Interpretacja indywidualna z dnia 26 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.763.2023.2.MS2

W zakresie obowiązków płatnika w związku z finansowaniem członkom zarządu szkolenia w postaci kursu języka angielskiego oraz inwestycji na rynku kapitałowym.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanym do naliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, m.in. od przychodów osiąganych przez Członka Zarządu. Wynagrodzenie Członka Zarządu kwalifikowane jest do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, dalej: ustawie o PIT).

W ramach Spółki zostanie stworzony Regulamin Zarządu, który będzie wymagał od Członków Zarządu pełniących swoją funkcję w Spółce znajomości języka angielskiego, z uwagi na relacje gospodarcze z kontrahentami zza granicy, np. z Chin. Spółka w związku z tym zamierza ponosić koszty związane z doszkalaniem Członków Zarządu w zakresie języka angielskiego, która to umiejętność niezbędna jest do pełnienia niniejszej funkcji w ramach Spółki. Spółka rozpoczyna również działalność związaną z inwestowaniem na rynku kapitałowym w akcje innych spółek. W związku z tym Członkowie Zarządu będą zobowiązani na podstawie Regulaminu zarządu do brania udziału również w szkoleniach z tego zakresu.

Celem szkoleń z języka angielskiego jest osiągnięcie poziomu znajomości języka umożliwiającego swobodną komunikację w ramach swoich obowiązków służbowych oraz rozwinięcie możliwości komunikowana się w tych językach w środowisku międzynarodowym, rozwijanie wiedzy językowej z zakresu terminologii stosowanej w komunikacji biznesowej oraz branżowej.

Natomiast celem szkoleń z inwestowania na rynku kapitałowym jest uzyskanie odpowiedniej wiedzy do wprowadzenia spółki głębiej w ten obszar działalności oraz do bezpiecznego zarządzania kapitałem spółki w tym zakresie. Do obowiązków Członków Zarządu należało będzie bowiem zatwierdzanie inwestycji na rynku kapitałowym, związanych z działalnością Spółki.

Z Państwa punktu widzenia, zapewnienie Członkowi Zarządu szkoleń ma zrealizować wyłącznie Państwa interesy i wynika z potrzeb Spółki w tym zakresie.

W związku z zapewnieniem Członkowi Zarządu uczestnictwa w szkoleniach, skorzysta on z nich w określonym wymiarze godzinowym oraz określonej wartości. Jednakże, jak wskazano powyżej, uczestnictwo Prezesa Zarządu w kursach ma realizować wyłącznie Państwa interesy.

Z Państwa punktu widzenia i Państwa interesów gospodarczych, jeżeli w wyniku szkolenia Członek Zarządu uzyska indywidualną korzyść, to nie będzie to celem działania Spółki, lecz jego „skutkiem ubocznym”.

Regulamin Zarządu będzie zobowiązywał Członka Zarządu, aby należycie wykonywał on swoje obowiązki, w tym do udziału w spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki oraz bezpiecznego zarządzania kapitałem inwestycyjnym Spółki.

Członek Zarządu przez znajomość języka angielskiego będzie w stanie również negocjować warunki kontraktów i umów z kontrahentami zza granic. Udział Członka Zarządu w rożnego rodzaju spotkaniach biznesowych oraz w kontakcie z kontrahentami z innych krajów, wymaga od niego biegłej znajomości języka angielskiego. Najczęściej są to jednak kontrahenci z siedzibą w Polsce, aczkolwiek na kluczowych pod kątem zawierania umów stanowiskach zasiadają osoby nie posługujące się językiem polskim, a bynajmniej nie w zakresie profesjonalnych technicznych sformułowań. Biegła znajomość języka angielskiego konieczna jest dla potrzeb realizacji funkcji Członka Zarządu Spółki, w tym między innymi związanych z faktem zawierania kluczowych umów oraz finalizowania transakcji, które zgodnie ze standardem rynkowym często są zawierane w języku angielskim.

Z kolei szkolenia z obrotu instrumentami finansowymi na rynku kapitałowym będą służyły wyposażeniu Członka Zarządu w niezbędną wiedzę do zarządzania Spółką na płaszczyźnie jej działalności na rynku kapitałowym. Oczywistym wydaje się być, że działalność taka nieumiejętnie prowadzona może wyrządzić Spółce wiele szkód na gruncie finansowym i wymaga ona specyficznej wiedzy do minimalizowania ilości błędnych decyzji w zakresie czynności zatwierdzania inwestycji, która to czynność będzie wykonywana przez Członka Zarządu. Spółka w celu zabezpieczenia swoich interesów wymagała będzie owej wiedzy od Członka Zarządu i stosowne zapisy obligujące go do udziału w szkoleniach o tej tematyce znajdą się w Regulaminie Zarządu.

Dążycie Państwo do pozyskania nowych klientów i w miarę pojawiających się możliwości oferujecie swoje usługi również klientom zagranicznym. Rozpoczynacie Państwo działalność w zakresie inwestowania na rynku kapitałowym.

Pytania

1.Czy sfinansowanie przez Państwa szkolenia dla Członka Zarządu, w postaci kursu:

• języka angielskiego,
• inwestycji na rynku kapitałowym

będzie rodziło dla Państwa jako płatnika obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy sfinansowanie przez Państwa szkolenia dla Członka Zarządu w postaci kursu:

• języka angielskiego.
• inwestycji na rynku kapitałowym

stanowiło będzie dla Państwa koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3.Jeżeli tak, to czy sfinansowanie przez Państwa szkolenia dla Członka Zarządu w postaci kursu:

• języka angielskiego

stanowiło będzie dla Państwa koszt związany z uzyskaniem przychodu z innych źródeł?

4.Jeżeli tak, to czy sfinansowanie przez Państwa szkolenia dla Członka Zarządu w postaci kursu:

• inwestycji na rynku kapitałowym

stanowiło będzie dla Państwa koszt związany z uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 1, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie pytania nr 2, 3 i 4 tj. dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w pkt 2 ustawodawca jako jedno ze źródeł przychodów, wymienia działalność wykonywaną osobiście.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zawarty został w art. 13 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania należące do składu zarządów, rad nadzorczych komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych Świadczeń.

Stosowne do art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

• jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
• jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 osobom określonym w art. 3 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4 zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 106, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie terminu nieodpłatne świadczenie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdził bowiem, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje wszelkie zjawiska o charakterze gospodarczym i zdarzenia prawne, których konsekwencją jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze w działalność osób prawnych, których następstwem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą świadczenia przysporzone majątku tej osobie mające wyraźny finansowy wymiar. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził, że powyższe stanowisko ma zastosowanie także odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o PIT, a w szczególności niedookreślone pojęcie nieodpłatnych świadczeń, zawarte w art. 11 ust. 1 tej ustawy, stwierdzić należy, że dokonując oceny podatkowej przestawionego we wniosku stanu faktycznego należy posiłkować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U z 2014 r. poz. 947). Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku wskazał, że nie każde świadczenie oferowane przez pracodawcę swoim pracownikom należy kwalifikować do przychodów ze stosunku pracy. Wskazał, że za przychód mogą być uznane tytko takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymię ma i przypisana indywidualnemu pracownikom (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Co prawda, w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny odnosił się wprost do świadczeń oferowanych przez pracodawcę na rzecz osób pozostających w stosunku pracy (pracowników), niemniej jednak zarówno teza tego wyroku, jak i jego uzasadniane mają zastosowanie również do osób fizycznych, które uzyskują przychody kwalifikowane do innych źródeł przychodów, w tym do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13, ustawy o PIT. Jednakże jedną z koniecznych przesłanek warunkujących powstanę przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenie jest powstanie (wystąpienie) korzyści finansowej. Korzyść ta może wystąpić w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który beneficjent świadczenia musiałby tak czy inaczej sam ponieść. O powstaniu przychodu decyduje też okoliczność, w czyim interesie świadczenie zostało poniesione. Mianowicie czy w Państwa interesie (świadczeniodawcy), czy też w interesie beneficjenta (świadczeniobiorcy).

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że Regulamin Zarządu będzie wskazywał, że Członek Zarządu zobowiązany jest do uczestnictwa w spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą. Regulamin będzie także zobowiązywał Członka Zarządu do bezpiecznego zarządzania majątkiem Spółki w zakresie jej działalność na rynku kapitałowym i - mając powyższe na uwadze - podejmowania ostatecznych decyzji zatwierdzających bądź odrzucających daną inwestycję. Regulamin będzie również zawierał postanowienie, że Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty szkolenia Członków Zarządu związanych z wykonywaniem czynności określonych w Regulaminie.

W Regulaminie znajdzie się również postanowienie o następującej treści: „W celu uniknięcia wątpliwość pokrywanie przez Spółkę kosztów związanych z nauką języków obcych oraz kursami z rynku instrumentów finansowych, nie stanowi wynagrodzenia Członka Zarządu ani innego rodzaju świadczeń na rzecz Członka Zarządu, lecz stanowi koszt Spółki wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia funkcji Członka Zarządu. Regulamin zobowiąże zatem Członka Zarządu do tego, aby należycie wykonywał on swoje obowiązki, w tym do brania udziału w spotkaniach o charakterze biznesowym, do korespondowania czy ustalania warunków transakcji oraz brania czynnego udziału w zatwierdzaniu inwestycji Spółki na rynku kapitałowym, w zakresie obejmującym działalność Spółki.

Z kolei udział Członka Zarządu w rożnego rodzaju spotkaniach biznesowych czy negocjowania warunków danej transakcji wymaga od niego biegłej znajomości języka angielskiego. Biegła znajomość języka angielskiego konieczna jest dla potrzeb realizacji funkcji Członka Zarządu Spółki, w tym między innymi związanych z faktem zawierania transakcji, które zgodnie ze standardem rynkowym, zawierane są w języku angielskim.

Równocześnie bezpieczne podejmowanie decyzji w ramach zatwierdzania inwestycji na rynku kapitałowym wymaga od Członka Zarządu odpowiedniej wiedzy. Obligatoryjne szkolenia z inwestowania na rynku finansowym będą miały na celu zapewnić Członkowi Zarządu wiedzę, którą musi taka osoba posiadać by, w interesie Spółki, bezpiecznie operować kapitałem inwestycyjnym.

Mając na uwadze powyższe argumenty należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym kurs języka angielskiego oraz kurs inwestowania na rynku kapitałowym jest świadczeniem ponoszonym również w Państwa interesie. Członek Zarządu, gdyby nie został powołany do pełnienia u Państwa swojej funkcji, zapewne nie byłby sam zainteresowany podjęciem się rzeczonych szkoleń, gdyż nie byłoby mu to potrzebne w takim zakresie w jego codziennym życiu.

Stanowisko zaprezentowane przez Państwa znalazło również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Nr 0114-KDP3-2.4011.590.2019.1.JK2 wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 16 stycznia 2020 r.

Reasumując, w Państwa ocenie sfinansowanie przez Państwa obligatoryjnych szkoleń dla Członków Zarządu, w postaci kursu języka angielskiego oraz kursu inwestowania na rynku kapitałowym, nie będzie rodziło dla Państwa obowiązku zapłaty zaliczek na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 11 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepis art. 11 ust. 2b powołanej ustawy stanowi, że:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Otrzymanie oznacza przysporzenie w majątku w postaci czegoś, za co podatnik nie zapłacił lub zapłacił częściowo, a co ma określoną wartość wyrażoną w pieniądzu. Świadczenie nieodpłatne, czy też częściowo odpłatne, to taki rodzaj świadczenia, w przypadku którego otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym lub też za co częściowo płaci, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian lub przekazuje świadczenie (płatność) nieekwiwalentne.

Zatem, obok pieniędzy i wartości pieniężnych ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. Podstawową różnicą pomiędzy przychodami w postaci pieniędzy i wartości pieniężnych a nieodpłatnymi świadczeniami w naturze i innymi nieodpłatnymi świadczeniami jest odmienny moment powstania przychodu. W przypadku bowiem pierwszej kategorii świadczeń przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku drugiej kategorii przychód powstaje wyłącznie w chwili otrzymania. Nie ma natomiast znaczenia moment postawienia świadczenia do dyspozycji podatnika.

Przychód z nieodpłatnych świadczeń powstaje w momencie otrzymania nieodpłatnego świadczenia, tj. w dniu uzyskania przysporzenia majątkowego.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie terminu nieodpłatnego świadczenia w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Trybunał Konstytucyjny definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Wskazać należy, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy - gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie.

Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. W sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie nie powoduje przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku, to wówczas nie można mówić o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do osób będących członkami zarządu (menedżerów).

Ponadto należy podkreślić, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 wprost wskazano, że „w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu ustawy o PIT, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków”.

Ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania do świadczeń pieniężnych.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Stosownie do treści art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Przychody członka zarządu spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu) stanowią przychody zaliczone do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowi o tym „wyłączenie” określone w powołanym art. 13 pkt 9 tej ustawy). W spółkach kapitałowych zawarcie kontraktu menedżerskiego z członkiem zarządu kreuje wtórną podstawę powiązania menedżera ze spółką, bowiem podstawowe znaczenie ma powołanie go na członka zarządu tworzące stosunek członkostwa w zarządzie spółki regulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami wewnętrznymi spółki.

Konsekwencją zakwalifikowania przychodów z tytułu świadczenia usług zarządzania jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika - na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 42 ust. 1 powołanej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z wniosku wynika, że w ramach Spółki zostanie stworzony Regulamin Zarządu, który będzie wymagał od Członków Zarządu pełniących swoją funkcję w Spółce znajomości języka angielskiego, z uwagi na relacje gospodarcze z kontrahentami zza granicy. Spółka w związku z tym zamierza ponosić koszty związane z doszkalaniem Członków Zarządu w zakresie języka angielskiego, która to umiejętność niezbędna jest do pełnienia niniejszej funkcji w ramach Spółki. Spółka rozpoczyna również działalność związaną z inwestowaniem na rynku kapitałowym w akcje innych spółek. W związku z tym Członkowie Zarządu będą zobowiązani na podstawie Regulaminu zarządu do brania udziału również w szkoleniach z tego zakresu. Celem szkoleń z języka angielskiego jest osiągnięcie poziomu znajomości języka umożliwiającego swobodną komunikację w ramach swoich obowiązków służbowych oraz rozwinięcie możliwości komunikowana się w tych językach w środowisku międzynarodowym, rozwijanie wiedzy językowej z zakresu terminologii stosowanej w komunikacji biznesowej oraz branżowej. Natomiast celem szkoleń z inwestowania na rynku kapitałowym jest uzyskanie odpowiedniej wiedzy do wprowadzenia spółki głębiej w ten obszar działalności oraz do bezpiecznego zarządzania kapitałem spółki w tym zakresie. Do obowiązków Członków Zarządu należało będzie bowiem zatwierdzanie inwestycji na rynku kapitałowym, związanych z działalnością Spółki.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że co do zasady ponoszone przez Spółkę koszty nauki języka angielskiego powinny zostać zakwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że udział Członków Zarządu w zajęciach nauki języka angielskiego nastawiony jest na poszerzenie ich indywidualnej wiedzy i umiejętności. Członkowie Zarządu otrzymują w ten sposób konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem gdyby nie pokrycie ww. wydatku przez Spółkę - osoby te musiałyby ponieść taki koszt z własnych środków.

Wyjątkiem od powyższej zasady jest przypadek, gdy zarządzający został zobowiązany (np. w ramach Regulaminu) do obowiązkowego uczestnictwa w konkretnych kursach językowych. W takiej sytuacji, nie sposób mówić o powstaniu przychodu po stronie podatnika, gdy uczestnictwo w danych kursie jest jednym z warunków Regulaminu.

Natomiast gdy członek zarządu nie jest zobowiązany do obowiązkowego uczestnictwa w kursach języka obcego to należy zbadać, kto przede wszystkim będzie korzystał z efektów udziału w kursie, w czyim interesie są ponoszone wydatki na nieodpłatne świadczenia. Również należy przeanalizować czy celem kursu jest poznanie/poszerzenie słownictwa związanego ze specyfiką branży, czy kurs jest związany z branżowymi potrzebami językowymi, które wynikają z pełnionej przez członka zarządu funkcji.

Wskazaliście Państwo, że zapewnienie Członkowi Zarządu szkoleń ma zrealizować wyłącznie Państwa interesy i wynika z potrzeb Spółki w tym zakresie. W związku z zapewnieniem Członkowi Zarządu uczestnictwa w szkoleniach, skorzysta on z nich w określonym wymiarze godzinowym oraz określonej wartości. Z Państwa punktu widzenia i Państwa interesów gospodarczych, jeżeli w wyniku szkolenia Członek Zarządu uzyska indywidualną korzyść, to nie będzie to celem działania Spółki, lecz jego „skutkiem ubocznym”. Regulamin Zarządu będzie zobowiązywał Członka Zarządu, aby należycie wykonywał on swoje obowiązki, w tym do udziału w spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki oraz bezpiecznego zarządzania kapitałem inwestycyjnym Spółki. Członek Zarządu przez znajomość języka angielskiego będzie w stanie również negocjować warunki kontraktów i umów z kontrahentami zza granic. Udział Członka Zarządu w rożnego rodzaju spotkaniach biznesowych oraz w kontakcie z kontrahentami z innych krajów, wymaga od niego biegłej znajomości języka angielskiego. Najczęściej są to jednak kontrahenci z siedzibą w Polsce, aczkolwiek na kluczowych pod kątem zawierania umów stanowiskach zasiadają osoby nie posługujące się językiem polskim, a bynajmniej nie w zakresie profesjonalnych technicznych sformułowań. Biegła znajomość języka angielskiego konieczna jest dla potrzeb realizacji funkcji Członka Zarządu Spółki, w tym między innymi związanych z faktem zawierania kluczowych umów oraz finalizowania transakcji, które zgodnie ze standardem rynkowym często są zawierane w języku angielskim. Z kolei szkolenia z obrotu instrumentami finansowymi na rynku kapitałowym będą służyły wyposażeniu Członka Zarządu w niezbędną wiedzę do zarządzania Spółką na płaszczyźnie jej działalności na rynku kapitałowym. Spółka w celu zabezpieczenia swoich interesów wymagała będzie owej wiedzy od Członka Zarządu i stosowne zapisy obligujące go do udziału w szkoleniach o tej tematyce znajdą się w Regulaminie Zarządu.

Reasumując, sfinansowanie przez Państwa szkolenia dla Członka Zarządu w postaci kursu języka angielskiego oraz kursu inwestycji na rynku kapitałowym nie będzie stanowiło dla niego przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie będzie stanowiło przychodu określonego w art. 13 pkt 7 tej ustawy. Na Państwu nie będą ciążyły obowiązki pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

Stanowisko Państwa jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji zauważamy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podatnika i nie ma zastosowania do sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).