Interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.454.2023.2.PS

Skutki podatkowe uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest :

•nieprawidłowe w odniesieniu do akcji nabywanych do 31 grudnia 2017 r. oraz

•prawidłowe w odniesieniu do akcji nabywanych od 1 stycznia 2018 r.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 30 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 sierpnia 2023 r. (wpływ 17 sierpnia 2023 r.).

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pani obywatelką polską, polską rezydentką podatkową, zatrudnioną w X sp. z o.o. („Spółka”, „Spółka polska”), podmiocie prawa polskiego, z siedzibą w Polsce, będącym częścią międzynarodowej Grupy X (dalej: „Grupa”), (...).

Na czele Grupy stoi X („Spółka amerykańska”) z siedzibą w (...) w USA, podmiot prawa amerykańskiego, notowany na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych (NYSE). Spółka amerykańska jest jednostką dominującą wobec Spółki polskiej w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zmianami; dalej: „Ustawa o rachunkowości”).

W celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą X a pracownikami spółek wchodzących w jej skład, w tym pomiędzy Spółką polską a zatrudnionymi w niej osobami, a także w celu zwiększeniu ich motywacji i stabilności zatrudnienia/retencji zatrudnienia, tj. zatrzymania pracowników w tym samym miejscu pracy, Spółka amerykańska oferuje pracownikom Grupy X uczestnictwo w pracowniczych programach motywacyjnych przewidujących przyznanie osobom uprawnionym niezbywalnego, warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej, w formie opcji na akcje.

Została Pani objęta Planem:

(...)

dalej jako „Plan”.

Podstawa funkcjonowania Planu

Plan został przyjęty uchwałą akcjonariuszy Spółki amerykańskiej - organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych i zatwierdzone przez zarząd Spółki amerykańskiej.

Wnioskodawczyni jako Uczestnik Planu

Zgodnie z postanowieniami Planu, Spółka amerykańska przyznaje ich uczestnikom, w tym Pani m.in. niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej w formie opcji na akcje.

Prawo do uczestnictwa w Planie nie jest jednak ujęte w jakimkolwiek dokumencie obowiązującym w Spółce polskiej, takim jak regulamin pracy, regulamin wynagradzania, itp., jako że dotyczy ono jedynie wybranych osób zatrudnionych w Spółce polskiej, głównie na stanowiskach menedżerskich - do których zalicza się Pani.

Uczestnictwo w Planie nie wynika bezpośrednio z umowy o pracę zawartej pomiędzy Panią a spółka polską - uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie jest zapisane w umowie o pracę ze spółką polską.

Nie łączy Pani ze Spółką amerykańską stosunek prawny o charakterze umowy o pracę, ani żaden inny do niego zbliżony. Uprawnienie do uczestnictwa w Planie jest wynikiem decyzji Komitetu powołanego przez Spółkę amerykańską (dalej: „Komitet”), który ustala zasady i warunki uczestnictwa w Planie.

W skład Komitetu wchodzi co najmniej trzech członków zarządu Spółki amerykańskiej. Komitet nie obejmuje jednak przedstawicieli Spółki polskiej. Komitet jest odpowiedzialny za m.in.:

•wybór pracowników, którzy wykazali się szczególnym zaangażowaniem przy wykonywanej pracy na rzecz Spółki amerykańskiej i jej podmiotów powiązanych, którzy będą mieli możliwość uczestnictwa w Planie (co odbywa się poprzez wybór stanowisk uprawnionych do uczestnictwa w Planie);

•ustalenie liczby przyznawanych uczestnikom opcji na akcje: ustalenie okresu nabywania uprawnień (ang. „vesting period”), w czasie którego opcje na akcje mogą być uczestnikom zabrane w przypadku niespełnienia zasad Planu;

•ustalanie innych zasad i warunków przyznawania opcji na akcje i ich realizacji (kryteriami w poszczególnych latach mogły być: wzrost zysku podstawowego na akcję, organiczny wzrost sprzedaży w porównaniu do konkurencyjnej grupy porównawczej, wzrost zysku operacyjnego przed opodatkowaniem, produktywność przepływów pieniężnych, czy też całkowity zwrot dla akcjonariuszy w stosunku do konkurencyjnych spółek);

•decyzję o zawieszeniu lub odebraniu posiadanych przez pracownika opcji na akcje, które nie zostały wykonane, jeśli Komitet uzna, że dany uczestnik działał w sprzeczności z interesami Spółki amerykańskiej.

Zasady funkcjonowania Planu

Jako uczestniczka Planu uprawniona jest Pani do otrzymania opcji na akcje (w przypadku Planu (...) są to (...), w przypadku Planu (...) - (...). Opcje te objęte są okresem nabywania uprawnień (którego długość ustalana jest przez Komitet), przed którego upływem mogą być Pani zabrane w przypadku niespełnienia warunków wskazanych w Planie.

Plan obejmuje cztery etapy:

(1)przyznanie opcji na zakup akcji po z góry określonej cenie, po spełnieniu określonych warunków (ang. grant),

(2) okres nabywania uprawnień, inaczej okres „dojrzewania” (ang. uesting),

(3) realizacji opcji (ang. exercise) oraz

(4) sprzedaży akcji.

Przyznanie Pani opcji na akcje nie oznacza zatem automatycznego nabycia akcji Spółki amerykańskiej - aby było to możliwe, opcje te muszą „dojrzeć” oraz zostać przez Panią zrealizowane.

Przyznawane na podstawie Planu opcje są niezbywalne i mogą zostać zrealizowane tylko przez osoby, którym je przyznano (mogą być jednak przedmiotem dziedziczenia). Opcje nie są notowane na giełdzie, nie jest zatem możliwe ustalenie ich wartości rynkowej. Opcje na akcje stanowią jedynie warunkowe prawo do otrzymania akcji Spółki amerykańskiej w przyszłości. Zgodnie z postanowieniami Planu, w czasie trwania okresu restrykcyjnego (nabywania uprawnień), nie ma Pani żadnych praw akcjonariusza (w tym prawa głosu, prawa do dywidendy).

Aby możliwa była realizacja opcji (po upływie okresu nabywania uprawnień), zobowiązana jest Pani do spełnienia szeregu warunków, w szczególności:

•złożenia oświadczenia potwierdzającego, że zamierza pozostawać w stosunku pracy ze Spółką polską przez co najmniej 1 rok od realizacji opcji na akcję (nie dotyczy to wyjątkowych sytuacji takich jak np. przejście na emeryturę, odejście z pracy ze względu na niezdolność do pracy, itp.);

•[Dotyczy tylko Planu (...)] może Pani złożyć alternatywnie oświadczenie, że w ciągu roku od realizacji opcji na akcje zamierza Pani zakończyć pracę w Spółce amerykańskiej lub jednej ze spółek zależnych, jednak zobowiązuje się Pani do przestrzegania zakazu konkurencji i nieujawniania informacji oraz powstrzymywania się od podejmowania działalności o charakterze konkurencyjnym względem Spółki amerykańskiej i jej spółek zależnych (w tym Spółki polskiej).

W momencie, gdy zdecyduje się Pani na realizację opcji, jest Pani zobowiązana do uiszczenia ceny realizacji, ustalonej przez Komitet (która nie może być niższa niż wartość rynkowa akcji Spółki amerykańskiej w dniu przyznania opcji na akcje). Płatność ceny wykonania może zostać dokonana w formie pieniężnej, w formie transakcji bezgotówkowej (zapłata częścią nabytych akcji, cashless excercise), z użyciem jednocześnie obu tych metod płatności lub w inny sposób ustalony przez Komitet i wybrany przez Panią.

Zgodnie z postanowieniami Planu, co do zasady opcje na akcje mogą zostać wykonane najpóźniej w ciągu 10 lat od momentu ich przyznania. Realizacja opcji nie może jednak nastąpić w ciągu pierwszych 3 lat od ich przyznania (poza przypadkiem śmierci uczestnika Planu).

W przypadku zakończenia stosunku pracy ze Spółką polską, straci Pani prawo do przyznanych jej opcji (z pewnymi wyjątkami, takimi jak m.in. Pani śmierć, przejście na emeryturę, zakończenie stosunku pracy ze Spółką polską z równoczesnym nawiązaniem stosunku pracy z jedną ze spółek z Grupy <transfer wewnętrzny>, trwała niezdolność do pracy, czy też odejście na specjalnych warunkach przewidzianych przez Spółkę amerykańską). Komitet może również nałożyć dodatkowe restrykcje na akcje posiadane już przez uczestników Planu (np. w postaci ograniczenia ich zbywalności).

Z uwagi na przewidziane przez postanowienia Planu wyjątki, przyznane Pani opcje mogą pozostawać w Pani posiadaniu, również po ustaniu stosunku pracy ze Spółką polską i w tym okresie podlegać realizacji.

Nie wiąże Pani umowa zawarta ze spółką polską dotycząca przystąpienia do Programu motywacyjnego.

Umowa określająca warunki przyznania opcji na akcje zawierana jest pomiędzy Panią i Spółką amerykańską. Uczestnicy Planu są wybierani do udziału w Programie przez Komitet utworzony przez Spółkę amerykańską, a następnie są informowani bezpośrednio przez Spółkę amerykańską o przyznaniu w ramach Planu opcji na akcje. Informacja o przyznaniu opcji na akcje wraz z zasadami Planu formują umowę pomiędzy Uczestnikiem i Spółką amerykańską.

Jest Pani informowana bezpośrednio przez Spółkę amerykańską o przyznaniu w ramach Planu opcji na akcje. Jako uczestniczka Planu potwierdza Pani, że zapoznała się Pani z informacją o przyznanych opcjach na akcje oraz warunkach Planu (w ramach którego otrzymuje Pani opcje na akcje) oraz przyjmuje opcje na akcje na warunkach określonych w Planie lub też odmawiają przyjęcia opcji na akcje na warunkach określonych w Planie, poprzez złożenie stosownego oświadczenia. Informacja o przyznaniu opcji na akcje wraz z zasadami Planu formują umowę pomiędzy Panią i Spółką amerykańską.

Realizacja bezgotówkowa

W związku z tym, że zasadniczo w przypadku Planu możliwe jest dokonanie bezgotówkowej płatności ceny wykonania opcji (z ang. „cashless exercise”), może Pani skorzystać z tej formy płatności.

Co do zasady, w momencie gdy uczestnik decyduje się na wykonanie opcji na akcje w ramach realizacji bezgotówkowej lub w częściowej realizacji bezgotówkowej, staje się on faktycznym właścicielem akcji nabytych w ramach tej realizacji. Jest Pani właścicielem tych akcji przynajmniej przez cały dzień następujący po dacie wykonania transakcji.

Cashless exercise - realizacja opcji i sprzedaż akcji nabytych w wyniku wykonania opcji, jest realizowana przez zewnętrznego brokera. W przypadku jej wyboru, uczestnik Planu notyfikuje wybór metody realizacji brokerowi zaangażowanemu przez Spółkę amerykańską do zarządzania Planem. W rezultacie operacji na konto uczestnika przekazywana jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży akcji Spółki amerykańskiej a ceną wykonania Opcji. Kwota ta jest wypłacana przez Spółkę polską na podstawie informacji przekazanej przez Spółkę amerykańską.

Realizacja inna niż bezgotówkowa

W przypadku, gdy uczestnik Planu decyduje się na uiszczenie ceny realizacji opcji w formie innej niż bezgotówkowa, nabyte przez niego akcje Spółki amerykańskiej są przekazywane na jego rachunek maklerski (dzieje się to bez udziału Spółki polskiej). Różnica pomiędzy wartością akcji Spółki amerykańskiej, które zostały przez tę Spółkę przekazane uczestnikom, a uiszczoną przez uczestników ceną wykonania jest następnie fakturowana na Spółkę polską.

Uprawnienia i obowiązki Spółki polskiej

Podkreśla Pani, że w określonych przypadkach Spółka polska może być zaangażowana w wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planach oraz ustalanie liczby przyznawanych im opcji na akcje. Spółka polska nie ma jednak możliwości podjęcia decyzji ostatecznej w tym zakresie, ponieważ jest to kompetencja Komitetu.

Spółka polska ponosi też koszty Planów w części, w której dotyczą one uczestników będących jej pracownikami lub byłymi pracownikami (w odniesieniu do opcji przyznanych w okresie trwania stosunku pracy ze Spółką polską, ale wykonanych przez Uczestnika po ustaniu zatrudnienia w Spółce polskiej). W przypadku tzw. cashless exercise, Spółka polska, na podstawie instrukcji ze Spółki amerykańskiej dokonuje wypłaty należności z tytułu zbycia akcji na konto uczestnika.

Uzupełnienie wniosku

Akcje X nabywała Pani co roku od 1998 do 2022. W tym roku oraz przyszłym także je Pani otrzyma.

Wskazuje Pani, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma definicji systemu wynagradzania, tym samym pierwszeństwo posiada definicja językowa.

W konsekwencji, jako system wynagradzania należy rozumieć wszelkie metody ustalenia wysokości i składników wynagrodzenia za pracę, jaką wykonuje pracownik.

U podstaw programów motywacyjnych jest gratyfikacja za wykonaną pracę w oparciu o określone kryteria, zatem jest to zarówno narzędzie motywacyjne mające na celu, w szczególności - generowanie interesu pracownika w rozwoju i sukcesie firmy, jak też efektywnie wpływa na zwiększenie wynagrodzenia pracownika za jego pracę na rzecz Spółki (tj. stanowi element wynagrodzenia). Z tych też względów uznać należy, że Plan jest systemem wynagradzania.

Doprecyzowuje Pani, że podstawą tworzenia wszelkich akcyjnych planów motywacyjnych (w tym Planu (...) jest uchwała akcjonariuszy Spółki amerykańskiej (organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych). Innymi słowy, ilekroć tworzone są różnego rodzaju tzw. programy motywacyjne oparte o akcje, które to są jednocześnie systemem wynagradzania, możliwość taka wynika ze wspomnianej wyżej uchwały. Zatem potwierdza Pani, że stwierdzenie, iż Plan został przyjęty uchwałą akcjonariuszy Spółki amerykańskiej należy uznać za równoznaczne z utworzeniem Planu jako systemu wynagradzania uchwałą walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej.

Użyte pojęcia „zatwierdzenie” i/lub „przyjęcie” uchwałą walnego zgromadzenia należy traktować tożsamo. Przyjęcie i zatwierdzenie zostało dokonane poprzez podjęcie uchwały walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej. Decyzję o utworzeniu Planu podjął Komitet Wynagrodzenia i Kierownictwa, jednak jego przyjęcie(zatwierdzenie) zostało dokonane w drodze wspomnianej uchwały. Zatem można stwierdzić, że program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

Zatwierdzenie uchwałą walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej Planu miało charakter obligatoryjny, w celu spełnienia wymogów prawa lokalnego regulującego giełdę właściwą dla ww. planów(New York Stock Exchange). Było to równoznaczne z możliwością utworzenia (wejścia w życie) tego rodzaju inicjatywy motywacyjnej dla pracowników. Bez tego plan ten de facto nie zostałby utworzony dla pracowników (nie wszedłby w życie).

Utworzenie jakiegokolwiek akcyjnego planu motywacyjnego ma podstawę wynikającą z uchwały akcjonariuszy Spółki amerykańskiej (organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych). Komitet Wynagrodzenia i Kierownictwa jest organem doradczym, administracyjnym, realizującym wolę wynikającą z uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej. Komitet, w szczególności, jest uprawniony do tworzenia nowych planów motywacyjnych opartych na akcjach, ale i odpowiada za wybór uczestników danego programu. Tym samym, decyzję o utworzeniu Planu (...) podjął Komitet, jednakże ta decyzja wymagała podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki amerykańskiej, aby mogła być wykonana (zatem de facto Plan ten nie zostałby utworzony dla pracowników bez tej uchwały). Tym samym należy stwierdzić, że Plan (...) został utworzony na podstawie ww. uchwały walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej.

Opcje na akcje, o których mowa we wniosku są to zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia akcji lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego wymienionego w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Potwierdza Pani, że wskazane we wniosku opcje na akcje zostały nabyte nieodpłatnie.

Pytanie

Czy w związku z uczestnictwem w Planie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po Pani stronie – w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez Panią akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, w związku z uczestnictwem w Planach, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po Pani stronie – w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dopiero w momencie sprzedaży nabytych akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

[Ramy prawne]

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 niniejszej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Artykuł 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz. U. z 2021. poz. 328).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są m.in. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

•spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

•spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przepis art. 24 ust. 11a stanowi, iż dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z ust. 11b powołanego przepisu, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

•spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

•spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ustęp 12a cytowanego przepisu precyzuje, że przepisy ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez Panią jako uczestnika Planu, zachodzi mechanizm odroczenia opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do momentu odpłatnego zbycia akcji, ponieważ spełnione są wszystkie warunki:

•Akcje są otrzymane w ramach programu motywacyjnego utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia

W praktyce pod pojęciem programów motywacyjnych należy rozumieć programy mające na celu motywowanie pracowników do efektywniejszej pracy, utożsamianie ich interesu z interesem pracodawcy, zwiększenie ich lojalności i identyfikacji z pracodawcą. Posiadanie akcji w przedsiębiorstwie, w którym pracownik jest zatrudniony lub z którym jego pracodawca jest powiązany, stanowi potencjalne źródło korzyść finansowych, pracownikom powinno zatem zależeć na wzroście jego wartości. Udział w programie motywacyjnym wpływa na ich wydajność i zaangażowanie w pracy. Z jednej strony jest to forma wynagradzania pracowników, z drugiej zaś - element zwiększający ich lojalność, a także czynnik mający wpływ na retencyjność personelu, a zatem zatrzymanie pracownika w tym samym miejscu pracy. Najbardziej popularne są programy opcji na akcje (stock option plan - SOP), programy nabycia akcji (stock purchase plan - SPP) oraz programy akcji warunkowych/restrykcyjnych (restricted stock unit - RSU). Te różne programy mogą współwystępować w jednym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z założeniami Planu oferowanego przez Spółkę amerykańską, został on wdrożony w ramach systemu wynagradzania w celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą X a pracownikami spółek wchodzących w jej skład, a także w celu zwiększeniu ich motywacji i stabilności zatrudnienia. Plan oferowany przez Spółkę amerykańską uczestnikom, w tym Pani, spełnia zatem powyższe kryteria, poprzez to, że stanowi element systemu wynagradzania oraz powiązanie interesu i gratyfikacji finansowych uczestników (w tym Pani) z interesem Spółki (zarówno amerykańskiej jak i polskiej).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Plan został zatwierdzony przez zarząd Spółki amerykańskiej i przez uchwałę akcjonariuszy - czyli uchwalą organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych.

Oznacza to, że przesłanka otrzymywania przychodów z akcji w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym, jest spełniona.

•W ramach Planu dokonuje Pani faktycznego objęcia akcji Spółki amerykańskiej

W przypadku Planu organizowanego przez Spółkę amerykańską, przesłanka ta jest spełniona, bowiem opcje uprawniają do nabycia akcji Spółki amerykańskiej. Jak wskazano powyżej, jest Pani uprawniona do nabycia akcji poprzez realizację opcji i przekazanie nabytych akcji na rachunek maklerski, lub zrealizować opcje w formie cashless exercise. W tym ostatnim przypadku, w ciągu jednego dnia wykonywana jest dyspozycja realizacji opcji (nabycia akcji) przez zewnętrznego brokera na Pani rzecz, a następnie, w kolejnym dniu, sprzedaży nabytych akcji. W rezultacie tych operacji, na Pani konto przekazywana jest wyłącznie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży akcji Spółki amerykańskiej a kwotą, którą zobowiązana byłby Pani zapłacić jako cenę wykonania (realizacji) opcji. Niemniej jednak, w okresie między realizacją opcji a sprzedażą akcji, staje się Pani ich pełnoprawnym właścicielem (z zachowaniem wszystkich prawa akcjonariusza).

Zatem również ta przesłanka odroczenia opodatkowania jest spełniona.

•Akcje są wyemitowane przez spółkę mającą siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała Umowę o Unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku Planu, w którym Pani uczestniczy, również ta przesłanka jest spełniona, ponieważ uczestnicy Planu są uprawnieni do nabycia akcji Spółki amerykańskiej z siedzibą w USA. Polska i USA podpisały Umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. 1976, nr 31, poz. 178).

•Akcje są wyemitowane przez będącą organizatorem programu spółkę akcyjną, będącą pracodawcą uczestników programu, lub spółkę w stosunku do niej dominująca na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, za jednostkę dominującą uznaje się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

a)posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b)będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c)będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d)będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub

e)będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Biorąc pod uwagę, że Spółka Amerykańska sprawuje kontrolę nad jednostką zależną, głównie poprzez pośrednie posiadanie większości ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej uznać należy, że Spółka amerykańska jest Spółką dominującą dla Spółki polskiej. Zatem przesłankę powyższą należy uznać za spełnioną.

•Uczestnikami Planu są pracownicy lub osoby uzyskujące od Spółki polskiej świadczenia na podstawie umów cywilnoprawnych

Przesłanka ta jest spełniona, ponieważ Plan jest adresowany do pracowników spółek należących do Grupy X w tym – Spółki polskiej. Jest Pani zatrudniona w Spółce polskiej na podstawie umowy o pracę. Przyznanie opcji na akcje następuje w okresie zatrudnienia Pani w Spółce polskiej, natomiast realizacja opcji może nastąpić zarówno w trakcie jak i po ustaniu stosunku pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe, uzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym w związku z uczestnictwem w Planie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po Pani stronie – w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez Panią akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie).

Analizując moment odpłatnego zbycia, należy określić właściwą klasyfikację źródła powstałego przychodu. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Z kolei art. 17 ust. 1ab pkt 1 wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Uzyskany dochód podatnicy muszą opodatkować samodzielnie w ustawowym terminie na złożenie zeznania podatkowego PIT-38, składanego za rok podatkowy, w którym dokonano zbycia przedmiotowych akcji.

Na zakończenie podkreśla Pani, że stanowisko to potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane w niedawnym czasie w podobnych stanach faktycznych (tzn. w stosunku do funkcjonujących na podobnych zasadach programach motywacyjnych organizowanych przez spółki amerykańskie). Dla przykładu, powołuje Pani:

•interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2022 r. 0112-KDIL2-1.4011.458.2022.2.JK,

•interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2022 r. 0115- KDIT1.4011.138.2022.2.MT,

•interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2022 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.1125.2021.2.IR,

•interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.568.2021.1.JK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

•nieprawidłowe w odniesieniu do akcji nabywanych do 31 grudnia 2017 r. oraz

•prawidłowe w odniesieniu do akcji nabywanych od 1 stycznia 2018 r.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasada powszechności opodatkowania

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w latach 1998 -2000:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem:

–w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 25 października 2002 r.: art. 24 ust. 3 i art. 28-30;

–w stanie prawnym od 26 października 2002 r. do 30 grudnia 2003 r.: art. 24 ust. 3, art. 28-30 i art. 44 ust. 7e i 7f;

–w stanie prawnym od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.: art. 24 ust. 3, art. 28-30, art. 30a-30c oraz art. 44 ust. 7e i 7f;

–w stanie prawnym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2010 r.: art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f;

–w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2014 r.: art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f;

–w stanie prawnym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.: art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f;

–w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r.: art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f;

–w stanie prawnym od 1 stycznia 2019 r.: art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f;

–w stanie prawnym od 1 stycznia 2022 r.: art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f (art. 9 ust. 1a cytowanej ustawy).

W myśl art. 9 ust. 2 omawianej ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne omawianej ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródła:

–stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);

–kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

–inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem:

–w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2000 r.: art. 14-16, art. 17 pkt 6, art. 19 i art. 20 ust. 3;

–w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001 do 31 grudnia 2008 r.: art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3;

–w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2014 r. art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3.

–w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f;

–w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 25b i art. 30f;

–w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11,art. 19 i art. 25b i art. 30ca, art. 30da u art. 30f.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

•pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

•niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył natomiast m.in.:

–przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) (Dz. U. z 2016 ., poz. 1032);

–przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10) (Dz. U. z 2016 ., poz. 1032).

Przychodami z kapitałów pieniężnych – o których mowa w ww. przepisie – są również stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy:

–w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 23 października 2005 r. przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi;

–w stanie prawnym obowiązującym od 24 października 2005 r. przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (…) nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Z uwagi na okres, w którym miały/będą miały miejsce opisane przez Panią zdarzenia faktyczne, dla ich oceny prawnej istotna jest kwestia zastosowania właściwych przepisów według obowiązującego w danym momencie stanu prawnego, w oparciu o który należy ocenić ich skutki podatkowe.

Okoliczności faktyczne przedstawione przez Panią, z uwagi na momenty ich zaistnienia w kontekście obowiązujących na te momenty stanów prawnych, można „pogrupować” w następujące cykle zdarzeń:

1)nieodpłatne nabycie opcji na akcje → nabycie akcji Spółki od 1998 r. do 31 grudnia 2000 r. → planowane odpłatne zbycie akcji nastąpi po 2018 r.;

2)nieodpłatne nabycie opcji na akcje → nabycie akcji Spółki od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2010 r. → planowane odpłatne zbycie akcji nastąpi po 2018 r.;

3)nieodpłatne nabycie opcji na akcje → nabycie akcji Spółki od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2017 r. → planowane odpłatne zbycie akcji nastąpi po 2018 r.;

4)nieodpłatne nabycie opcji na akcje → nabycie akcji Spółki od 1 stycznia 2018 r. do 2023 r. i w przyszłości → planowane odpłatne zbycie akcji nastąpi po 2018 r.

Skutki podatkowe nieodpłatnego przyznania opcji na akcje uprawniających do nabycia akcji

Ocena skutków podatkowych wskazanych zdarzeń w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozważenia, czy wstępny etap Pani uczestnictwa w Programie, tj. uzyskanie przez Panią opcji na akcje skutkowało/będzie skutkować powstaniem po Pani stronie przychodu w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej.

Z opisanych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że nieodpłatnie przyznane opcje na akcje:

•były/są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;

•były/są warunkowym prawem do nabycia w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej;

•mogą zostać zrealizowane tylko przez osoby, którym je przyznano (mogły być jedynie przedmiotem dziedziczenia) – przyznawane opcje na akcje jako inne zbywalne prawa majątkowe na podstawie Planu mają cechę niezbywalności;

•nie są notowane na giełdzie, tym samym nie jest możliwe określenie ich wartości rynkowej;

•nie dają żadnych praw, w tym praw akcjonariusza (prawa głosu czy prawa do dywidendy).

Analiza okoliczności przyznawania opcji na akcje jako papierów wartościowych – w szczególności opisane cechy opcji na akcje – nie pozwala na uznanie, że przyznanie opcji na akcje było dla Panią momentem uzyskania przychodu podatkowego. Samo przyznanie opcji na akcje nie wiązało się jeszcze z uzyskaniem przez Panią wymiernego przysporzenia majątkowego. Opcje na akcje jako zbywalne prawa majątkowe, przyznawane w ramach Planu były/są niezbywalne (mogły być tylko przedmiotem dziedziczenia, nie ma możliwości określenia ich wartości rynkowej). Są jedynie prawem warunkowym.

Wobec powyższego, nieodpłatne przyznanie opcji na akcje nie skutkowało/nie skutkuje powstaniem po Pani stronie przychodu. W szczególności, nie stanowi otrzymania świadczenia niepieniężnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym nieodpłatnego świadczenia).

Planowane odpłatne zbycie akcji po 31 grudnia 2017 r. uzyskanych w okresie od 1998 r. do 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonym do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

W przypadku zatem nabywania przez Panią – w ramach uczestnictwa w pracowniczym programie motywacyjnym X – akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. nie znajduje zastosowania powołany przez Panią we własnym stanowisku art. 24 ust. 11 w związku z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – na moment nabycia akcji nie istniały (nie obowiązywały) jeszcze ww. przepisy dotyczące programów motywacyjnych.

W stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2000 r. nie istniał jeszcze przepis art. 24 ust. 11.

W opisanych okolicznościach faktycznych nabyła Pani akcje po cenie nie niższej niż ich wartość w dniu przyznania opcji na akcje. W sytuacji zatem, gdy cena ta była niższa niż wartość rynkowa z dnia ich nabycia niewątpliwie uzyskała Pani przysporzenie majątkowe.

Zatem w stanie prawnym obowiązującym do końca 2000 r. przychód w postaci nadwyżki nad ceną preferencyjną (tj. niższą niż rynkowa) należy zakwalifikować – stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 analizowanej ustawy – do przychodu z innych źródeł (w momencie nabycia akcji).

Ponadto, w świetle przepisów prawa obowiązujących w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2010 r. dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową nabytych akcji nad wydatkami poniesionymi na ich nabycie nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. W konsekwencji, przychód z tytułu faktycznego objęcia akcji powstanie w momencie ich odpłatnego zbycia jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlega dochód określony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 omawianej ustawy.

Zatem, w świetle nieprawidłowych przepisów oceniła Pani kwestię powstania przychodu z tytułu świadczeń wynikających z uczestnictwa w opisanym pracowniczym planie motywacyjnym w stanie prawnym obowiązującymdo 31 grudnia 2010 r.

Planowane odpłatne zbycie akcji po 31 grudnia 2017 r. nabytych w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2017 r.

Ocena skutków podatkowych cyklu zdarzeń obejmujących nabycie akcji w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2017 r. wymaga odniesienia się do nowelizacji przepisów wprowadzonej ustawą z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478 ze zm.).

Od 1 stycznia 2011 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 24 ust. 12a, który stanowi, że:

Przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych wynika, że nabyła Pani akcje spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych co powoduje, że przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) przewidujący odroczenie momentu opodatkowania przychodu z nabycia akcji po cenie niższej niż cena rynkowa do tych nabytych przez Panią po 1 stycznia 2011 r. nie będzie miał zastosowania.

W przypadku nabywania przez Panią – w ramach uczestnictwa w pracowniczym programie motywacyjnym X – akcji spółki amerykańskiej w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r., nie znajduje zastosowania również powołany w Pani stanowisku art. 24 ust. 11-11b w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – na moment nabycia akcji (nie obowiązywały) jeszcze ww. przepisy dotyczące programów motywacyjnych.

W opisanych okolicznościach faktycznych nabyła Pani akcje po cenie nie niższej niż ich wartość w dniu przyznania opcji na akcje. Nabyła je Pani poprzez realizację przyznanych nieodpłatnie opcji na akcje będących papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W sytuacji zatem, gdy cena ta była niższa niż wartość rynkowa z dnia ich nabycia niewątpliwie uzyskała Pani przysporzenie majątkowe.

W związku z tym, że

–akcje nabyła Pani od Spółki amerykańskiej w wyniku realizacji opcji na akcje,

–uczestnictwo w Planie nie wynika bezpośrednio z umowy o pracę zwartej pomiędzy Panią a Spółką polską (Pani pracodawcą),

–ze Spółką amerykańską nie łączy Pani stosunek prawny o charakterze umowy o pracę ani żaden inny zbliżony do niego

przychód z nabycia akcji w postaci nadwyżki nad ceną preferencyjną (tj. niższą niż wartość rynkowa) w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2017 r. należy zakwalifikować – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Z kolei, w przypadku odpłatnego zbycia od 1 stycznia 2018 r. akcji nabytych przez Panią w okresie od 1 stycznia 2011 r. powstanie po Pani stronie przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód ten powstanie w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab ustawy). Opodatkowaniu podlega dochód określony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 omawianej ustawy.

Zatem nieprawidłowo oceniła Pani kwestię momentu powstania przychodu z tytułu świadczeń wynikających ze zdarzenia związanego z uczestnictwem w opisanym Planie (nabycia akcji) w stanie prawnym obowiązującymod 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2017 r.

Planowane odpłatne zbycie akcji uzyskanych od 2018 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Stosownie do treści art. 24 ust. 11b ustawy:

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jak wynika z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powołane regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

Przepisy te zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2018 r., mocą ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. (art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej).

W analizowanym przypadku, jako pracownik X Sp. z o.o., w ramach uczestnictwa w pracowniczym programie motywacyjnym X Plan nabywa Pani od 2018 r. akcje Spółki amerykańskiej – X. Skutki podatkowe tego zdarzenia należy więc określić z uwzględnieniem ww. przepisów o programach motywacyjnych.

I tak, w opisanych okolicznościach faktycznych spełnione są przesłanki uznania Planu za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b omawianej ustawy, bowiem jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia:

•Plany, w którym Pani uczestniczy są pracowniczym programem motywacyjnym opartym na akcjach, adresowanym do pracowników spółek z Grupy X (w tym do Pani jako pracownika X Sp. z o.o., a więc osoby, która uzyskuje od Spółki świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

•Plany są systemami wynagradzania utworzonymi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej – organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych;

•Spółka X jest spółka akcyjną;

•Spółka X jest jednostką dominującą w rozumieniu ustawy o rachunkowości w stosunku do X Sp. z o.o.;

•Spółka ta ma siedzibę na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (Stany Zjednoczone);

•jako osoba uprawniona do otrzymania świadczeń w ramach Planu nabywa Pani akcje Spółki amerykańskiej.

W konsekwencji, stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Pani przychód z tytułu faktycznego objęcia akcji Spółki X w wyniku realizacji programu motywacyjnego – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., a więc w odniesieniu do akcji nabywanych od 2018 r.– powstanie w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Na mocy art. 24 ust. 11a powołanej ustawy:

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Czynność ta stanowi źródło przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód ten powstanie w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab ustawy).

Przychody z odpłatnego zbycia przez Panią akcji (od 2018 r.) uzyskanych w ramach programów motywacyjnych od 2018 r. podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według stawki 19%, z uwzględnieniem art. 24 ust. 11a jako przepisu szczególnego względem art. 30b ust. 2 pkt 4 tej ustawy.

Zatem prawidłowo oceniła Pani kwestię momentu powstania przychodu z tytułu świadczeń wynikających ze zdarzenia związanego z uczestnictwem w Planie w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy

•stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

•zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacje indywidualne przez Panią powołane dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).