Interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.403.2023.1.SST

Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 września 2023 r. wpłynął za pośrednictwem platformy e-PUAP Państwa wniosek z 7 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług od 2014 r.

Przedmiotem działalności Spółki w Niemczech jest (...).

Działalność Spółki w Niemczech obejmuje następujące działy: administracja, laboratorium, rozwój, produkcja, magazyn, obsługa techniczna klienta, sprzedaż, dział sprzedaży terenowej (częściowo w formie zdalnej). W Niemczech Spółka zatrudnia (...) pracowników.

W związku z działalnością na terytorium Polski, Spółka dokonuje przemieszczeń towarów własnych z Niemiec do Polski, które rozliczane są przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570; dalej „Ustawa o VAT”). Towary dostarczane są do magazynu w (…), gdzie firma spedycyjna (dalej „Usługodawca”) udostępnia Spółce powierzchnię magazynową. Proces realizacji zamówień na rzecz klientów w Polsce przebiega w następujący sposób:

• gdy klient składa zamówienie, Spółka tworzy potwierdzenie zamówienia oraz dokument przewozowy,
• dokument przewozowy zostaje następnie przesłany do magazynu w Polsce;
• usługodawca dostarcza towar do klienta w Polsce;
• po dostarczeniu towaru Spółka wysyła fakturę do klienta.

Spółka realizuje dostawy zgodnie z powyższym modelem od 2014 r.

Spółka wynajmuje od Usługodawcy powierzchnię magazynową w magazynie w (…). Usługodawca odpowiada również za transport towarów do Polski i na terytorium Polski.

Spółka nie ma prawa dysponowania zapleczem personalnym i technicznym Usługodawcy jak zapleczem własnym. W szczególności:

• Spółka nie ma prawa do wydawania wskazówek personelowi Usługodawcy co do sposobu wykonania usługi logistycznej. Współpraca z Usługodawcą odbywa się wyłącznie na podstawie zleceń, których sposób realizacji określa Usługodawca,
• Spółka nie ma prawa do dowolnego korzystania z maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie magazynów Usługodawcy,
• Spółka nie ma prawa do wskazywania miejsca przechowywania towarów i sposobu wykonywania usług przez personel Usługodawcy,
• Spółka nie ma prawa do samodzielnego używania powierzchni magazynowej i zarządzania nią. Spółka może wejść na teren magazynu tylko z Usługodawcą po wcześniejszej konsultacji,
• Spółka nie ma prawa nieograniczonego wstępu i korzystania z pomieszczeń magazynu,
• Usługodawca ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem,
• Spółka nie posiada własnego wyposażenia w magazynie Usługodawcy,
• w magazynie Usługodawcy swoje towary przechowują również inne podmioty.

Poza powierzchnią magazynową, Spółka nie posiada ani nie wynajmuje na terytorium Polski innych pomieszczeń.

Spółka zatrudnia obecnie na terenie Polski jednego pracownika. Pracownik zatrudniony jest na stanowisku sprzedawca ds. technicznych.

Pracownik przy wykonywaniu swoich obowiązków wykonuje czynności przygotowawcze i pomocnicze, zajmując się w przeważającej części analizą zapytań oraz innymi czynnościami dotyczącymi przyszłych, względnie potencjalnych klientów. Głównymi obowiązkami pracownika są wizyty u klientów, podczas których udziela im porad, pobiera próbki oraz świadczy podstawową pomoc techniczną. Oprócz tego pracownik odpowiedzialny jest za pozyskiwanie nowych klientów.

Pracownik nie jest upoważniony, by zajmować się samodzielnie zamówieniami oraz negocjować warunki sprzedaży. Zamówienia klientów nie mogą być przez pracownika samodzielnie akceptowane lub przyjmowane. Pracownik nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki. Decyzje w kwestii ustalania cen oraz warunków umów zapadają w siedzibie Spółki w Niemczech.

Pracownik korzysta z udostępnionych przez Spółkę: samochodu służbowego, laptopa, telefonu oraz urządzenia pomiarowego przeznaczonego do pracy terenowej.

Pracownik pracuje w trybie pracy zdalnej. Pracownik przekazuje Spółce wyniki pracy za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

Spółka nie prowadzi na terytorium Polski sprzedaży towarów przez Internet (np. za pośrednictwem dedykowanej do tego celu strony internetowej).

Pytania

1)Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego Spółka będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (EU) Nr. 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.; dalej „Rozporządzenie 282/2011”)?

2)Czy w przypadku, w którym organ wydający interpretację stwierdzi, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i w przypadku, gdy usługi logistyczne świadczone przez Usługodawcę świadczone są dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to czy Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur za świadczenie tychże usług logistycznych, jeśli Usługodawca wystawi za te usługi faktury, w których do kwoty netto doliczy polski podatek VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1:

Państwo uważacie, iż w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego nie posiadacie na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia 282/2011.

W zakresie pytania nr 2:

W przypadku stwierdzenia, że Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i usługi logistyczne świadczone przez Usługodawcę świadczone są dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w Państwa opinii będziecie uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabywane usługi logistyczne.

Uzasadnienie stanowiska:

Rozważania ogólne na pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o VAT”) nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma swoje źródło w VI dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu 282/2011.

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia 282/2011: „1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. (...) 3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Jednocześnie w punkcie 14 preambuły do Rozporządzenia 282/2011 stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić m.in. pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce, należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (dalej również „Trybunał”lub „TSUE”).

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału w tym zakresie, tj. mającym wpływ na kształt opisanej wyżej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej określonej w Rozporządzeniu 282/2011, zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt Trybunał stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (...) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (...)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, w którym Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C- 390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko państwu belgijskiemu oraz w wyroku w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern.

Owo posiadanie zasobów ludzkich i technicznych nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w której podatnik angażuje własne zaplecze personalne i techniczne. Przesłanka ta jest spełniona także wówczas, gdy podatnik dysponuje zapleczem personalnym i technicznym należącym do innego podmiotu. Takie stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w wyroku NSA z 23 listopada 2017 r. sygn. I FSK 160/16.

Do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest zatem konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Jednak, jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie (Opinia Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12).

Z powyższej Opinii Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r. wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium „stałości” przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:

• zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie,
• posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika (por. również wyrok NSA z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 660/18).

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 26 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1313/17, przesłanka dotycząca stałości danego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest spełniona wówczas, gdy działalność jest prowadzona w tym miejscu nie w sposób przemijający, przy czym stałości nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do pracy w ramach projektów oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu 282/2011 oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, polskie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

a) obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny),

b) prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),

c) określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

W odniesieniu do pytania 1 - działalność Spółki w świetle kryteriów rozstrzygających o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej:

a)Kryterium odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

O istnieniu odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego i osobowego można mówić w sytuacji, w której na terytorium danego kraju znajdują się zarówno ludzkie, jak i techniczne zasoby, które jednocześnie jako całość tworzą zwartą strukturę, która jest wystarczająca dla celów prowadzenia przez podmiot zagraniczny działalności gospodarczej w tym kraju. NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 2004/13) odwołując się do wyroku Trybunału C-260/95 stwierdził, że „wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach”.

Należy również podkreślić, że obecnie nastąpiła zmiana linii interpretacyjnej dotyczącej kryterium odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego niezbędnej do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Trybunał w wyrokach: z 7 maja 2020 r. Dong Yang Electronics (C-547/18), z 3 czerwca 2021 r. Titanium (C- 931/19) oraz z 7 kwietnia 2022 r. Berlin Chemie (C-333/20) zawęził stosowanie nieostrej definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. W wyroku Berlin Chemie Trybunał podkreślił, że do wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest „uprawnienie podatnika do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie”. W wyroku tym Trybunał stwierdził także, że to samo zaplecze techniczne i personalne nie może być w ramach tej samej transakcji wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.

W wyroku TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 zwrócono również uwagę, „że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej (w tej sprawie spółki niemieckiej). To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług”.

Podobne wnioski płyną również z najnowszego orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych i interpretacji podatkowych polskich organów podatkowych, w których został stwierdzony brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej:

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. I FSK 968/20 z 19 maja 2022 r.:

„3.8. Ponadto trudno zgodzić się z organem, że sam fakt, że „Spółka korzysta z systemu informatycznego będącego własnością Zainteresowanego” oraz, że „Zainteresowany dostarcza Spółce opakowania wykorzystywane do pakowania towarów wysyłanych do klientów” i „Spółka wykorzystuje regały magazynowe będące własnością Zainteresowanego” stanowią okoliczności wskazujące, że usługobiorca niemiecki posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym Spółki.

Oczywiście, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Jednak jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie (por. Opinia Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12 W. sp. z o.o.).”

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. I FSK 660/18 z 29 lipca 2021 r.:

„7.10. Z wniosku o interpretację wynika, że wnioskodawca nie dysponuje w Polsce własnym personelem wykonującym jakiekolwiek czynności na rzecz E. ani nie posiada zaplecza technicznego w postaci nieruchomości, maszyn lub urządzeń będących jego własnością. Spółce nie przysługuje również żaden tytuł prawny do nieruchomości, maszyn ani urządzeń. Może się zdarzyć, że pracownicy E. przyjadą do Polski, jednakże celem ich wizyty nie będzie wykonywanie pracy na rzecz E.

Zgodzić należy się ze skarżącą, że jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spółka nie posiada w Polsce własnych pracowników, którzy wykonywaliby na jej rzecz jakiekolwiek czynności. E nabywa w Polsce usługi od E., które realizowane są poprzez pracowników zatrudnionych przez E. Jednakże ani E. ani jej pracownicy nie podlegają instrukcjom ani kontroli wnioskodawcy. E. dysponuje swobodą w kwestii doboru środków, jakimi realizuje postanowienia umów zawartych z E., czasu, w jakim wykonuje ww. umowy oraz organizacji pracy. E. odpowiada wobec E. wyłącznie za rezultat wykonywanych usług, nie zaś za sposób ich wykonania. Co więcej, ani E. ani jej pracownicy nie mają prawa zawierania ani negocjowania kontraktów handlowych w sposób wiążący dla spółki. Jak wskazano wyżej, wszystkie decyzje zarządcze związane z działalnością wnioskodawcy podejmowane są na terytorium Włoch.”

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. I SA/Gl 172/22 z 21 czerwca 2022 r. (orzeczenie nieprawomocne):

„Sąd zgadza się z organem interpretacyjnym, że miejsca, w których prowadzi działalność Kontrahent, nie mogą stanowić dla Skarżącej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo że Kontrahent posiada zasoby techniczne należące do Skarżącej (w fabryce należącej do Kontrahenta, znajdują się maszyny będące własnością Skarżącej, które są udostępniane Kontrahentowi wyłącznie w celu świadczenia przez niego usług na jej rzecz), to Skarżąca nie ma odpowiedniej kontroli nad zasobami osobowymi Kontrahenta. Z treści wniosku wynika bowiem, że jej wpływ na zasoby osobowe Kontrahenta realizowany jest wyłącznie poprzez cyt. „poprzez wolumen/specyfikę składanych zamówień”. Skarżąca podała, że nie zatrudnia samodzielnie w Polsce pracowników. Skarżąca zatem nie dysponuje zapleczem personalnym w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne stanowiłoby jej własność. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby skarżąca zawarła z Kontrahentem umowy o świadczenia usług lub umowy najmu zaplecza personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie, co mogłoby świadczyć (przy uwzględnieniu postanowień takich umów) o posiadaniu przez Skarżącą kontroli nad zapleczem personalnym i dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne stanowiłoby własność Skarżącej (zob. TSUE z 16 października 2014 r., C- 605/12, ECLI:EU:C:2014:2298; por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 660/18)(...)”.

Na pełną aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że pominięcie wymogu „władztwa” (jak to czyni Skarżąca) oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli.

O dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi”.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. I SA/Gl 141/20 z 28 lipca 2020 r. (orzeczenie nieprawomocne):

„Uwzględnić należy, że decyzje zarządcze dotyczące funkcjonowania skarżącej podejmowane są poza terytorium Polski, zaś żaden z Usługodawców nie posiada uprawnień do podejmowania decyzji, zaciągania zobowiązań w imieniu skarżącej, w tym także do zawierania umów w jej imieniu i na jej rzecz. Skarżąca, powołując się na ww. wyrok TSUE w sprawie Welmory, zasadnie wskazała, iż w oparciu wyłącznie o zasoby Usługodawców zlokalizowane na terytorium Polski, nie byłoby możliwe odebranie i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tej struktury (z uwagi na fakt, iż żaden z pracowników Usługodawców nie jest upoważniony do zaciągania zobowiązań, czy też podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu spółki). Sąd podziela stanowisko skarżącej, że w stanie faktycznym sprawy/zdarzeniu przyszłym zasoby Usługodawców nie charakteryzują się wystarczającą samodzielnością i autonomicznością, aby można było przy ich wykorzystaniu wykonywać przedmiot działalności gospodarczej skarżącej w sposób niezależny. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny zatem błędnie przyjął, że skarżąca posiada wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w Polsce, aby uznać, że posiada tu stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.214.2023.2.RST:

„Natomiast zaplecze osobowe i techniczne jakim Spółka dysponuje na terytorium Polski (Kierownik sprzedaży nadzorowany i instruowany przez Spółkę, samochód wynajęty w ramach najmu krótkoterminowego oraz laptop i telefon) nie jest wystarczające do prowadzenia części działalności na terytorium kraju w zakresie dostawy systemów transportowych i paletyzacyjnych.(...) Ponadto istotne jest, że czynności realizowane na terenie Polski stanowią jedynie kontynuację rozpoczętego już w kraju siedziby Spółki procesu, w ramach którego przygotowanie ofert skierowanych do klientów, w tym m.in. projektowanie systemu, przygotowanie layoutów, obliczenia a także produkcja będą wykonywane przez Spółkę w kraju siedziby, natomiast lokalny podwykonawca w procesie „instalacja i uruchomienie” zajmie się jedynie instalacją. Także podczas procesu uruchamiania zazwyczaj pracownicy Spółki z Niemiec są odpowiedzialni za konkretne zadania i krótkoterminowo przeprowadzają proces uruchomienia instalacji na miejscu. To w kraju siedziby Spółka posiada zakłady produkcyjne, również w Niemczech następuje montaż komponentów logistycznych gdzie pracują inżynierowie/programiści automatyki. Co również istotne, ostateczna akceptacja cen i ostateczne negocjacje są podejmowane przez Spółkę. To Spółka będzie wyłącznie odpowiedzialna za zawieranie umów, fakturowanie, windykację i obsługę roszczeń klientów. Zatem działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Wobec tego środki, które angażowane są w Polsce stanowią niezbędne minimum, aby zakończyć projekt rozpoczęty jeszcze w kraju siedziby, a nie mogą być traktowane jako wystarczające do samodzielnego świadczenia usług. Nie można ponadto uznać, że na terytorium Polski Spółka posiada jakąś siedzibę, w której może realizować swoją działalność w sposób samoistny”.

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.125.2022.2.PC:

„Należy zauważyć, że fakt tymczasowego/okresowego utrzymywania zasobów personalnych oraz technicznych na terytorium kraju nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Należy zauważyć, że obecność pracowników wysłanych bezpośrednio z Niemiec w okresie realizacji Projektu A miała charakter czasowego pobytu. Okres pobytu w Polsce uzależniony był od długości realizacji Projektu A i nie charakteryzował się stałą obecnością tych osób w Polsce, tak aby mogły reprezentować Spółkę i w jej imieniu zawierać kolejne umowy, bowiem zakres ich kompetencji ograniczony był jedynie do nadzorowania instalacji oraz podejmowania bieżących decyzji dotyczących Projektu A. Dodatkowo, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej Podwykonawców. Niemniej jednak korzystanie przez Państwa z Podwykonawców 1 i 2 nie oznacza, że ich zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi Państwa stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem Spółka nie sprawowała bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Podwykonawców 1 i 2 wykorzystywanymi do świadczenia usług na rzecz Spółki. Podwykonawcy 1 i 2 byli zobowiązani do zapewnienia odpowiednich zasobów technicznych niezbędnych do świadczenia usług na rzecz Spółki (tj. maszyn oraz sprzętu), które pozostawały pod ich kontrolą. Jednocześnie Spółka nie posiadała prawa do decydowania o zakresie zasobów technicznych/rzeczowych Podwykonawców 1 i 2 wykorzystywanych przez nich do świadczenia usług na rzecz Spółki - kwestia ta leżała w gestii Podwykonawców 1 i 2. Jednocześnie Podwykonawcy nie działają na wyłączność na rzecz Spółki, ale mogą świadczyć również swoje usługi na rzecz innych podmiotów bowiem Spółka nie zastrzegła klauzuli wyłączności na swoją rzecz. Zatem pomimo, że Spółka podjęła współpracę z Podwykonawcami 1 i 2, należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski”.

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.613.2021.2.RST:

„Natomiast prowadzenie działalności o charakterze pomocniczym nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarcze. Natomiast w analizowanym przypadku struktura jaką dysponuje Spółka na terytorium Polski nie jest w stanie skonsumować nabywanych usług. Zaplecze osobowe i techniczne Zainteresowanego nad którym Spółka posiada kontrolę nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności w zakresie dystrybucji towarów różnymi kanałami sprzedaży na odległość (handel elektroniczny i call center). Nie można uznać, że Zainteresowany na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność pomocnicza mająca na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby”.

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.600.2021.1.RST:

„Jednocześnie Spółka nie posiada, ani nigdy nie posiadała biura czy własnego magazynu w Polsce, ani nie posiada własnych zasobów osobowych na terenie Polski. Zatem nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda w ramach współpracy jeden z pracowników Agencji wspiera Spółkę w zakresie działań sprzedażowych i w tym celu korzysta z niezbędnego zaplecza technicznego, w tym udostępnionego sprzętu, jednak zaplecze personalne i techniczne z którego korzysta Spółka w Polsce, nie tworzy infrastruktury niezbędnej do tego, by prowadzić samodzielną i niezależną działalność w sposób ciągły”.

Spółka nabywa od Usługodawcy usługę logistyczną polegającą na magazynowaniu towarów oraz transporcie ich do Polski oraz do klientów Spółki na terytorium Polski. Spółka nie ma prawa dysponowania zapleczem technicznym Usługodawcy jak zapleczem własnym. Spółka nie ma również kontroli prawnej ani faktycznej nad personelem Usługodawcy. W magazynie Usługodawcy swoje towary przechowują również inne podmioty (Usługodawca posiada również innych zleceniodawców). Spółka nie posiada własnego wyposażenia w magazynie Usługodawcy.

Ponadto, Spółka nie dysponuje w kraju jakimikolwiek zasobami technicznymi niezbędnymi do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Spółka nie posiada w Polsce oddziału, przedstawicielstwa, ani biura. Spółka nie wynajmuje również żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wymienionych powyżej rodzajów infrastruktury w Polsce - w tym w szczególności do magazynu należącego do Usługodawcy, w którym są przechowywane towary. Także zaplecze techniczne jakim pracownik Spółki dysponuje na terytorium Polski (samochód służbowy, laptop, telefon oraz urządzenie pomiarowe przeznaczone do pracy terenowej) nie są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności na terytorium kraju w zakresie dystrybucji preparatami chemicznymi do przemysłowej obróbki powierzchniowej metali.

Spółka zatrudnia obecnie na terenie Polski jednego pracownika. Pracownik ten zatrudniony jest na stanowisku sprzedawca ds. technicznych. Pracownik Spółki w Polsce nie jest uprawniony do zawierania umów w imieniu Spółki, przez co nie można uznać, że za jego pośrednictwem Spółka prowadzi w Polsce samodzielną działalność gospodarczą polegającą na handlu preparatami chemicznymi do przemysłowej obróbki powierzchniowej metali.

Podsumowując, nie można uznać, że Spółka ma kontrolę nad zapleczem personalno- technicznym Usługodawcy porównywalną do kontroli nad zapleczem własnym. Spółka jest jedynie odbiorcą usług świadczonych przez Usługodawcę przy pomocy personelu oraz infrastruktury należących do Usługodawcy. Natomiast pracownik Spółki w Polsce nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki, przez co nie można uznać, że za jego pośrednictwem Spółka prowadzi w Polsce samodzielną działalność gospodarczą polegającą na handlu towarami wyprodukowanymi w Niemczech.

b)Samodzielność i niezależność struktury:

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, istotną przesłanką powstania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby zasoby techniczne i personalne posiadane z zamiarem stałości w danym kraju, tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu by możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii dotyczących tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Struktura ta powinna być wyposażona w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń.

W orzeczeniu NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) została poruszona kwestia „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzonej działalności gospodarczej. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje”.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, aby uznać Spółkę za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce powinna ona dysponować w Polsce strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystanie usług świadczonych przez Usługodawcę do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli handlu preparatami chemicznymi do przemysłowej obróbki powierzchniowej metali. Działalność Spółki polega zatem na zawieraniu umów sprzedaży towarów z klientami. Ani Usługodawca ani pracownik Spółki zatrudniony w Polsce nie są natomiast uprawnieni do zawierania wiążących dla Spółki umów sprzedaży. Wobec tego, nie można przyjąć, że Usługodawca uczestniczy w samym procesie sprzedaży, a więc w procesie prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Podsumowując powyższe, działalność gospodarcza sprowadzająca się w przypadku Spółki do handlu preparatami chemicznymi do przemysłowej obróbki powierzchniowej metali prowadzona jest z Niemiec. W Niemczech podejmowane są bowiem wszystkie decyzje biznesowe Spółki. W szczególności proces sprzedaży, będący przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, realizowany jest bezpośrednio z Niemiec. Kluczowe czynności, związane ze sprzedażą towarów klientom Spółki są dokonywane na terytorium Niemiec - zawieranie umów, przyjmowanie zamówień przez Spółkę oraz składanie zamówień u dostawców Spółki. Spółka nie ma także zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej z magazynu Usługodawcy. Dodatkowo, pracownik Spółki w Polsce nie jest uprawniony ani do zawierania w imieniu Spółki umów z producentami towarów ani do negocjacji w zakresie cen lub pozostałych aspektów działalności.

Podsumowując, realizowana przez Spółkę działalność w Polsce nie ma niezależnego charakteru. Spółka nie dysponuje ani strukturą ani personelem, który umożliwiałby jej prowadzenie działalności na terytorium Polski w sposób niezależny.

c) Określony poziom stałości:

Stałość prowadzenia działalności gospodarczej powinna być rozumiana jako zamiar permanentnego, nieprzerwanego jej wykonywania na terytorium danego państwa (albo przynajmniej zamiar wykonywania jej w perspektywie długoterminowej). W interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.542.2021.3.RST, organ podatkowy stwierdził, że „dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest m.in. fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności”. Podobne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.106.2023.2.RST: „Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.

Zdaniem Państwa, stałe korzystanie z usług Usługodawcy nie może być tożsame z powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności w sytuacji, w której Spółka nie dysponuje na terytorium Polski odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W związku z tym, w odniesieniu do działalności Spółki w Polsce, kryterium stałości nie jest spełnione.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną wyżej aktualną linię interpretacyjną odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zdaniem Spółki, nie doszło do łącznego spełnienia wszystkich przesłanek koniecznych do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, gdyż:

• Nie sposób uznać, że Spółka posiada stałe zaplecze personalne, ponieważ usługa logistyczna wykonywana jest przez pracowników Usługodawcy, którzy podlegają wyłącznie jego kierownictwu. Spółka nie ma kontroli prawnej ani faktycznej nad personelem Usługodawcy. Natomiast pracownik Spółki w Polsce nie jest uprawniony do zawierania umów w imieniu Spółki, przez co nie można uznać, że za jego pośrednictwem Spółka prowadzi w Polsce samodzielną działalność gospodarczą polegającą na handlu preparatami chemicznymi do przemysłowej obróbki powierzchniowej metali. Nie sposób uznać, że Spółka posiada stałe zaplecze techniczne, ponieważ Spółka nie dysponuje na terytorium kraju własnymi zasobami technicznymi niezbędnymi do samodzielnego, bez udziału zasobów jej niemieckiej siedziby, wykonywania jej działalności gospodarczej. W szczególności Spółka nie posiada władztwa nad infrastrukturą czy zapleczem technicznym Usługodawcy. Świadczy o tym m.in. fakt, że Spółka nie ma prawa ani do dowolnego korzystania z maszyn i urządzeń znajdujących się w magazynie Usługodawcy, ani do samodzielnego używania powierzchni magazynowej i zarządzania nią.
• Natomiast nawet gdyby uznać, że Spółka posiada zaplecze personalne i techniczne, to nie można uznać, że prowadzona jest przez nie działalność gospodarcza, ponieważ działalność gospodarcza Spółki polegająca na handlu preparatami chemicznymi do przemysłowej obróbki powierzchniowej metali prowadzona jest z Niemiec. Podpisywanie umów, przyjmowanie i składanie zleceń do realizacji prowadzone są bowiem w Niemczach .
• Ze względu na brak na terytorium Polski struktury, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych byłaby w stanie umożliwić świadczenie i odbiór usług w sposób niezależny, nie można uznać, że działalność Spółki w Polsce charakteryzuje się stałością.

Nie można zatem uznać, że Spółka będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W odniesieniu do pytania 2 - ewentualne odliczenie podatku naliczonego:

Odpowiedź na pytanie czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług logistycznych będzie zasadna tylko w przypadku stwierdzenia, że w analizowanej sprawie, Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i usługi logistyczne nabywane od Usługodawcy świadczone są dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Jak stanowi bowiem art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, w przypadku jednak, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec tego, w przypadku uznania przez organ podatkowy, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka tworzy w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a Usługodawca uzna, że jego usługi logistyczne świadczone są dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Usługodawcę na rzecz Spółki będzie terytorium Polski. Świadczenie usług logistycznych na rzecz Spółki powinno być w takim przypadku udokumentowane przez Usługodawcę fakturami z wykazanym podatkiem VAT.

W konsekwencji Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług logistycznych. Nabywane usługi będą bowiem związane z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Spółkę, tj. dostawami towarów na rzecz klientów Spółki w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług od 2014 r. Przedmiotem działalności Spółki w Niemczech (...). Działalność Spółki w Niemczech obejmuje następujące działy: administracja, laboratorium, rozwój, produkcja, magazyn, obsługa techniczna klienta, sprzedaż, dział sprzedaży terenowej (częściowo w formie zdalnej). W Niemczech Spółka zatrudnia (...) pracowników. W związku z działalnością na terytorium Polski, Spółka dokonuje przemieszczeń towarów własnych z Niemiec do Polski, które rozliczane są przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Towary dostarczane są do magazynu w (…), gdzie Usługodawca udostępnia Spółce powierzchnię magazynową. Spółka nabywa od Usługodawcy usługę logistyczną polegającą na magazynowaniu towarów oraz transporcie ich do Polski oraz do klientów Spółki na terytorium Polski.

Wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy w związku z działalnością opisaną we wniosku Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia 282/2011, jak również tezy wynikające z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest, dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym również przez Państwa wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE oraz NSA, obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Realizując transakcje opisane we wniosku, Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w sposób stały. Jak wynika z opisu sprawy, w związku z działalnością na terytorium Polski, Spółka dokonuje przemieszczeń towarów własnych z Niemiec do Polski, w związku z czym nabywa od Usługodawcy usługę logistyczną polegającą na magazynowaniu towarów oraz ich transporcie do Polski oraz do klientów Spółki na terytorium Polski. W analizowanej sprawie towary dostarczane są do magazynu w (…), gdzie Usługodawca udostępnia Spółce powierzchnię magazynową. Poza powierzchnią magazynową, Spółka nie posiada ani nie wynajmuje na terytorium Polski innych pomieszczeń. Zatrudniają Państwo na terenie Polski jednego pracownika na stanowisku sprzedawca ds. technicznych. Pracownik Spółki korzysta z udostępnionego przez Spółkę samochodu służbowego, laptopa, telefonu oraz urządzenia pomiarowego przeznaczonego do pracy terenowej. Pracownik Spółki przy wykonywaniu swoich obowiązków wykonuje czynności przygotowawcze i pomocnicze, zajmując się w przeważającej części analizą zapytań oraz innymi czynnościami dotyczącymi przyszłych, względnie potencjalnych klientów. Jednakże pracownik Spółki nie jest upoważniony, by zajmować się samodzielnie zamówieniami oraz negocjować warunki sprzedaży. Zamówienia klientów nie mogą być przez pracownika samodzielnie akceptowane lub przyjmowane. Pracownik Spółki nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że Spółka nie dysponuje w kraju zasobami osobowymi i technicznymi niezbędnymi do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, bowiem zaplecze osobowe i techniczne jakim Spółka dysponuje na terytorium Polski (jeden pracownik na stanowisku sprzedawca ds. technicznych, samochód służbowy, laptop, telefon oraz urządzenie pomiarowe przeznaczone do pracy terenowej) nie jest wystarczające do prowadzenia części działalności na terytorium kraju w zakresie dystrybucji preparatami chemicznymi do przemysłowej obróbki powierzchniowej metali.

Jak wskazano, aby dane miejsce można było uznać za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” powinno ono posiadać odpowiednie zaplecze personalne oraz techniczne. Zaplecze to powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego. Kryterium to może być spełnione również w przypadku, gdy usługobiorca korzysta z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne, tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

W analizowanej sprawie Spółka nie sprawuje kontroli nad zasobami osobowymi ani technicznymi Usługodawcy oraz nie ma wpływu na Jego decyzje i politykę personalną. Spółka wskazała, że nie ma prawa do dysponowania zapleczem personalnym i technicznym Usługodawcy jak zapleczem własnym, w szczególności Spółka nie ma prawa do dowolnego korzystania z maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie magazynów Usługodawcy. Spółka nie ma prawa do samodzielnego używania powierzchni magazynowej i zarządzania nią. Spółka nie ma prawa nieograniczonego wstępu i korzystania z pomieszczeń magazynu. Spółka może wejść na teren magazynu tylko z Usługodawcą po wcześniejszej konsultacji. Spółka nie posiada własnego wyposażenia w magazynie Usługodawcy. W magazynie Usługodawcy swoje towary przechowują również inne podmioty. Ponadto Spółka nie ma prawa do wydawania wskazówek personelowi Usługodawcy co do sposobu wykonania usługi logistycznej. Współpraca z Usługodawcą odbywa się wyłącznie na podstawie zleceń, których sposób realizacji określa Usługodawca. To Usługodawca ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem. Ponadto decyzje w kwestii ustalana cen oraz warunków umów zapadają w siedzibie Spółki w Niemczech.

Zatem, mając na uwadze powyższe, Spółka nie posiada własnych zasobów personalnych i technicznych na terytorium Polski, ani nie posiada kontroli nad zapleczem Usługodawcy porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostały spełnione podstawowe przesłanki warunkujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W konsekwencji stwierdzić należy, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1, z którego wynika, że Spółka nie ma na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest prawidłowe.

Ponadto należy wyjaśnić, że skoro Organ uznał, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe tj. że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 tj. uznania przez Organ, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. ; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).