Interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.340.2023.3.KM

Opodatkowanie sprzedaży działek w użytkowaniu wieczystym.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 20 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek w użytkowaniu wieczystym o numerach: 1, 2 i 3. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 września 2023 r. (wpływ 2 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i dzierżawy maszyn  i urządzeń budowlanych (PKD 77.32.Z).

W marcu 2004 r. nabył Pan wraz z dwiema obcymi osobami prywatnymi prawo użytkowania wieczystego czterech działek oraz budynków i budowli – stanowiących odrębne nieruchomości o łącznej powierzchni 0,6174 ha. Na działkach znajdowały (…) ogrodzenie na murowanym fundamencie, budowla po byłej kotłowni, budynek magazynowy przeznaczony do remontu lub rozbiórki oraz plac manewrowy. Przy nabyciu nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT. Prawo użytkowania wieczystego zostało nabyte od firmy (…) Sp. z o. o.

Wyżej wymienione nieruchomości zostały nabyte w częściach nierównych. Do Pana majątku prywatnego został nabyty udział w wysokości 40% natomiast pozostali nabyli  w udziałach 22,5 % i 37,5%.

W kwietniu 2004 r. wraz z pozostałymi właścicielami nieruchomości zawarł Pan umowę dzierżawy wyżej wymienionej nieruchomości na rzecz Spółki z o. o. W momencie zawarcia umowy był Pan współwłaścicielem wyżej wymienionej Spółki w udziale 40% oraz Prezesem Zarządu tej Spółki. Umowa dzierżawy nie została zawarta w ramach działalności gospodarczej.

Przychody z tytułu dzierżawy tej nieruchomości opodatkowane były ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5 % w ramach źródła przychodów jakim jest dzierżawa prywatna (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT). Wystawiane były również faktury VAT ponieważ poza dzierżawą prywatną prowadził Pan działalność gospodarczą w innym zakresie i był Pan czynnym oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W styczniu 2009 r. złożył Pan do Urzędu Skarbowego informację, że dzierżawę nieruchomości prowadzoną do tej pory jako dzierżawa prywatna będzie Pan opodatkowywać w działalności według formy opodatkowania, którą wybrał Pan na dany rok.

Wyżej wymienione nieruchomości nigdy nie były wprowadzone na ewidencję środków trwałych ani na wartości niematerialne i prawne firmy. Dzierżawa ta była rozliczana  w ramach działalność gospodarczej, trwała do lutego 2022 r. W lutym 2022 r. umowa uległa rozwiązaniu.

W lutym 2022 r. wraz z pozostałymi współwłaścicielami działki zawarł Pan przed notariuszem umowę zniesienia i częściowego zniesienia współwłasności prawa użytkowania wieczystego. Umowę zawarto bez żadnych spłat i dopłat. Podział polegał na tym, że odłączono dwie działki o numerach 1, 2 o łącznej powierzchni 0,01696 ha na Pana rzecz, natomiast dwie pozostałe działki o łącznej powierzchni 0,04478 ha zostały przypisano dwóm pozostałym wspólnikom w 62,50% i 37,50 %.

W kwietniu 2023 r. nabył Pan 1/100 udziału w prawie wieczystego użytkowana działki  nr 3 o łącznej powierzchni 1,0694 ha w postaci drogi dojazdowej z podkładów betonowych do wyżej wymienionych działek. W zakresie nabycia udziału nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Udział w prawie wieczystego użytkowania został nabyty od firmy (…) Sp. z o.o.

Na działkach, które w wyniku podziału przysługują Panu nie znajdują się obecne żadne budynki. Działki są ogrodzone i wyłożone płytami betonowymi. Zamierza Pan dokonać sprzedaży działek w użytkowaniu wieczystym:

·1 i 2 – położone w obszarze oznaczonym symbolem U2 –Tereny zabudowy usługowej – usługi komercyjne;

·3 położona w obszarze oznaczonym symbolem U2 – tereny zabudowy usługowej – usługi komercyjne oraz KDDxx – tereny dróg publicznych dojazdowych.

Od czasu nabycia użytkowania wieczystego nie ponosił Pan żadnych nakładów zmierzających do zmiany jej przeznaczenia. Nie dokonywał Pan żadnych innych czynności odpłatnego zbycia nieruchomości czy też prawa użytkowania wieczystego.

W ramach prowadzonej działalność gospodarczej nie zajmował się Pan obrotem nieruchomościami ani sprzedażą praw majątkowych, w tym użytkowania wieczystego.

W momencie zakupu Pana zamiarem nie była chęć dalszej odsprzedaży.

W ramach jakiejkolwiek umowy przedwstępnej z przyszłym nabywcą nie będzie udzielał Pan pełnomocnictwa ani jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania  w swoim imieniu w związku z uzyskaniem przez nabywcę działki zgód i uzgodnień związanych z nabyciem nieruchomości.

Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Nie prowadzi Pan i nie planuje podejmować żadnych aktywnych działań marketingowych  w zakresie obrotu nieruchomościami. Środki uzyskane ze sprzedaży zamierza Pan przeznaczyć na cele prywatne.

Działki o numerach 1, 2 oraz udział w prawie wieczystego użytkowania działki 3 nabył Pan do majątku osobistego.

Działki w użytkowaniu wieczystym o numerach 1 i 2 były wykorzystywane w działalności, z tytułu której jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT, natomiast udział w prawie użytkowania wieczystego działki 3 nie był wykorzystywany w działalności, nigdy nie został wydzierżawiony.

Na działkach, które stanowią przedmiot sprzedaży nie poczynił Pan żadnych działań zmierzających do uatrakcyjnienia działek, nie budował drogi, nie uzbrajał Pan terenu, nie wyposażał w sieci wodociągowe, kanalizacyjne ani energetyczne, nie ogradzał Pan działek. Ponosił Pan tylko bieżące koszty konserwacji. Po zniesieniu współwłasności działek  w lutym 2022 r. gdzie odłączono dwie działki o numerach 1 i 2 na Pana rzecz, działki te nie posiadały drogi dojazdowej. W kwietniu 2023 r. dokonał Pan zakupu 1/100 udziału w działce nr 3, który to udział stanowił drogę dojazdową do działek 1 i 2. Na działce nr 3 stanowiącej drogę dojazdową, również nie czynił Pan żadnych działań uatrakcyjniających działkę.

Kupującym jest właściciel przylegającej działki. Sprzedaż działek/udziałów w działce nie była nigdzie ogłaszana. W rozmowie z osobami z Pana otoczenia deklarował Pan chęć zbycia działek. Informacja ta dotarła do kupującego, który to zwrócił się do Pana  z propozycją zakupu.

Umowa przedwstępna z kupującym została już zawarta. Umowa ta nie przewiduje aktywności z Pana strony ani ze strony nabywcy do czasu sprzedaży działek/udziałów  w działce. W umowie przedwstępnej dodatkowo widniej zapis, iż działki/udziały w działce, które będą przedmiotem sprzedaży, zostały już wydane Nabywcy. Nabywcy nie zostało udzielone pełnomocnictwo ani jakiekolwiek inne umocowanie do prawnego działania  w Pana imieniu w związku z uzyskaniem przez Nabywcę działki zgód i uzgodnień związanych z nabyciem nieruchomości.

Nie zamierza Pan przedmiotowych działek/udziałów w działkach dzierżawić Nabywcy przed sprzedażą. W umowie przedwstępnej sprzedaży widnieje zapis, iż przedmiot sprzedaży został już wydany Nabywcy.

Posiada Pan jeszcze inne nieruchomości, są to cztery nieruchomości:

1.Mieszkanie własnościowe, powierzchnia 48,90 m2,

2.Grunt rolny nr (…), powierzchnia 0,7500 ha,

3.Działka nr (…), powierzchnia 0,0481 ha, niezabudowana, tereny mieszkaniowe,

4.Działka nr (…) powierzchnia 0,1801, zabudowana budynkiem mieszkalno-usługowym, tereny mieszkaniowe.

Sposób i data nabycia

1.Nabyte na podstawie aktu notarialnego umowa sprzedaży z 27 marca 2000 r. jako współwłasność małżeńska do majątku wspólnego;

2.Nabyty na podstawie aktu notarialnego(umowa sprzedaży) z 15 października 2009 r. jako współwłasność małżeńska do majątku wspólnego;

3.Nabyty na podstawie aktu notarialnego (umowa sprzedaży) z 15 lipca 2014 r. jako współwłasność małżeńska do majątku wspólnego;

4.Nabyty w części na podstawie aktu notarialnego (umowa sprzedaży) z 21 marca 2002 r. oraz w części na podstawie aktu notarialnego (umowa sprzedaży) z 9 maja 2006 jako współwłasność małżeńska do majątku wspólnego. Działka ta powstała w wyniku scalania i podziału dwóch działek. Podział nastąpił w 2013 r.

c) Cel nabycia nieruchomości:

1.Nabyte w celu zamieszkania.

2.Nabyte w celu uprawy rolnej.

3.Nabyte w celu ulokowania środków z zamiarem przekazania dzieciom.

4.Nabyte w celu wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej.

d) Sposób wykorzystania tych nieruchomości:

1.Nieruchomość wykorzystuję prywatnie w celu zamieszkania.

2.Nieruchomość wykorzystuję prywatnie w celu uprawy rolnej.

3.Nieruchomość nie jest na tą chwilę wykorzystywana w żaden sposób.

4.Nieruchomość wykorzystuję w działalności gospodarczej. Budynek mieszkalno-usługowy posadowiony na działce 4 jest wynajmowany innej firmie w celu prowadzenia działalności. W/w budynek został wprowadzony na środki trwałe w mojej działalności 30.09.2017 r. po zakończonej budowie, która rozpoczęła się w styczniu 2011 roku po udzieleniu pozwolenia na budowę.

e) Prawo do odliczenia podatku od zakupu:

1.Nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

2.Nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

3.Nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

4.Nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia działki. Na działce wybudowany został budynek mieszkalno-usługowy, który wynajmowany jest w prowadzonej przeze mnie działalności. Od wydatków na budowę tego budynku przysługiwało mi prawo do odliczenia podatku VAT.

8. Nie sprzedawał Pan nigdy wcześniej innych działek.

9. Nie zamierza Pan nabywać działek do dalszej odsprzedaży.

Pytanie

Czy planowana sprzedaż opisanych we wniosku działek w użytkowaniu wieczystym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT czynnością podlegającą opodatkowaniu jest odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT za dostawę towarów uważa się oddanie gruntu  w użytkowanie wieczyste. Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT za dostawę towarów uważa się zbycie prawa użytkowania wieczystego.

Jak stanowi art. 233 ustawy Kodeks cywilny, w granicach, określonych przez ustawy  i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków  w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy  o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 k.c.).

Powyższe przepisy wskazują, że rozporządzając swoim prawem, użytkownik wieczysty może przenieść użytkowanie wieczyste na inną osobę Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosowane są przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Przy czym przez przeniesienie prawa użytkowania wieczystego należy rozumieć przejście tego prawa na podstawie umowy (m.in. zamiany, sprzedaży, darowizny).

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty oraz budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowi również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, co znajduje potwierdzenie  w treści powołanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Równocześnie należy wskazać, że dla wystąpienia podatku VAT należnego konieczne jest wystąpienie przesłanki podmiotowej oraz przedmiotowej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowość prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność ta została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest jej realizacja przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje jako podatnik VAT tzn. dokonuje czynności kwalifikowanej jako działalność gospodarcza. Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalność gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów  i usług ma charakter uniwersalny pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując  w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów i świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego  w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że  w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W mojej ocenie nie można uznać, że w zakresie planowanej sprzedaży następuje wykonywanie działalności gospodarczej.

Planowana transakcja zbycia ma charakter jednorazowy, incydentalny i nie wykazuje cechy powtarzalności ani też ciągłości.

Dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest ustalenie czy działalność ta przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną (tak np. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 27 maja 2014 r. I FSK 774/13).

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczną dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywane majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Przedstawiony problem związany z określeniem, kiedy osoba fizyczna staje się podatnikiem podatku VAT w ramach zarządu swoim majątkiem prywatny, był przedmiotem analizy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia  15 września 2011 r., C-180H0 oraz C-181/10 TSUE w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne polskiego sądu orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast, jeżeli osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania  w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.

W aspekcie definicji majątku prywatnego polskie sądy administracyjne najczęściej odwołują się do treści orzeczenia TSUE z 4 października 1995r. C-291/92 (Finanzamt Uelzen v Dieter Armbrecht), gdzie wskazano, ze majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Aktywność potencjonalnego podatnika przybiera cechy działalności gospodarczej gdy ma charakter zbliżony do profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Oznacza to, że każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający, jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas osoba fizyczna staje się podatnikiem podatku VAT.

W wyroku NSA z 6 czerwca 2018 r. I FSK 1986/16: „Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o podobnym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych  z tych okoliczności”.

Nie należy jednak zapominać, że kryterium uznania za działalność gospodarczą jest wykonywanie powyższych czynności w sposób zorganizowany oraz ciągły. Wiele  z powyższych czynności jest również właściwe dla zwykłego wykonywania prawa zarządu nieruchomością. Same pojedyncze okoliczności nie mogą powodować kwalifikowania późniejszej sprzedaży nieruchomości jako działalności gospodarczej.

Dopiero ogół działań podatnika, traktowanych jako pewien zorganizowany proces, przybierający formę profesjonalną i wykraczający poza typowe działania związane  z zarządem majątkiem prywatnym, daje podstawy do uznania iż dochodzi do opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości.

Wyrok NSA z 7 grudnia 2017 r. I FSK 194/16 „Okoliczności, takie jak: angażowanie swojego kapitału, częstotliwość, ilość nabytych i zbywanych gruntów, podział na odrębne działki wydzielenie drogi dojazdowej, krótki okres pomiędzy zakupem, podziałem, zgłoszeniem do sprzedaży i zbyciem, a także fakt uatrakcyjnienia oferty poprzez zmianę przeznaczenia gruntów (oferowanie działek budowlanych), i zbycie osobom nieprowadzącym gospodarstw rolnych, świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej i wykluczają możliwość przyjęcia stanowiska że jest to jedynie zarząd majątkiem osobistym”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku –jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Definicja towarów została zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy. W świetle tego przepisu:

Art. 2 pkt 22 ustawy zawiera definicję sprzedaży. I tak:

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwana dalej „Dyrektywą 2006/112/WE” stanowi, że towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi.

Według art. 15 ust. 2 Dyrektywy:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W związku z powyższym zaznacza się, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Według art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą VAT:

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ma zamiar sprzedać działki w użytkowaniu wieczystym o numerach: 1, 2 oraz udział w działce nr 3  w użytkowaniu wieczystym. Działki będące przedmiotem sprzedaży są niezabudowane. Nie znajdują się na nich obecnie żadne budynki. Działki są ogrodzone  i wyłożone płytami betonowymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedaż działek oraz udziału w użytkowaniu wieczystym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy, działki: 1 i 2 były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Działki były dzierżawione, a dzierżawa ta była rozliczana.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą  a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści artykułu przywołanego wyżej i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu  w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W analizowanej sprawie działki mające być przedmiotem sprzedaży są przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy, co wskazuje na ich wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Równocześnie należy podkreślić, że udział w działce nr 3, stanowiącej drogę dojazdową, należy postrzegać jako transakcję ściśle powiązaną ze sprzedażą samych działek.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy zatem stwierdzić, że w przypadku ich sprzedaży, Wnioskodawca będzie zbywał majątek wykorzystywany  w działalności gospodarczej.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość nie stanowiła majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie może ona służyć takiej działalności  w całym okresie jej posiadania.

Wydzierżawienie (wykorzystywanie ich w sposób ciągły dla celów zarobkowych) przez Wnioskodawcę działek, spowodowało, że zyskały one charakter wykorzystywanych  w działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności.

Zatem, dostawa działek: 1 i 2 będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu.

W związku z powyższym, sprzedaż tych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy, stanowiąc odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż działek, które były przedmiotem dzierżawy, oznaczonych numerami: 1 i 2 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż działek w użytkowaniu wieczystym o numerach ewidencyjnych: 1 i 2 oraz sprzedaż udziałów w użytkowaniu wieczystym3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W odniesieniu do przywołanych orzeczeń, na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy.

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła  w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawcę wyroków zamyka się  w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).