Interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDST2-2.4011.233.2023.2.KK

Skutki podatkowe uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym - kwalifikacja podatkowa kontrybucji pracodawcy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

•nieprawidłowe w odniesieniu do akcji nabywanych do 31 grudnia 2017 r. oraz

•prawidłowe w odniesieniu do akcji nabywanych od 1 stycznia 2018 r.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lipca 2023 r. (wpływ).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Jest Pani polską obywatelką, zatrudnioną w X sp. z o.o. („Spółka”, „Spółka polska”), podmiocie prawa polskiego, z siedzibą w Polsce, będącą częścią międzynarodowej Grupy X (dalej: „Grupa”), (...).

Na czele Grupy stoi X („Spółka amerykańska”) z siedzibą w (...) w USA, podmiot prawa amerykańskiego, notowany na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych (NYSE). Spółka amerykańska jest jednostką dominującą wobec Spółki polskiej w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zmianami; dalej: „Ustawa o rachunkowości”).

W celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą X a pracownikami spółek wchodzących w jej skład, w tym pomiędzy Spółką polską a Panią, a także w celu zwiększeniu ich motywacji i stabilności zatrudnienia, Spółka amerykańska oferuje pracownikom spółek z Grupy X uczestnictwo w pracowniczych programach motywacyjnych, przewidującym możliwość nabycia akcji Spółki amerykańskiej. W Spółce funkcjonuje kilka planów motywacyjnych. Jednym z nich jest (...) stanowiący pracowniczy program motywacyjny oparty na akcjach. (...) przewiduje możliwość tworzenia sub-planów w celu dostosowania się do wymagań lokalnych przepisów lub procedur i/lub powszechnych lokalnych praktyk prawnych lub zwyczajów.

Ogólne zasady Planu

Jednym z sub-planów (...) jest Long Term Savings Plan (dalej: „LTSP” lub „Plan długoterminowego oszczędzania” lub „Plan”), który został wprowadzony w Polsce w 2000 roku, aby zaoferować pracownikom program motywacyjno-oszczędnościowy. Przesłanką wprowadzenia Planu w Polsce był brak w owym czasie funkcjonowania przepisów dotyczących programów emerytalnych.

W związku z uchwaleniem w październiku 2018 r. ustawy o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. 2020, poz.1342) został wprowadzony obowiązek utworzenia pracowniczych programów kapitałowych (dalej: „PPK”) w celu systematycznego gromadzenia oszczędności przez uczestnika PPK z przeznaczeniem na wypłatę po osiągnięciu przez niego 60. roku życia oraz na inne cele określone w ustawie. Zgodnie z ustawą o PPK, przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do podmiotów zatrudniających (pracodawców), którzy w terminie przewidzianym na obowiązek utworzenia PPK prowadzą Pracowniczy Program Emerytalny (dalej: „PPE”) w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Pracowniczych Programach Emerytalnych oraz spełnia inne warunki przewidziane w ustawie.

Spółka polska nie zdecydowała się na utworzenie PPK, natomiast wprowadziła program PPE (za zgodą Komisji Nadzoru Finansowego) i od 1 czerwca 2019 r. nie oferowała już przystąpienia do Planu nowym uczestnikom.

Uczestnikami Planu mogli być pełnoetatowi pracownicy Spółki, którzy ukończyli 25 lat. Uczestnictwo w Planie było dobrowolne.

Zgodnie z zasadami Planu, Spółka polska jako pracodawca dokonywała inwestycji w akcje Spółki amerykańskiej, poprzez kontrybucję kwoty przeznaczonej na zakup tych akcji. Składka miesięczna była kalkulowana według formuły: (...).

Tak skalkulowana kwota, tj. „kontrybucja pracodawcy”, była przez Spółkę uznawana jako dochód ze stosunku pracy. Spółka od wyliczonej kwoty kalkulowała składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pełna kwota brutto była inwestowana w akcje Spółki amerykańskiej przez podmiot prowadzący obsługę brokerską Planu.

Podkreśla Pani, że akcje spełniają definicję papieru wartościowego zawartą w art. 3 ust. 1 pkt a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 89). Wskazuje Pani, że chodzi tu o klasyczne akcje, a nie o inne instrumenty finansowe jak warranty czy instrumenty pochodne.

Akcje zakupione za kwoty przekazywane przez pracodawcę mogą być zbyte przez uprawnionych uczestników po ukończeniu przez nich 60 roku życia, lub po wcześniejszym rozwiązaniu stosunku pracy ze Spółką lub po odejściu z grupy X. Nie ma możliwości wcześniejszego zbycia akcji.

W okresie restrykcyjnym (pomiędzy nabyciem akcji dla Pani a datą upływu restrykcji i możliwością ich sprzedaży przez Panią) przysługuje Pani prawo do dywidendy, którą może swobodnie dysponować (tj. może zostać reinwestowana w kolejne akcje lub wypłacona). Prawo głosu przysługuje stosownie do ilości nabytych akcji z kontrybucji pracodawcy. Przychód z tytułu dywidend jest rozpoznawany na bieżąco, stosownie do ich otrzymania.

Środki z Planu podlegają dziedziczeniu.

Do 2020 r. - po upływie okresu restrykcji - uczestnik mógł założyć rachunek brokerski w Stanach Zjednoczonych, na którym akcje mogły pozostać do momentu podjęcia decyzji o ich sprzedaży w dalszej przyszłości. Drugą opcją było wydanie dyspozycji natychmiastowej sprzedaży akcji, których uczestnik był pełnoprawnym właścicielem. W okresie restrykcji akcje były przechowywane na rachunku Spółki.

Od 2020 r. w Spółce funkcjonuje platforma internetowa e-trade, zawierająca elektroniczne podsumowanie zapisów posiadanych akcji, kontrybucji Spółki, zestawieniem akcji gotowych do sprzedaży oraz pozostających w okresie restrykcji (zablokowanych). Po zakończeniu okresu restrykcji, uczestnik może podjąć decyzję o sprzedaży dostępnych akcji. Nie ma przy tym rozróżnienia na akcje pochodzące z planu głównego ((...)) i sub-planów (w tym LTSP).

Jak wspomniano powyżej, LTSP jest sub-planem (...). Zasady i warunki uczestnictwa w (...) ustala Komitet powołany przez Spółkę amerykańską (dalej: „Komitet"). Komitet jest wewnętrznym organem Spółki amerykańskiej, powołanym w celu organizowania i administrowania planami motywacyjnymi. W skład jego kompetencji wchodzi m.in. wybór osób uprawnionych, ustalanie zasad i warunków uczestnictwa, a także innych aspektów organizacyjnych. Komitet posiada uprawnienia w zakresie administrowania, interpretacji i wykonywana (...). Jednakże, do bieżącego administrowania i wykonywania Planu mają uprawnienia podmioty Grupy w poszczególnych krajach w odniesieniu do swoich pracowników. W Polsce funkcję administrowania i wykonywania Planu pełni zespół kadrowo-płacowy, który nalicza wysokość kontrybucji pracodawcy, a następnie przekazuje środki na zakup akcji przez brokera dla Pani.

Plan (...) został zatwierdzony przez Komitet i przez uchwałę akcjonariuszy Spółki amerykańskiej, czyli uchwałę organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych. Dokumenty regulujące (...) przewidują możliwość tworzenia sub-planów. Zatwierdzając najnowszą wersję (...) w listopadzie 2021 r, Komitet zatwierdził zatem również zasady sub-planów (w tym LTSP, który jest przedmiotem wniosku o interpretację).

Uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie wynika z umowy o pracę zawartej przez Panią ze Spółką polską. Regulamin wynagradzania oraz inne akty prawa pracy obowiązujące w Spółce polskiej również nie referują do prawa Pani i innych uczestników do udziału w Planie. Nie łączy Panią ze Spółką amerykańską stosunek prawny o charakterze umowy o pracę, ani żaden inny do niego zbliżony.

Koszty Planu w części dotyczącej pracowników Spółki polskiej są przez nią pokrywane.

Zmiany zasad funkcjonowania Planu od 2019 r.

W związku z wprowadzeniem PPE w Spółce, od 1 czerwca 2019 r. nastąpiły zmiany funkcjonowania i uczestnictwa w Planie. Jak wspomniano powyżej, od dnia wprowadzenia PPE, uczestnictwo w LTSP zostało zablokowane dla nowych uczestników. Od 1 czerwca 2019 r., plan jest stopniowo wygaszany, a kontrybucja pracodawcy jest kontynuowana jedynie dla tych Pracowników Spółki, którzy spełniają następujące kryteria:

• mają umowę o pracę podpisaną ze Spółką oraz

• byli aktywnymi uczestnikami Planu w maju 2019 r. oraz

• w maju 2019 r. posiadali 20-letni staż pracy (liczony od momentu ukończenia przez pracownika 25 roku życia) oraz

• ich hipotetyczne składki do PPE (kalkulowane na podstawie przeciętnego wynagrodzenia za okres maj 2018 r. - maj 2019 r.) są niższe niż składki kalkulowane zgodnie z Planem (na okres maj 2019 r.).

Po rozpoczęciu wygaszania Planu, kontrybucja Spółki jest kalkulowana jako 12-krotność różnicy pomiędzy składką wyliczoną według wzoru przedstawionego powyżej (…) a hipotetyczną składką do PPE.

Dla pracowników, których ówczesny wkład (w roku przejścia z Planu do PPE) w Planie był wyższy niż nowy proponowany wkład na rzecz PPE, zostały wprowadzone następujące zmiany:

i. jeśli kwota składki PPE jest niższa w porównaniu ze składką Planu na dzień 1 czerwca 2019 r. (składka PPE do tego celu obliczana jako średnia za ostatnie 12 miesięcy, tj. czerwiec 2018 r. - maj 2019 r.), wówczas inwestycje (nabycie akcji dla Pani) są dokonywane w ramach Planu raz w roku, po zakończonym roku (lub proporcjonalnie, w przypadku wcześniejszego zakończenia stosunku pracy) równe rocznej wartości różnicy (stała coroczna kwota skalkulowana na 1 czerwca 2019 r.) między kwotami składek PPE i Planu.

ii. Jeśli kwota składki PPE jest wyższa lub równa składce Planu w dniu 1 czerwca 2019 r., nie są dokonywane żadne dodatkowe inwestycje w ramach Planu.

iii. Wszystkie zgromadzone akcje w Planie LTSP do 1 czerwca 2019 r. (a także te, których dotyczy punkt i powyżej) nadal generują dywidendy (którymi może Pani dysponować według własnego uznania).

Same akcje będą dostępne dla Pani w dniu odejścia z firmy. Ponadto, zostały dodane następujące zmiany:

• Spółka kontrybuuje składki do Planu również podczas płatnych nieobecności uczestnika takich jak: urlop wypoczynkowy, urlop macierzyński (do 20 tygodni), choroba (do 270 dni w roku łącznie).

• W stosunku do nieobecności, w czasie których nie przysługuje prawo do wynagrodzenia (np. urlop bezpłatny), składka nie jest płacona przez Spółkę.

Uczestniczyła Pani w Planie zarówno przed 1 czerwca 2019 r., oraz uczestniczy nadal po wprowadzeniu PPE, ponieważ spełniała kryteria opisane powyżej, a zatem corocznie Spółka dokonuje jednorazowej inwestycji na Pani rzecz w ramach Planu.

Uzupełnienie wniosku

Nabywała Pani akcje w ramach Planu nieprzerwanie od 2013 r.

Pragnie Pani wskazać, że w ustawie o PIT nie ma definicji systemu wynagradzania, tym samym pierwszeństwo posiada definicja językowa. W konsekwencji, jako system wynagradzania należy rozumieć wszelkie metody ustalenia wysokości i składników wynagrodzenia za pracę, jaką wykonuje pracownik. U podstaw programów motywacyjnych jest gratyfikacja za wykonaną pracę w oparciu o określone kryteria, zatem jest to zarówno narzędzie motywacyjne mające na celu, w szczególności - promowanie oszczędzania, generowanie interesu pracownika w rozwoju i sukcesie firmy, jak też efektywnie wpływa na zwiększenie wynagrodzenia pracownika za jego pracę na rzecz Spółki (tj. stanowi element wynagrodzenia). Z tych też względów uznać należy, że plan (...) i sub-plan LTSP są systemami wynagradzania.

Doprecyzowała Pani, że podstawą tworzenia wszelkich akcyjnych planów motywacyjnych (w tym programu (...) jak i sub-planu LTSP) jest uchwała akcjonariuszy Spółki amerykańskiej (organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych). Innymi słowy, ilekroć tworzone są różnego rodzaju tzw. programy motywacyjne oparte o akcje, które to są jednocześnie systemem wynagradzania, możliwość taka wynika ze wspomnianej wyżej uchwały. Zatem potwierdza Pani, że zarówno plan (...), jak i sub-plan LTSP (jako element (...)) zostały utworzone na podstawie ww. uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej.

Uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy w sprawie (...) została podjęta jako jedna z wielu uchwał w ramach corocznego zgromadzenia akcjonariuszy. Dotyczyła ona utworzenia uaktualnionej wersji planu (...) jako systemu wynagradzania. Z kolei w listopadzie 2021 roku, Komitet wprowadził zmiany w planie (...) takie jak: zmiana słownictwa w niektórych paragrafach oraz technicznych rozwiązań ogólnych lub specjalnych zasad dla krajów innych niż Polska. Zmiany te z uwagi na ich charakter nie wymagały podjęcia uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

Zatwierdzenie uchwałą walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej planu (...) jak też sub-planu LTSP (jako elementu (...)) miało charakter obligatoryjny, w celu spełnienia wymogów prawa lokalnego regulującego giełdę właściwą dla ww. planów (New York Stock Exchange ). Było to równoznaczne z możliwością utworzenia (wejścia w życie) tego rodzaju inicjatywy motywacyjnej dla pracowników. Bez tego plany te de facto nie zostałyby utworzone dla pracowników (nie weszłyby w życie).

Utworzenie jakiegokolwiek akcyjnego planu motywacyjnego ma podstawę wynikającą z uchwały akcjonariuszy Spółki amerykańskiej (organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych). Komitet Wynagrodzenia i Kierownictwa jest organem doradczym, administracyjnym, realizującym wolę wynikającą z uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej. Komitet, w szczególności, jest uprawniony do tworzenia nowych planów motywacyjnych opartych na akcjach ale i odpowiada za wybór uczestników danego programu. Tym samym, decyzję o utworzeniu (...) jak i Sub-Planu LTSP podjął Komitet, jednakże ta decyzja wymagała podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki amerykańskiej, aby mogła być wykonana (zatem de facto plany te nie zostałyby utworzone dla pracowników bez tej uchwały). Tym samym należy stwierdzić, że zarówno plan (...), jak i sub-plan LTSP zostały utworzone na podstawie ww. uchwały walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej.

Pytanie

Czy w związku z uczestnictwem w Planie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu (z wyjątkiem przychodu z tytułu dywidend) powstanie po Pani stronie - w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dopiero w momencie sprzedaży nabytych dla niej akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, w związku z uczestnictwem w Planie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu (z wyjątkiem przychodu z tytułu dywidend) powstanie po Pani stronie - w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dopiero w momencie sprzedaży nabytych dla niej akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10, 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 niniejszej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

• spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

• spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przepis art. 24 ust. 11a stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z ust. 11b powołanego przepisu, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

• spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

• spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Zastosowanie przepisów prawa do analizowanego stanu faktycznego

Pani zdaniem, na etapie nabycia akcji dla niej za kontrybucję dokonywaną przez pracodawcę brak jest możliwości powstania przychodu, a co za tym idzie - obowiązku podatkowego ze względu na warunkowy i niemożliwy do wycenienia charakter przyszłego przychodu. Niemożliwa do przewidzenia jest bowiem cena zbycia akcji, jaką uczestnik uzyska w momencie sprzedaży. Długi okres restrykcyjny między nabyciem a sprzedażą akcji, trwający nawet kilkadziesiąt lat, jest dodatkowym argumentem potwierdzającym powyższe rozumienie.

Przychód powstanie dopiero na etapie zbycia akcji i będzie to przychód z kapitałów pieniężnych ze zbycia papierów wartościowych, na podstawie art. 10 ust. 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie przychodu z tytułu z udziału w pracowniczych planach motywacyjnych może być odroczone do momentu sprzedaży akcji w przypadku spełnienia następujących przesłanek:

1.Akcje są otrzymane w ramach programu motywacyjnego utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

• Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji programu motywacyjnego. W praktyce pod pojęciem programów motywacyjnych należy rozumieć programy mające na celu motywowanie pracowników do efektywniejszej pracy, utożsamianie ich interesu z interesem pracodawcy, zwiększenie ich lojalności i identyfikacji z pracodawcą.

• Posiadanie akcji w podmiocie, w którym pracownik jest zatrudniony lub w podmiocie należącym do Grupy, w której jest zatrudniony, stanowi potencjalne źródło korzyści finansowych, pracownikom powinno zatem zależeć na wzroście jego wartości.

• Udział w programie motywacyjnym wpływa na ich wydajność i zaangażowanie w pracy. Z jednej strony jest to forma wynagradzania pracowników, z drugiej zaś - element zwiększający ich lojalność, a także czynnik mający wpływ na retencyjność personelu. Najbardziej popularne są programy opcji na akcje (stock option plan - SOP), programy nabycia akcji (stock purchase plan - SPP) oraz programy akcji warunkowych/restrykcyjnych (restricted stock unit - RSU). Te różne programy mogą współwystępować w jednym przedsiębiorstwie. Mogą być skierowane do wszystkich pracowników, albo tylko do niektórych. Niektórzy pracownicy mogą uczestniczyć we wszystkich programach, a inni tylko w niektórych. Do jednych może przystąpić w zasadzie każdy pracownik, a do innych zapraszani są tylko wybrani pracownicy.

• Zgodnie z założeniami Planu (...), został on stworzony w celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą X a pracownikami spółek wchodzących w jej skład, a także w celu zwiększeniu ich motywacji i stabilności zatrudnienia. Plan (...) spełnia zatem powyższe kryteria, poprzez powiązanie interesu i gratyfikacji finansowych uczestników, w tym Pani, z interesem Spółki.

• Plan LTSP, będący przedmiotem wniosku, jest sub- planem (...), pełni więc funkcję programu motywacyjnego w rozumieniu wyjaśnionym powyżej, a ponadto pełni dodatkową funkcję zabezpieczenia pracowników na czas emerytury. Nie stanowi on jednak klasycznego planu emerytalnego, polegającego na gromadzeniu kapitału, który zostanie następnie pracownikom udostępniony (po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego), jest bowiem oparty na inwestycji w akcje Spółki amerykańskiej.

• Na motywacyjną funkcję programów emerytalnych zwraca się też uwagę w literaturze. Powoływane są argumenty o poprawie atmosfery w pracy oraz zwiększeniu motywacji pracowników do pracy, czy poprawa wizerunku pracodawcy jako podmiotu dostrzegającego potrzeby pracownika oraz dbającego o zaspokojenie tych potrzeb .

• Podstawowa różnica pomiędzy (...) a LTSP, jako sub-planu (...), polega na długości okresu restrykcyjnego, który dla LTSP upływa dopiero z ostatecznym odejściem z Grupy X. Przeniesienia do innych spółek w ramach grupy nie powodują możliwości realizacji prawa do zbycia akcji.

• Po upływie okresu restrykcyjnego uczestnicy LTSP, w tym Pani, mogą zrealizować prawo do zbycia akcji Spółki amerykańskiej.

• Jednocześnie niewątpliwy jest aspekt motywacyjny Planu, bowiem kontrybucja pracodawcy mająca na celu nabycie dla uczestników akcji Spółki amerykańskiej uzależniona jest od pozostawaniu w stosunku pracy w Spółce - pomimo, iż prawo do uczestnictwa w Planie nie wynika z umowy o pracę ze Spółką polską, ani innych dokumentów regulujących zasady wynagradzania pracowników.

• Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Plan (...) został zatwierdzony przez Komitet i przez uchwałę akcjonariuszy spółki amerykańskiej - czyli uchwałą organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych. Dokumenty dotyczące (...) wprost przewidują możliwość tworzenia sub planów. Zatwierdzając najnowszą wersję (...) w listopadzie 2021 r. Komitet zatwierdził również zasady sub-planów (w tym LTSP). Oznacza to, że przesłanka otrzymywania przychodów z akcji w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym, jest spełniona.

2.Uczestnicy Planu są uprawnieni do nabycia akcji (a nie np. wypłat pieniężnych).

W przypadku Planu organizowanego przez Spółkę amerykańską, przesłanka ta jest spełniona, bowiem Pani, jako uczestnik Planu, nabywa akcje Spółki amerykańskiej. W okresie między upływem okresu restrykcji a sprzedażą akcji, uczestnik staje się ich pełnoprawnym właścicielem (z zachowaniem wszystkich praw akcjonariusza). Przed upływem okresu restrykcji ma Pani prawo do dywidendy oraz prawo głosu na walnym zgromadzeniu. Nie ma zatem wątpliwości, iż jest Pani uprawniona do nabycia akcji. Zatem również ta przesłanka odroczenia opodatkowania jest spełniona.

3.Akcje są wyemitowane przez spółkę mającą siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała Umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku Planu, w którym Pani uczestniczy, również ta przesłanka jest spełniona, ponieważ uczestnicy są uprawnieni do nabycia akcji Spółki amerykańskiej z siedzibą w USA. Polska i USA podpisały Umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. 1976, nr 31, poz. 178).

4.Akcje są wyemitowane przez będącą organizatorem Planu spółkę akcyjną, będącą pracodawcą uczestników programu lub spółkę w stosunku do niej dominującą na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, za jednostkę dominującą uznaje się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

a) posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d) będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub

e) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Biorąc pod uwagę, że Spółka amerykańska sprawuje kontrolę nad jednostką zależną, głównie poprzez pośrednie posiadanie większości ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, uznać należy, że Spółka amerykańska jest Spółką dominującą dla Spółki polskiej. Zatem przesłankę powyższą należy uznać za spełnioną.

5.Uczestnikami Planu są pracownicy lub osoby uzyskujące od Spółki świadczenia na podstawie umów cywilnoprawnych.

Przesłanka ta jest spełniona, ponieważ Plan jest adresowany do pełnoetatowych pracowników spółek należących do Grupy X w tym - Spółki polskiej, przy konieczności spełnienia dodatkowych warunków (dotyczących m.in. wieku uczestnika jak opisano powyżej). Jest Pani etatowym pracownikiem Spółki od 1 stycznia 2008 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, uzasadnione jest Pani stanowisko, zgodnie z którym w związku z uczestnictwem w LTSP (jako sub-planem (...)), ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu akcji nabytych (w tym w związku z kontrybucją pracodawcy do Planu) powstanie po Pani stronie - w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dopiero w momencie sprzedaży nabytych dla niej akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na zakończenie, pragnie Pani podkreślić, że jej stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w niedawnym czasie w podobnych stanach faktycznych (tzn. w stosunku do funkcjonujących na podobnych zasadach programach motywacyjnych organizowanych przez spółki amerykańskie). Dla przykładu, powołuje Pani interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.268.2021.1.MT, a także interpretację z 14 listopada 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.666.2022.2.JK.

Podkreśliła Pani ponadto, iż brak kwalifikacji kontrybucji pracodawcy do źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy został jednoznacznie rozstrzygnięty w indywidualnej interpretacji wydanej w podobnym stanie faktycznym, tj. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.69.2023.2.AK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem:

• w stanie prawnym obowiązującym 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2014 r.: art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f;

• w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.: art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f;

• w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r.: art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f;

• w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.: art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f (art. 9 ust. 1a).

W myśl art. 9 ust. 2 omawianej ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne omawianej ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródła:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

• inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem:

• w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2014 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3;

• w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f;

• w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b, art. 30f;

• w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy oraz – od 1 stycznia 2019 r. – także art. 11 ust. 2c.

Jak wynika z powołanych przepisów pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

• pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

• niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył natomiast m.in.:

• przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a);

• przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b);

• przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (…) nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Z uwagi na okresy, w jakich miały miejsce opisane przez Panią sytuacje faktyczne, dla ich oceny prawnej istotna jest kwestia zastosowania obowiązujących zarówno do 31 grudnia 2017 r., jak i od 1 stycznia 2018 r. przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy rozważaniu problemowych zagadnień, przez Panią przedstawionych, istotny jest bowiem moment zaistnienia analizowanych zdarzeń w kontekście właściwego stanu prawnego, w oparciu o który należy ocenić ich skutki podatkowe.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że akcje w ramach Planu LTSP nabywała nieprzerwalnie od 2013.

Przedstawione przez Panią okoliczności sprawy, z uwagi na momenty ich zaistnienia w kontekście obowiązujących na te momenty stanów prawnych, można „pogrupować” w następujące cykle zdarzeń:

1)otrzymanie akcji Spółki amerykańskiej za „kontrybucję pracodawcy” przed 2018 r., tj. w latach 2013-2017;

2)otrzymanie ww. akcji od 2018 r.

Odpłatne zbycie akcji uzyskanych przed 2018 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

W świetle natomiast art. 24 ust.12a tej ustawy:

Przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W przypadku zatem nabywania przez Panią – w ramach uczestnictwa w sub-planie pracowniczego programu motywacyjnego (...) – akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 roku, nie znajduje zastosowania powołany art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanej sytuacji uzyskała Pani przychód w momencie otrzymania w okresie od 2013 r. do końca 2017 r. zakupionych przez pracodawcę za tzw. „kontrybucję” akcji Spółki amerykańskiej, bowiem w tym momencie otrzymała Pani przysporzenie (przychód). Przychód ten – zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należy zaliczyć do źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy. Podlega on opodatkowaniu w momencie przeniesienia na Panią własności tych akcji.

Z kolei w przypadku odpłatnego zbycia w przyszłości akcji nabytych przez Panią w latach 2013-2017 powstanie po Pani stronie przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód ten powstanie w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab ustawy). Opodatkowaniu podlegać będzie dochód określony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 omawianej ustawy.

Zatem nieprawidłowo oceniła Pani kwestię momentu powstania przychodu z tytułu świadczeń wynikających ze zdarzenia związanego z uczestnictwem w opisanym Planie (nabycia akcji za kontrybucję pracodawcy) w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Odpłatne zbycie akcji uzyskanych od 2018 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Stosownie do treści art. 24 ust. 11b ustawy:

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jak wynika z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powołane regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

Przepisy te zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2018 r., mocą ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. (art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej).

W analizowanym przypadku, jako pracownikX Sp. z o.o., w ramach uczestnictwa w sub-planie pracowniczego programu motywacyjnego (...) otrzymała Pani akcje Spółki amerykańskiej – X, po 31 grudnia 2017 r., które zostały nabyte za tzw. „kontrybucję pracodawcy”. Skutki podatkowe tego zdarzenia należy więc określić z uwzględnieniem ww. przepisów o programach motywacyjnych.

I tak, w opisanych okolicznościach faktycznych spełnione są przesłanki uznania Planu za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b omawianej ustawy, bowiem jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia:

• (...), którego sub-planem jest LTSP, tj. Plan, w którym Pani uczestniczy jest pracowniczym programem motywacyjnym opartym na akcjach, adresowanym do pracowników spółek z Grupy X (w tym do Pani jako pracownika X Sp. z o.o., a więc osoby uzyskującej od Spółki świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

• uczestnikami Planu LTSP mogli być pełnoetatowi pracownicy Spółki, którzy ukończyli 25 lat (uczestnictwo dobrowolne);

• zarówno plan (...), jak i sub-plan LTSP (jako element (...)) są systemami wynagradzania utworzonymi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej – organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych;

• Spółka X jest spółka akcyjną;

• Spółka X jest jednostką dominującą w rozumieniu ustawy o rachunkowości w stosunku do X Sp. z o.o.;

• Spółka ta ma siedzibę na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (Stany Zjednoczone);

• jako osoba uprawniona do otrzymania świadczeń w ramach Planu nabyła Pani prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji Spółki amerykańskiej za kontrybucję dokonywaną przez pracodawcę.

W konsekwencji, stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Pani przychód z tytułu faktycznego objęcia akcji Spółki X w wyniku realizacji programu motywacyjnego – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., a więc w odniesieniu do akcji nabywanych po 31 grudnia 2017 r. – powstanie (w przypadku sprzedaży akcji w przyszłości) w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Na mocy art. 24 ust. 11a powołanej ustawy:

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Czynność ta stanowić będzie źródło przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód ten powstanie w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab ustawy).

Przychody z odpłatnego zbycia przez Panią akcji uzyskanych w ramach programu motywacyjnego będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według stawki 19%, z uwzględnieniem art. 24 ust. 11a jako przepisu szczególnego względem art. 30b ust. 2 pkt 4 tej ustawy.

Zatem prawidłowo oceniła Pani kwestię momentu powstania przychodu z tytułu świadczeń wynikających ze zdarzenia związanego z uczestnictwem w opisanym Planie (nabycia akcji za kontrybucję pracodawcy) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. (tj. nabycia akcji w latach 2018-2019).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

– stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

– zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacje indywidualne przez Panią powołane dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miałem na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

W odniesieniu do Pani twierdzenia, zgodnie z którym:

(…) brak kwalifikacji kontrybucji pracodawcy do źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy został jednoznacznie rozstrzygnięty w indywidualnej interpretacji wydanej w podobnym stanie faktycznym – tj. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 23 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.69.2023.2.AK.

należy zaznaczyć, że interpretacja ta dotyczyła wyłącznie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem pracowników Spółki w planie motywacyjnym. Jak wynika z jej treści interpretacja ta nie rozstrzyga kwestii dotyczącej kwalifikacji podatkowej opisanych we wniosku świadczeń po stronie pracowników jako podatników.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).