę usług na rzecz Inwestora. Można wręcz powiedzieć, iż te wydatki są jedną z naturalnych przyczyn powstania tych przychodów w opisywanym scenariuszu wydarzeń. Warto zaznaczyć, iż zapłata za szkody w plonach na działce, gdzie ma być prowadzona budowa FW, zawsze występuje, bo jest warunkiem rozpoczęcia budowy FW i tam bez względu na wszytko szkoda u WL musi wystąpić, bo z takiej działki WL nie uzyska plonów (czyli w tych przypadkach wystąpienie szkody nie zależy nawet od staranności Spółki/braku staranności Spółki, przy budowie FW).

Niezależnie od powyższego zaznaczyć trzeba, że rzeczone wydatki spełniają także definicję wydatków poniesionych w celu zachowania źródła przychodu. Aby być na rynku podmiotów, które wykonują FW, trzeba mieć na uwadze konieczność naprawiania omawianych szkód, jako nieuchronnych. Można więc postawić racjonalną tezę, że bez wypłat odszkodowań na rzecz WL nie byłoby przychodów ze sprzedaży usług dla Inwestora. Czyli płacone z omawianego tytułu kwoty zachowują dla Spółki istnienie jej źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Podsumowując, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki (według powszechnie panujących poglądów doktryny podatkowej):

 1) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (ten warunek jest spełniony – vide argumenty wyżej);

 2) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (ten warunek jest spełniony, bo to są wydatki finansowane przez Spółkę);

 3) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona (ten warunek jest spełniony, bo to są wydatki finansowane finalnie przez Spółkę i nikt jej tych wydatków nie zwróci);

 4) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (ten warunek jest spełniony, bo to są wydatki ponoszone w związku z działalnością gospodarczą Spółki – sprzedaży Inwestorom usług budowy FW);

 5) został właściwie udokumentowany (ten warunek jest spełniony – jak opisano w stanie faktycznym Spółka posiada rozbudowaną dokumentację w tym zakresie);

 6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UCIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – o tym szerzej poniżej, bo to jest kluczowe dla sprawy.

Artykuł 16 ust. 1 UCIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. To czy dany wydatek kwalifikuje się do listy wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wskazanej w art. 16 ust. 1 UCIT wymaga indywidualnej analizy w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej i w żaden sposób (jako odstępstwo od reguły wskazanej w art. 15 ust. 1 UCIT) nie może ta analiza być dokonywana w sposób rozszerzający.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 UCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad, a nie wszystkich kar i odszkodowań.

W przypadku Spółki można tylko rozpatrywać wady z tytułu wykonanych robót i usług (przypadków wad towarów, oraz zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług tutaj po prostu nie ma).

Przepisy UCIT nie definiują w odrębny sposób terminu „wadliwy”, wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. Na gruncie języka polskiego słowo „wadliwy” oznacza tyle, co „mający wady, usterki defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003).

Za obarczoną wadliwością należy uznać usługę, która została wykonana w sposób niepełny („wskazuje braki”), np. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na wykonawcy z mocy umowy zawartej z zamawiającym lub na mocy obowiązujących przepisów prawa.

Zacytowany art. 16 ust. 1 pkt 22 UCIT zawiera dwie kategorie wyłączeń z kosztów podatkowych, tj. kary umowne i odszkodowania (potencjalnie w przypadku Wnioskodawcy z tytułu wad wykonanych robót i usług).

Instytucja kary umownej, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, ma przede wszystkim na celu ułatwienie dochodzenia naprawienia ewentualnej szkody. Została ona uregulowana w KC, w art. 483-484. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Z kolei odszkodowanie jest to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści. Odszkodowanie pełni funkcję kompensacyjną – stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u osoby poszkodowanej wskutek zdarzenia wywołującego szkodę – zdarzenia związanego z wadami dostarczonych towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Taki jest pogląd na odszkodowanie w doktrynie prawa cywilnego (art. 363 i art. 417 KC).

Dokonując oceny wydatków, jakie są poniesione przez Spółkę w opisanym stanie faktycznym należy w pierwszej kolejności uznać, że są to wydatki związane z prowadzoną przez nią działalnością i mają na celu uzyskanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Wykonywane przez Spółkę usługi wymagają najczęściej specjalistycznego technicznego podejścia. Z uwagi na ilość wykonywanych czynności przez pracowników Spółki, skalę zaangażowania maszyn i urządzeń w procesie budowy FW, nie da się z praktycznego punktu widzenia uniknąć wyrządzenia szkody w mieniu (gruncie) WL (lub gruncie sąsiednim). Dzieje się to w sposób niezamierzony, pomimo zachowania należytej staranności przez Spółkę (to nie dotyczy zapłaty za szkody w plonach na działce, gdzie będzie budowana FW, bo to niejako szkoda obowiązkowa na tym gruncie).

Co jednak najważniejsze omawiane zapłaty za szkody w żaden sposób nie mogą być podciągnięte pod dwie wyżej wskazane grupy płatności, czyli kar umownych i odszkodowań z tytułu wad wykonanych robót i usług przez Spółkę.

Realizowane przez Spółkę usługi uzgodnione w kontrakcie z Inwestorem w żaden sposób nie mogą być uznane za usługi „mające wady, usterki defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwe, nieprawidłowe, niepoprawne”. Kategorycznie należy stwierdzić, że nie są to usługi wykonane w sposób niepełny, w szczególności, że nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na Spółce z mocy umowy zawartej z Inwestorem. Z tytułu powstałych zdarzeń Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty jakichkolwiek odszkodowań, ani kar umownych, które wynikałyby z umowy, z tytułu nieprawidłowo wykonanych (wadliwych) usług na rzecz Inwestora. Powód tego jest tutaj oczywisty – nie są to szkody powstałe u usługobiorcy (Inwestora), czego dotyczy przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 UCIT (nie ma zapłaty odszkodowania/kary umownej na rzecz Inwestora), ale są szkody u osoby trzeciej, tutaj WL, a to inna kategoria kosztów niż objęta omawianym wyłączaniem z kosztów podatkowych.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz linią interpretacyjną zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie mogą podlegać te kary umowne i odszkodowania, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika lub wynikało z jego rażących zaniedbań, a która to sytuacja w Spółce nie występuje (pomijając już to, że owe odszkodowania otrzymuje nie Inwestor – podmiot zamawiający usługę – ale podmiot trzeci/WL, czyli inny podmiot niż domyślnie występujący, jako poszkodowany, w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 UCIT). W kontekście powyższego zapłata odszkodowań na rzecz WL to nie rozpatrywany przypadek z UCIT, zakazujący zaliczać odszkodowania do kosztów podatkowych. Innymi słowy, art. 16 ust. 1 pkt 22 nie ma zastosowania do rozpatrywanych przypadków.

W związku z powyższym stwierdzić trzeba, że Spółka spełnia łącznie warunki opisane wyżej w punktach 1 – 6, a co za tym idzie może zaliczać do kosztów podatkowych wypłacone odszkodowania dla WL.

Ad 2

Do wydatków na pokrycie szkód powstałych w związku z innymi robotami budowlanymi nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 UCIT i w konsekwencji wydatki z tego tytułu będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki. Argumentacja przedstawiona w Ad 1 ma tutaj w pełni zastosowanie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to, czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie mogą zatem zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług;

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;

- zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je spod kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące odszkodowań i kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „KC”).

W myśl art. 471 KC:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 KC:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl art. 484 § 1 KC:

W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

Ad 1

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy do wydatków na pokrycie szkód powstałych w związku z budową farm wiatrowych, w tym na pokrycie szkód związanych z uszkodzeniem sieci drenarskiej, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop i czy w konsekwencji wydatki z tego tytułu nie będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki, należy wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych.

W świetle powyższego, uznać więc należy, że wydatki poniesione przez Państwo z własnych środków na naprawę szkody nie mają charakteru, ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Ustawodawca nie ograniczył możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z naprawą powstałej w trakcie wykonywania usług szkody, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak wynika z wniosku, powstałe szkody nie mają wpływu na ostateczne niewykonanie lub wadliwe wykonanie usługi, które miałyby stanowić podstawę do wypłaty właśnie z tego tytułu odszkodowań czy kar umownych na rzecz Inwestorów. Ponadto, jak Państwo wskazujecie, szkód na gruntach, gdzie są budowane farmy wiatrowe nie da się uniknąć a czasami muszą wystąpić.

Dlatego, należy zgodzić się z Państwem, że poniesione przez Spółkę wydatki na naprawienie szkód powstałych w związku z budową farm wiatrowych, które nie mają wpływu na jakość wykonanych usług nie podlegają ograniczeniom wymienionym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, jednocześnie spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji wydatki z tego tytułu będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w części dotyczącej możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na pokrycie szkód powstałych w związku z budową farm wiatrowych, w tym na pokrycie szkód związanych z uszkodzeniem sieci drenarskiej, należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Nie można natomiast podzielić Państwa stanowiska, że opisane w treści wniosku wydatki na pokrycie szkód powstałych w związku z innymi robotami budowlanymi spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 updop.

W ocenie organu, w sytuacjach opisanych we wniosku, w których miały miejsce następujące zdarzenia:

- na skutek nieprawidłowego zabezpieczenia oraz rozsypania kamieni na budowanej drodze doszło do uszkodzenia wkładu zespolonego w ramie okiennej budynku znajdującego się przy budowanej drodze;

- w czasie realizacji budowy drogi wystąpiły ubytki w nawierzchni drogi i na skutek tego doszło do uszkodzenia pojazdu (opony i felgi)

nie mamy do czynienia z kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ, konieczność pokrycia szkód powstałych w związku z robotami budowlanymi wynika z braku dołożenia należytej staranności, bowiem jak sami Państwo wskazujecie, opisane zdarzenia były spowodowane nieprawidłowym zabezpieczenia oraz rozsypaniem kamieni na budowanej drodze (w jednym przypadku) oraz wystąpieniem ubytków w nawierzchni drogi (w drugim przypadku).

Organ nie kwestionuje, że w interesie Spółki (jako wiarygodnego kontrahenta) jest jak najszybsze usunięcie powstałych szkód i kontynuowanie realizacji kontraktu, przynoszącego wspólne korzyści. Jednakże w tym miejscu trzeba zauważyć, że sytuacje te były spowodowane zaniedbaniami z Państwa strony. Tym samym wydatki poniesione na pokrycie szkód powstałych w związku z innymi robotami budowlanymi nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w tej części należy uznać za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że w zakresie wydatków poniesionych na pokrycie szkód powstałych w związku z innymi robotami budowlanymi, nie oceniano zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, ponieważ aby mówić o zaliczeniu wydatku do katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 updop, taki wydatek winien spełniać definicję kosztu wynikającą z art. 15 ustawy, co w ocenie organu w zakresie tych wydatków nie ma miejsca.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).