Interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.404.2023.2.MPA.RR

Uznanie Państwa za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży 11 niewyodrębnionych lokali mieszkalnych oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla ich dostawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 26 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Państwa za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży 11 niewyodrębnionych lokali mieszkalnych oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla ich dostawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 października 2023 r. (wpływ 16 października 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

Pani M. L. (…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan P. L. (…)

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Będąc na prawach małżeńskiej majątkowej wspólności ustawowej, jako osoby prywatne, dokonali Państwo w 2007 r. zakupu nieruchomości dwukondygnacyjnej mieszkalno - usługowo (budynek hotelowy), która to nieruchomość zasiliła Państwa majątek dorobkowy.

Od daty zakupu do stycznia 2009 r. w budynku zostały przeprowadzone prace budowlano - remontowe, w wyniku których budynek hotelowy przebudowany został na budynek mieszkalny wielorodzinny o powierzchni 529,04 m² (w budynku wyodrębniono 11 lokali mieszkalnych). Przeprowadzone prace budowlano - remontowe niewątpliwie podniosły wartość budynku, a 9 stycznia 2009 r., wobec zakończenia prac remontowo - budowlanych, wydano pozwolenie na jego użytkowanie. Budynek w czasie prac remontowo - budowlanych nie był użytkowany.

Nie odliczyli Państwo żadnych kosztów wykonanych prac remontowo – budowlanych. Prace faktycznie obejmowały remont, adaptację i przebudowę, bez zmiany kubatury całości budynku (nie wymieniono również okien i drzwi wewnętrznych i zewnętrznych w budynku). Tym samym wskazać należy, że ostatnie ulepszenie budynku miało miejsce w 2009 r. i po tym ulepszeniu, w latach 2009-2010 następowało sukcesywne zasiedlenie części budynku, jako niewyodrębnionych lokali mieszkalnych oznaczonych nr od 1 do 11, na podstawie zawartych umów najmu, gdzie najemcami tych lokali były osoby fizyczne.

Ostatecznie, budynek został w tej sytuacji w całości zasiedlony.

Pierwszej, z kolejnych 11 sprzedaży, niewyodrębnionego lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem najmu (zasiedlenia), znajdującego się w budynku, gdzie były prowadzone prace remontowo - budowlane, dokonali Państwo 23 listopada 2018 r. Następne miały miejsce 12 kwietnia 2019 r., 26 kwietnia 2019 r., 17 stycznia 2020 r., 23 lipca 2020 r., 20 października 2020 r., 21 grudnia 2020 r., 4 stycznia 2021 r., 11 lutego 2021 r., 19 marca 2021 r., 29 marca 2021 r.

Tym samym, analiza okoliczności sprawy i obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi Państwa zdaniem do konkluzji, że w odniesieniu do wskazanych lokali mieszkalnych będących przedmiotem dostawy zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż sprzedaż nieruchomości - niewyodrębnionych lokali mieszkalnych nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą poszczególnych nieruchomości minął okres dłuższy niż dwa lata.

Wynajem części budynku skutkuje pierwszym zasiedleniem dla całej nieruchomości, ponieważ art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jak i art. 2 ust. 14 tej ustawy odnoszą się do budynków, budowli lub ich części. Oznacza to, że definicję pierwszego zasiedlenia może spełnić zarówno cały budynek, cała budowla jak i ich części, w zależności od tego, czy pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oddano w użytkowanie, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, budynek, budowlę czy ich części. Podobnie skonstruowano zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy w związku z tym wyraźnie wskazać, że aby uznać budynek za zasiedlony w całości, musi być on wydany w całości, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Tylko w takiej sytuacji cały budynek spełni definicję pierwszego zasiedlenia.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

Zgodnie z prezentowanymi przez organy podatkowe poglądami, w pierwszej kolejności należy dokonać analizy czy w przypadku do zbywanych nieruchomości może mieć zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dopiero, jeżeli zostanie dowiedzione, iż tego rodzaju przepis nie znajduje zastosowania możliwe jest rozpatrywanie ewentualnego zwolnienia pod kątem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W taki sposób wypowiedział się między innymi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2022 r., znak 0115-KDIT3.4012.24.2021.2.KK, w której stwierdził, że w tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Z racji tego, że nieruchomość została nabyta od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w ramach danej transakcji, nie doszło do powstania po Państwa stronie prawa do odliczenia VAT.

W ciągu ostatnich dwóch lat przed sprzedażą nie ponieśli Państwo wydatków na ulepszenie budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej wartości 30% wartości początkowej.

W związku z poniesionymi wydatkami nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Pytania

Czy w świetle obowiązującego stanu prawnego i opisanego stanu faktycznego Państwa stanowisko jest prawidłowe?

Państwa stanowisko w sprawie

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem przyjmuje się, że wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Wobec tego uznać należy, że dokonując sprzedaży poszczególnych niewyodrębnionych lokali mieszkalnych na podstawie ww. działań oraz czynności nie będą Państwo korzystali z przysługującego Wam prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego niewyodrębnione lokale mieszkalne spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Zasady zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli i ich części znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdzie ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub,

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, by dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W związku z powyższym, Państwa zdaniem, sprzedaż przedmiotowych niewyodrębnionych 11 lokali mieszkalnych, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Państwa zdaniem, przeniesienie prawa własności opisanych w stanie faktycznym niewyodrębnionych lokali mieszkalnych, z racji tego, że sprzedaż tych nieruchomości - niewyodrębnionych lokali mieszkalnych, nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą poszczególnych nieruchomości minął okres dłuższy niż dwa lata.

Państwa zdaniem, przysługuje Państwu prawo do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Nie wykluczają Państwo przy tym zastosowania w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z racji na brak prawa do odliczenia VAT przy nabyciu wskazanej nieruchomości oraz nieponoszenia w okresie posiadania tej nieruchomości wydatków stanowiących ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatkach dochodowych, od których przysługiwałoby Państwu prawo do odliczenia VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

W świetle powołanych powyżej przepisów grunty, budynki, budowle lub ich części (oraz udział w nieruchomości) spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że będąc na prawach małżeńskiej majątkowej wspólności ustawowej, jako osoby prywatne, dokonali Państwo w 2007 r. zakupu nieruchomości dwukondygnacyjnej mieszkalno - usługowo (budynek hotelowy), która to nieruchomość zasiliła Państwa majątek dorobkowy.

Od daty zakupu do stycznia 2009 r. w budynku zostały przeprowadzone prace budowlano - remontowe, w wyniku których budynek hotelowy przebudowany został na budynek mieszkalny wielorodzinny o powierzchni 529,04 m² (w budynku wyodrębniono 11 lokali mieszkalnych). Przeprowadzone prace budowlano - remontowe niewątpliwie podniosły wartość budynku, a 9 stycznia 2009 r., wobec zakończenia prac remontowo - budowlanych, wydano pozwolenie na jego użytkowanie. Budynek w czasie prac remontowo - budowlanych nie był użytkowany.

Nie odliczyli Państwo żadnych kosztów wykonanych prac remontowo – budowlanych. Prace faktycznie obejmowały remont, adaptację i przebudowę, bez zmiany kubatury całości budynku (nie wymieniono również okien i drzwi wewnętrznych i zewnętrznych w budynku). Tym samym wskazać należy, że ostatnie ulepszenie budynku miało miejsce w 2009 r. i po tym ulepszeniu, w latach 2009-2010 następowało sukcesywne zasiedlenie części budynku, jako niewyodrębnionych lokali mieszkalnych oznaczonych nr od 1 do 11, na podstawie zawartych umów najmu, gdzie najemcami tych lokali były osoby fizyczne.

Ostatecznie, budynek został w tej sytuacji w całości zasiedlony.

Pierwszej, z kolejnych 11 sprzedaży, niewyodrębnionego lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem najmu (zasiedlenia), znajdującego się w budynku, gdzie były prowadzone prace remontowo - budowlane, dokonali Państwo 23 listopada 2018 r. Następne miały miejsce 12 kwietnia 2019 r., 26 kwietnia 2019 r., 17 stycznia 2020 r., 23 lipca 2020 r., 20 października 2020 r., 21 grudnia 2020 r., 4 stycznia 2021 r., 11 lutego 2021 r., 19 marca 2021 r., 29 marca 2021 r.

W ciągu ostatnich dwóch lat przed sprzedażą nie ponieśli Państwo wydatków na ulepszenie budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej wartości 30% wartości początkowej.

W związku z poniesionymi wydatkami nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Państwa wątpliwości dotyczą prawidłowości opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży poszczególnych niewyodrębnionych lokali mieszkalnych.

Aby dokonać analizy w kontekście opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży poszczególnych niewyodrębnionych lokali mieszkalnych należących do Państwa w pierwszej kolejności przeanalizować należy, czy w odniesieniu do tej sprzedaży są Państwo uznani za podatników podatku od towarów i usług, prowadzących działalność gospodarczą.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dostawa towarów (np. budynków) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy ponadto wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Natomiast, ustrój majątkowy małżeński, definiowany jako sytuacja prawna małżonka wobec majątku drugiego małżonka, regulują przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 682 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Stosownie do art. 36 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W omawianej sprawie w pierwszej kolejności należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy towarów jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje tego świadczenia we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej).

Z opisu sprawy wynika, że obydwoje Państwo będąc na prawach małżeńskiej majątkowej wspólności ustawowej dokonali w 2007 r. zakupu nieruchomości (budynek hotelowy), która to nieruchomość zasiliła Państwa majątek dorobkowy. Przeprowadzili Państwo prace budowlano - remontowe, w wyniku których budynek hotelowy przebudowany został na budynek mieszkalny wielorodzinny o powierzchni 529,04 m² (w budynku wyodrębniono 11 lokali mieszkalnych) i po tym ulepszeniu, w latach 2009-2010 r. sukcesywne wynajmowali Państwo poszczególne lokale mieszkalne najemcom. Kolejno 23 listopada 2018 r. dokonywali Państwo pierwszej sprzedaży niewyodrębnionego lokalu mieszkalnego. Następne sprzedaże miały miejsce 12 kwietnia 2019 r., 26 kwietnia 2019 r., 17 stycznia 2020 r., 23 lipca 2020 r., 20 października 2020 r., 21 grudnia 2020 r., 4 stycznia 2021 r., 11 lutego 2021 r., 19 marca 2021 r., 29 marca 2021 r.

W kontekście niniejszej sprawy, należy również zwrócić uwagę na treść definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc, najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W konsekwencji, najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. W omawianej sprawie istotne jest, że najem poszczególnych lokali mieszkalnych, wskazuje na wykorzystywanie nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Poza tym pozostałe okoliczności omawianej sprawy takie jak: sam zakup budynku hotelowego o powierzchni 529,04 m², jego przebudowa i w konsekwencji sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych nie wskazują na prywatne wykorzystywanie nieruchomości jako majątku osobistego.

Należy zatem stwierdzić, że sprzedaż poszczególnych 11 niewyodrębnionych lokali mieszkalnych stanowiła, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawy dokonywane przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmowali bowiem działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a sposób wykorzystywania w całym okresie posiadania wskazuje, że działka nie stanowiła majątku prywatnego, w konsekwencji sprzedaż przez Państwa poszczególnych lokali mieszkalnych podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazać przy tym należy że w przypadku sprzedaży poszczególnych nieruchomości, stanowiących współwłasność małżeńską, każdy z Państwa jest stroną dokonującą czynności opodatkowanej podatkiem VAT i działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w stosunku do swojej części.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:

1 września 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 poz. 1520), wprowadzono nową definicję pierwszego zasiedlenia.

Art. 2 pkt 14 ustawy od 1 września 2019 r. wskazuje, że:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Stosownie do treści art. 29a ust. 8 ustawy:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli bądź ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy przedmiotem sprzedaży są niewyodrębnione lokale mieszkalne w budynku mieszkalnym, który został nabyty przez Państwa jako małżonków na prawach małżeńskiej majątkowej wspólnoty ustawowej, jako budynek hotelowy i następnieprzebudowany. Lokale po dokonanych ulepszeniach sukcesywnie były zasiedlane w latach 2009-2010 na podstawie zawartych umów najmu, gdzie najemcami tych lokali były osoby fizyczne. Ostatecznie, budynek został w tej sytuacji w całości zasiedlony.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, że do pierwszego zasiedlenia lokali będących przedmiotem sprzedaży doszło najpóźniej w 2010 r., czyli w dniu oddania na podstawie umowy najmu. W związku z tym, stwierdzić należy, że od pierwszego zasiedlenia do dnia pierwszej ze sprzedaży upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto, zgodnie z Państwa wskazaniem w ciągu ostatnich dwóch lat przed sprzedażą nie ponieśli Państwo wydatków na ulepszenie budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej wartości 30% wartości początkowej.

W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że dla poszczególnych dostaw przedmiotowych lokali mieszkalnych dokonywanych 23 listopada 2018 r., 12 kwietnia 2019 r., 26 kwietnia 2019 r., 17 stycznia 2020 r., 23 lipca 2020 r., 20 października 2020 r., 21 grudnia 2020 r., 4 stycznia 2021 r., 11 lutego 2021 r., 19 marca 2021 r., 29 marca 2021 r. spełnione były przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dostawy te nie były dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. lokali minie okres dłuższy niż dwa lata.

Jak wskazano, grunt będący przedmiotem zbycia podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki na nim posadowione. W związku z powyższym - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy - również zbycie gruntu, z którym związany jest budynek (lokale), będzie zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, transakcje zbycia poszczególnych niewyodrębnionych lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych , w którym wskazali Państwo, że dostawa przedmiotowych lokali korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pani M. L.(Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).