Interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDSB2-1.4011.196.2023.5.AM

Możliwość skorzystania z ulgi na zabytki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z ulgi na zabytki. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 5 czerwca 2023 r. (data wpływu 9 czerwca 2023 r.), 25 czerwca 2023 r. (data wpływu 4 lipca 2023 r.) oraz 13 sierpnia 2023 r. (data wpływu 21 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

30 sierpnia 2022 roku nabył Pan (…) udziału w zabytkowej nieruchomości rolnej, położonej w miejscowości (…), gmina (…), zgodnie z decyzją nr (…) w sprawie wpisania zabytku do rejestru zabytków, wydaną w dniu (…) ((…), pod numerem (…)) za kwotę (…).

Jednocześnie wyjaśnił Pan, iż transakcja zakupu zabytku to stan faktyczny, zaś złożenie zeznania podatkowego za 2022 rok to zdarzenie przyszłe.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

W uzupełnieniu wniosku z 5 czerwca 2023 r. wskazał Pan, że:

Posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Potwierdził Pan, że w momencie dokonywania odliczeń był Pan właścicielem zabytkowej nieruchomości, o której mowa we wniosku.

Potwierdził Pan, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płaci Pan ryczałt od przychodów z najmu.

Zabytkowa nieruchomość, o której mowa we wniosku, stanowi zabytek, o którym mowa w ustawie o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Na nabytą nieruchomość poniósł Pan wydatki na roboty budowlane, konserwatorskie i restauratorskie.

Na nabytej zabytkowej nieruchomości rolnej wykonał Pan m.in. remont konstrukcji wiaty. Podczas ponoszenia tych wydatków nie posiadał Pan pozwolenia wydanego przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, posiadał Pan jedynie złożony wniosek.

Niektóre faktury dokumentujące wydatki na prace były wystawione przez podatników korzystających ze zwolnienia podmiotowego. Faktury były wystawione imiennie na Pana. Wystawione faktury dotyczą okresu od 1 września do 31 grudnia 2022 roku.

Wydatki zostaną odliczone od dochodu za 2022 rok. Wydatki te nie zostały zwrócone w żadnej formie. Poniesione wydatki były określone we wniosku do Konserwatora, ale odpowiedź na wniosek uzyskał Pan dopiero w 2023 roku. Zamierza Pan dokonać odliczenia tych wydatków w zeznaniu za 2022 rok.

Uważa Pan, iż należy się Panu prawo do odliczenia wydatków na zakupioną nieruchomość oraz przeprowadzone roboty, zgodnie ze złożonym wnioskiem do Konserwatora i poniesionymi wydatkami w okresie od 1 września do 31 grudnia 2022 roku.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z 25 czerwca 2023 r. doprecyzował Pan:

Pana zapytanie dotyczy potwierdzenia faktu możliwości skorzystania w rozliczeniu dochodów za 2022 rok z ulgi na zabytki odnośnie odliczenia wydatków poniesionych na nabycie zabytku, ponieważ to był główny wydatek poniesiony w 2022 roku. Obok niego poniósł Pan też kilka wydatków na prowadzone prace konserwatorskie, restauratorskie i roboty budowlane, aczkolwiek nie były one głównym wydatkiem w 2022 roku. Potwierdził Pan, iż Pana pytanie odnosi się do potwierdzenia prawa do odliczenia wydatków na zakupioną nieruchomość.

W 2022 roku skupił się Pan na uzgodnieniach i pozyskiwaniu dokumentacji oraz drobnych remontach.

Jednocześnie oświadczył Pan, iż poniesionych wydatków nie odliczył Pan w ramach innych ulg podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku z 13 sierpnia 2023 r. wyjaśnił Pan, że:

W 2022 r. składał Pan, po nabyciu nieruchomości, wniosek do Konserwatora Zabytków o pozwolenie na wykonanie prac. Dotyczył on prac porządkowych, akceptacji budowy paneli fotowoltaicznych i adaptacji wiaty.

Potwierdził Pan, iż w 2023 r. otrzymał zgodę na prace opisane powyżej.

Jednocześnie oświadczył Pan, iż otrzymana odpowiedź Konserwatora Zabytków na złożony wniosek, w Pana opinii była pozwoleniem Konserwatora Zabytków.

Wiata, o której mowa w treści wniosku, wchodzi w skład nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków i podlega ochronie konserwatorskiej.

Remont wiaty stanowił wydatek zgodnie z art. 26hb ustawy o PIT.

Pierwszy wydatek poniósł Pan, zgodnie z załączoną fakturą na konstrukcję wiaty, kolejne poniósł Pan już w 2023 r.

Odpowiedź od Konserwatora otrzymał Pan w 2023 r. Inne wydatki, objęte pozwoleniem Konserwatora Zabytków, poniesione w 2023 r. są udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług nie korzystających ze zwolnienia.

Pytanie

Prosi Pan o potwierdzenie, iż może skorzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania poniesionego wydatku na nabycie zabytku wpisanego do rejestru zabytków w kwocie nie większej niż kwota odpowiadająca iloczynowi 500 zł i liczby metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego zabytku, mając na uwadze że limit odliczenia na wszystkie Pana inwestycje z tego tytułu nie może przekroczyć kwoty 500 000 złotych, zatem mimo poniesionego wydatku w kwocie 1 515 000 złotych, może Pan odliczyć od podstawy opodatkowania maksymalnie 500 000 złotych, a w przypadku gdy kwota rocznego dochodu/przychodu jest niższa niż kwota przysługującego odliczenia to może Pan tą kwotę, nieznajdującą pokrycia w rocznym dochodzie odliczać przez maksymalnie sześć kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dokonano odliczenia po raz pierwszy.

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, iż kupując (…) udziału w zabytku wpisanym do rejestru, jako współwłaściciel zabytku nieruchomego kwalifikuje się Pan do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 500 000 złotych, poczynając od roku 2022, w którym poniósł Pan wydatek na zakup nieruchomości będącej zabytkiem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 26hb ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

W myśl art. 26hb ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Zgodnie z art. 26hb ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 26hb ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 26hb ust. 5 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Zgodnie z art. 26hb ust. 7 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Stosownie do art. 26hb ust. 8 ww. ustawy:

W myśl art. 26hb ust. 9 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Jak stanowi art. 26hb ust. 10 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 26hb ust. 12 przedmiotowej ustawy:

W zakresie zasad prowadzenia prac oraz robót przy zabytkach nieruchomych wpisanych do rejestru zabytków należy odwołać się również do ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami z 23 lipca 2003 r. (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 840).

W myśl art. 3 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami:

Zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami:

Jak stanowi art. 36 ust. 8 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami:

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami:

Jak stanowi art. 107d ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 117 pkt 2 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami:

Powyższe regulacje wynikające z ustawy o ochronie i konserwacji zabytków, pozostają w zgodzie z Prawem budowlanym z dnia 7 lipca 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 682), gdzie w art. 39 ust. 1 zastrzeżono, że:

Z przepisów ww. odrębnych ustaw wynika, że decyzja administracyjna konserwatora zezwalająca na przeprowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich oraz robót budowlanych, jest konieczna i powinna być uzyskana przed rozpoczęciem prac, gdyż samo złożenie wniosku o takową zgodę, nie oznacza, że zostanie ona wydana, albo że będzie wydana w pełnym zakresie proponowanych do przeprowadzenia prac.

Art. 26hb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje trzy rodzaje wydatków podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania i dla każdego z nich określa dodatkowe warunki, jakie należy spełnić, by z odliczenia móc skorzystać.

W przypadku odliczenia wydatków na nabycie zabytku wpisanego do rejestru nieruchomości art. 26hb ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na konieczność bycia właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości będącej zabytkiem.

Istotna jest jednak także konstrukcja art. 26hb ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie mówiąc o możliwości odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatku na odpłatne nabycie zabytku nieruchomego, dodany jest warunek w postaci, wymogu poniesienia przez podatnika na nabytą nieruchomość wydatku, o którym mowa w art. 26hb ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei jak wynika z art. 26hb ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesienie wydatku na prace konserwatorskie, restauratorskie oraz roboty budowlane wymaga posiadania (w momencie poniesienia) pozwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków na prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich lub robót budowlanych lub zaleceń konserwatorskich w przypadku zabytku nieruchomego znajdującego się w gminnej ewidencji zabytków.

Łączne odczytanie zatem uregulowań zawartych w art. 26hb (przede wszystkim ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 12) wskazuje, że niezależnie od tego, czy podatnik zamierza odliczyć wydatki na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane, czy też wydatki na nabycie zabytku – w obu przypadkach wymagane jest posiadanie, w momencie poniesienia wydatku na ww. prace, pozwolenia konserwatora lub zaleceń konserwatorskich.

Zatem w przypadku wydatków poniesionych do 31 grudnia 2022 r. na odpłatne nabycie zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków lub udziału w takim zabytku podatnik musi spełniać następujące wymogi:

- być właścicielem lub współwłaścicielem zabytku nieruchomego w momencie dokonywania odliczenia,

- na nabytą nieruchomość ponieść wydatek na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane w tym zabytku,

- posiadać sporządzone na piśmie pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków na prowadzenie tych prac,

- posiadać fakturę dokumentującą poniesienie pierwszego wydatku na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane, wystawioną przez podatnika podatku VAT niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Podatnik nie może skorzystać z ulgi, jeżeli:

- dokonał już odliczenia w ramach ulgi tych samych wydatków w innym zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym poniósł wydatek na zabytek,

- odliczył poniesione wydatki w ramach innej ulgi,

- wydatki zostały mu w jakikolwiek sposób zwrócone,

- wydatki wykraczają poza zakres prac i robót określonych w pozwoleniu wojewódzkiego konserwatora zabytków lub zaleceniach konserwatorskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że:

- (…) nabył Pan (…) udziału w zabytkowej nieruchomości rolnej, położonej w miejscowości (…), gmina (…), wpisanej do rejestru zabytków pod nr (…);

- w momencie dokonywania odliczenia był Pan właścicielem zabytkowej nieruchomości rolnej;

- nieruchomość rolna stanowi zabytek nieruchomy, o którym mowa w ustawie o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami;

- w 2022 r. skupił się Pan na uzgodnieniach i pozyskiwaniu dokumentacji oraz drobnych remontach (dokonał Pan remontu konstrukcji wiaty);

- podczas ponoszenia pierwszego wydatku na prace restauratorskie, konserwatorskie lub roboty budowlane w postaci remontu konstrukcji wiaty w 2022 r. nie posiadał Pan pozwolenia wydanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków, złożył Pan jedynie wniosek w tym zakresie i otrzymał Pan odpowiedź dopiero w 2023 r.;

- wydatki poniesione w 2023 r. na prace restauratorskie, konserwatorskie lub roboty budowlane udokumentowane są fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług nie korzystających ze zwolnienia;

- poniesione przez Pana wydatki nie zostały odliczone w ramach innych ulg podatkowych oraz nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie; odliczenia wskazanych wydatków dokonał Pan w zeznaniu za 2022 r.;

- zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących zasady funkcjonowania ulgi na zabytki (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.), jak również przytoczonych odpowiednich przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami prowadzi do wniosku, że nawet w sytuacji, gdy podatnik planuje odliczyć jedynie wydatki na nabycie, bez odliczania wydatków na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane, niezbędnym jest uzyskanie uprzednio pozwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków na prowadzenie takich prac.

Istotne jest bowiem to, że jakiekolwiek prace przy zabytku (tj. remont, adaptacja) mogą się odbywać w zakresie i pod nadzorem służb konserwatorskich, które to na określone prace muszą wydać odpowiednie pozwolenie. Trudno tym samym wyobrazić sobie akceptację dla sytuacji, w której podatnik podejmuje się wykonania określonych prac, nie mając na nie uprzedniej zgody konserwatora zabytków. Co więcej, z przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wynika, że zagospodarowanie na cele użytkowe zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru wymaga posiadania przez jego właściciela lub posiadacza uzgodnionego z konserwatorem zabytków programu prac konserwatorskich przy zabytku nieruchomym określającego zakres i sposób ich prowadzenia oraz wskazującego niezbędne do zastosowania materiały i technologie (art. 25 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Innymi słowy, pozwolenia wymaga również rodzaj użytych materiałów. Zatem ich wcześniejszy zakup (przed uzyskaniem pozwolenia) jest niewystarczający, aby uznać, że podatnik poniósł wydatki na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane.

Ponadto faktura dokumentująca poniesienie pierwszego wydatku na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane (w przypadku odliczania wydatków na nabycie zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru), powinna być wystawiona przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku stwierdzić należy, że nie przysługuje Panu prawo do odliczenia wydatku, poniesionego na nabycie (…) udziału w zabytkowej nieruchomości rolnej, położonej w miejscowości (…), gmina (…), wpisanej do rejestru zabytków pod nr (…). W momencie poniesienia wydatków na prace konserwatorskie nie posiadał Pan pozwolenia wydanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków na prowadzenie prac konserwatorskich, prac restauratorskich, robót budowlanych. Ponadto dopiero w 2023 r. poniósł Pan wydatki na prowadzenie prac konserwatorskich, prac restauratorskich, robót budowlanych udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia. W związku z powyższym nie zostały spełnione warunki uprawniające do skorzystania z tzw. ulgi na zabytki, o której mowa w art. 26hb ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 26hb ust. 2 pkt 2 lit. a.

W konsekwencji należy uznać Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego organ podatkowy uzna, że stan faktyczny opisany we wniosku różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).