Interpretacja indywidualna z dnia 24 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDSL1-2.4011.299.2023.4.PR

Zwolnienie od podatku dochodów ze sprzedaży działki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 czerwca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 16 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani pismami z 23 czerwca 2023 r. (wpływ 4 lipca 2023 r.), z 4 lipca 2023 r. (wpływ 5 lipca 2023 r.) oraz z 4 lipca 2023 r. (wpływ 6 lipca 2023 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 11 sierpnia 2023 r. (wpływ 14 sierpnia 2023 r.), z 15 września 2023 r. (wpływ 19 września 2023 r.), z 10 października 2023 r. (wpływ 13 października 2023 r.) oraz z 16 października 2023 r. (wpływ 20 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Nabyła Pani od rodziców w formie darowizny nieruchomość położoną w (...), składającą się z działek A i B. Darowizna ta miała miejsce w dniu (...) 1994 r. Rep. A (…).

W 2006 r. przekazała Pani w ½ części tą nieruchomość na rzecz swojego męża. Jesteście Państwo po rozwodzie, który miał miejsce w 2019 r., w ramach podziału majątku wspólnego po rozwodzie z mężem dokonano zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w (...), składającej się z działek nr A, B, na podstawie ugody zawartej przed Sądem Rejonowym w (…) w dniu (...) 2022 r., sygn. akt (…).

Sprzedała Pani działkę nr A w 2023 r.

Zapłata części uzyskanej ceny została przekazana na spłatę kredytu, który był zabezpieczony hipotecznie na sprzedanej nieruchomości.

W uzupełnieniu z 11 sierpnia 2023 r. wniosku udzieliła Pani następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

1.W wyniku jakiej czynności prawnej nastąpiło przekazanie w 2006 r. mężowi ½ udziału w nieruchomości składającej się z działek A i B? W szczególności proszę wskazać czy np. współwłasność ww. nieruchomości została nabyta w 2006 r. przez Pani byłego męża:

a)na podstawie Pani darowizny do jego majątku odrębnego?

b)w drodze zawarcia umowy rozszerzającej Państwa wspólność ustawową o ww. nieruchomość?

c)na podstawie darowizny do Państwa majątku wspólnego?

Odpowiedź: Umowa darowizny w trakcie trwania związku małżeńskiego – ½ udziału (brak zapisu, że do majątku odrębnego).

2.Czy wartość udziału w nieruchomości składającej się z działek nr A i B uzyskanego w wyniku zniesienia współwłasności mieściła się w wartości udziału w tej nieruchomości przed zniesieniem współwłasności? Powinna Pani porównać wartość rynkową części ww. nieruchomości pozostałej po przekazaniu ½ części tej nieruchomości z wartością rynkową majątku nabytego w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości składającej się z działek nr A i B. Proszę wyjaśnić powyższą kwestię bez wskazywania kwot.

Organ nie wylicza na podstawie podanych kwot, czy wartość udziału w nieruchomości mieści się w udziale jaki przysługiwał przed zniesieniem współwłasności.

Odpowiedź: Wartość udziału w nieruchomości była zbliżona.

3.Czy zniesieniu współwłasności nieruchomości składającej się z działek nr A i B towarzyszyły spłaty i dopłaty? A jeśli tak proszę wskazać jakie podmioty (osoby) były uprawnione i zobowiązane do dopłat i spłat.

Odpowiedź: Nie było spłat lub dopłat.

4.Kiedy (proszę o wskazanie dokładnej daty – dd-mm-rrrr) sprzedała Pani działkę nr A?

Odpowiedź: (...) 2023 r.

5.Na jakie dokładnie wydatki na własne cele mieszkaniowe przeznaczyła/zamierza Pani przeznaczyć uzyskany dochód z odpłatnego zbycia działki nr A?

Odpowiedź: Remont i modernizacja budynku mieszkaniowego.

6.Czy środki uzyskane ze sprzedaży działki nr A przeznaczy Pani w terminie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dokonała Pani odpłatnego zbycia tej działki na cele wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 5?

Odpowiedź: Tak.

7.W odniesieniu do kredytu hipotecznego, na którego spłatę przekazała Pani część środków uzyskanych ze sprzedaży działki nr A proszę wskazać:

-kiedy (proszę o wskazanie dokładnej daty – dd-mm-rrrr) został zaciągnięty ww. kredyt?

-na jaki cel został zaciągnięty ww. kredyt?

-w jakiej części uzyskany dochód z odpłatnego zbycia działki nr A przeznaczyła Pani na spłatę ww. kredytu?

-czy został on zaciągnięty w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej?

-czy w umowie kredytowej został określony cel, na jaki został on zaciągnięty, jeżeli tak to jaki cel wynika z tej umowy?

-czy jest Pani stroną umowy kredytowej i czy odpowiada Pani za spłatę kredytu solidarnie, a więc do pełnej wysokości?

Odpowiedź:

Kredyt (...) 2006 r., kredyt mieszkaniowy własny kąt hipoteczny.

Bank (…).

Tak, solidarnie Pani odpowiada do pełnej wysokości.

(…) zł spłata kredytu.

W uzupełnieniu z 15 września 2023 r. wniosku udzieliła Pani następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

1.Czy współwłasność nieruchomości składającej się z działek A i B została nabyta w 2006 r. przez Pani byłego męża na podstawie darowizny, w której wskazała Pani, że przedmiot darowizny wejdzie w skład majątku wspólnego małżonków?

Odpowiedź: W akcie notarialnym brak jakiegokolwiek zapisu do jakiego majątku wchodzi darowizna. Wpis do KW dokonywany był na podstawie aktu darowizny i aktu małżeństwa.

2.

a)Czy w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości składającej się z działek nr A i B uzyskała Pani własność całej tej nieruchomości, czy nastąpił podział tej nieruchomości pomiędzy Panią a byłego męża – jeśli tak, to w jaki sposób nastąpił ten podział?

Odpowiedź: Tak, uzyskała Pani własność całej nieruchomości.

b)Czy wartość udziału w nieruchomości składającej się z działek nr A i B uzyskanego przez Panią w wyniku zniesienia współwłasności mieściła się w wartości udziału w tej nieruchomości przed zniesieniem współwłasności, czy go przekroczyła?

Odpowiedź: Wartość udziału w nieruchomości nabyta w wyniku zniesienia współwłasności przekroczyła wartość tego udziału przed jego darowizną.

3.

a)Na jakie dokładnie wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego przeznaczyła/zamierza Pani przeznaczyć uzyskany dochód z odpłatnego zbycia działki nr A?

Odpowiedź: Będą to wydatki na remont budynku – podłogi, ściany, okna, tynki itp.

b)Czy ww. wydatki dotyczą/będą dotyczyć Pani własnego budynku mieszkalnego?

Odpowiedź: Tak, będą dotyczyć własnego domu.

c)Czy środki uzyskane ze sprzedaży działki nr A przeznaczy Pani w terminie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dokonała Pani odpłatnego zbycia tej działki na ww. cele?

Odpowiedź: Tak, będą w okresie trzech lat.

4.W odniesieniu do kredytu hipotecznego, na którego spłatę przekazała Pani część środków uzyskanych ze sprzedaży działki nr A:

a)na jaki cel został zaciągnięty ww. kredyt?

Odpowiedź: Na budowę i wykończenie domu.

b)czy w umowie kredytowej został określony cel, na jaki został on zaciągnięty, jeżeli tak to jaki cel wynika z tej umowy?

Odpowiedź: To był kredyt mieszkaniowy własny kąt na cele mieszkaniowe.

c)czy jest Pani stroną umowy kredytowej?

Odpowiedź: Tak, była Pani stroną umowy zobowiązaną do spłaty kredytu.

Natomiast w uzupełnieniach z 10 i 16 października 2023 r. wniosku udzieliła Pani następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

1.Jednoznacznie ostatecznie wskazać, czy wyniku darowizny mężowi ½ udziału w nieruchomości składającej się z działek A i B nabyty przez Pani męża ten udział w nieruchomości:

a)stanowił majątek odrębny (osobisty) Pani męża

czy

b)stanowił Państwa majątek wspólny?

Odpowiedź: Darowizna do majątku odrębnego męża.

2.Jednoznacznie ostatecznie wskazać, czy wartość ½ udziału w nieruchomości składającej się z działek nr A i B uzyskanego przez Panią w wyniku zniesienia współwłasności przekroczyła wartość Pani udziału (½ udziału) w tej nieruchomości przed zniesieniem współwłasności o połowę? Jeżeli nie o połowę to o jaką część ułamkową?

Podkreślam, że powinna Pani porównać:

1)wartość rynkową ½ części nieruchomości składającej się z działek nr A i B pozostałej Pani po przekazaniu w 2006 r. mężowi ½ części tej nieruchomości

z

2)wartością rynkową całej ww. nieruchomości nabytej przez Panią w wyniku zniesienia współwłasności tej nieruchomości w 2022 r.

Odpowiedź: W wyniku zniesienia współwłasności nabyła Pani udział w nieruchomości, który był własnością męża. Wartość rynkowa całej nieruchomości przekracza o połowę wartość Pani udziału w nieruchomości.

Pytanie

Czy na skutek sprzedaży nieruchomości działki nr A jest Pani zobowiązana do zapłaty podatku od osób fizycznych w związku ze sprzedażą tej nieruchomości, czy też jest z tego obowiązku zapłaty zwolniona?

W przypadku gdyby zaistniał obowiązek zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości, czy dotyczy on całej nieruchomości, czy też tylko połowy oraz czy ewentualne wydatki na cele mieszkaniowe mają upoważaniające do zwolnienia od podatku mają dotyczyć całej ceny uzyskanej ze sprzedaży czy tylko połowy?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Pani zdaniem, jest Pani zwolniona od obowiązku zapłaty podatku. Natomiast w przypadku obowiązku zapłaty obowiązek ten dotyczy tylko połowy nieruchomości. Natomiast wydatki na cele mieszkaniowe upoważniające do zwolnienia dotyczą połowy ceny uzyskanej ze sprzedaży pomniejszonej o spłatę kredytu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. W konsekwencji, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że:

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.):

Na podstawie art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Należy podkreślić, że przedmioty, o których mowa w art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, tj. należące do majątku osobistego danego małżonka, pomimo istnienia wspólnoty majątkowej między małżonkami nie stanowią ich majątku wspólnego. Przedmioty takie stanowią majątek odrębny danego małżonka. Innymi słowy sam fakt, że między małżonkami istnieje wspólność ustawowa nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich.

Zatem zgodnie z przepisami prawa rodzinnego o zaliczeniu przedmiotów majątkowych do wspólnego, czy też odrębnego majątku decyduje przede wszystkim moment oraz sposób ich nabycia. Nieruchomości nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, czy też w drodze spadku/darowizny – zgodnie z art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – stanowią wyłączną własność małżonka, którą może on swobodnie rozporządzać bez zgody drugiego z nich.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniach wynika, że nabyła Pani od rodziców w formie darowizny w dniu (...) 1994 r. nieruchomość składającą się z działek A i B. W 2006 r. w trakcie trwania związku małżeńskiego przekazała Pani ½ udziału w ww. nieruchomości na rzecz swojego męża do jego majątku odrębnego. Jesteście Państwo po rozwodzie, który miał miejsce w 2019 r. W ramach podziału majątku po rozwodzie z mężem dokonano zniesienia współwłasności ww. nieruchomości na podstawie ugody zawartej przed Sądem Rejonowym w dniu (...) 2022 r., w wyniku której uzyskała Pani własność całej tej nieruchomości nabywając udział w tej nieruchomości będący własnością Pani męża. (...) 2023 r. sprzedała Pani działkę nr A.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego, czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności, powinna mieć formę aktu notarialnego. Tym samym zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje.

Natomiast z art. 195 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

W myśl art. 211 Kodeksu cywilnego:

Z art. 212 § 1, 2 i 3 Kodeksu cywilnego wynika zaś, że:

Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który twierdzi, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku zniesienia współwłasności, jeśli:

a)podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

b)wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w wartości udziału, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.

Zatem, zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości – w przypadku jej sprzedaży, która przypadła danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas gdy wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej przed dokonaniem tej czynności oraz zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego.

Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której (którego) wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Jeżeli zatem, w drodze zniesienia współwłasności współwłaściciel nabywa nieruchomości lub prawa ponad udział, który uprzednio posiadał przed zniesieniem współwłasności to nabycie w drodze zniesienia współwłasności, w części przekraczającej posiadany udział, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności ponad pierwotnie posiadany udział, dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

O tym zaś czy udział uległ powiększeniu nie decyduje subiektywne odczucie dotychczasowego współwłaściciela bądź wielkość (powierzchnia) nieruchomości, lecz obiektywne kryteria odwołujące się do cen rynkowych udziałów przed i po dokonaniu zniesienia współwłasności.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z informacji przedstawionych w uzupełnieniach, w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości składającej się z działek nr A i B uzyskała Pani własność całej tej nieruchomości nabywając udział w tej nieruchomości będący własnością Pani męża i zniesieniu współwłasności nieruchomości nie towarzyszyły spłaty i dopłaty. Jednak wartość rynkowa całej ww. nieruchomości nabytej przez Panią w wyniku zniesienia współwłasności tej nieruchomości w 2022 r. przekracza o połowę wartość rynkową ½ części tej nieruchomości pozostałej Pani po przekazaniu w 2006 r. mężowi ½ części tej nieruchomości.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zniesienie współwłasności dokonane (...) 2022 r. nie było ekwiwalentne w naturze. O ekwiwalentnym zniesieniu współwłasności mówić bowiem można jedynie wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia każdy ze współwłaścicieli otrzymuje na wyłączną własność majątek o tej samej wartości. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, wartość składników majątku, które Pani otrzymała w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości składającej się działek nr A i B przekroczyła o połowę wartość udziału jaki przysługiwał Pani we współwłasności ww. nieruchomości przed zniesieniem współwłasności.

W przedmiotowej sprawie nieruchomość składającą się działek nr A i B nabyła Pani w drodze darowizny od rodziców (...) 1994 r. Jednak w 2019 r. przekazała Pani mężowi ½ udziału w ww. nieruchomości. Dopiero w wyniku zniesienia współwłasności tej nieruchomości (...) 2022 r. stała się Pani powtórnie jedynym właścicielem tej nieruchomości.

W świetle powyższego, dla sprzedaży działki nr A w dniu (...) 2023 r., przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres 5-ciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, należy liczyć od końca:

-1994 r. – w części odpowiadającej przysługującej Pani ½ udziału w nieruchomości składającej się działek nr A i B otrzymanej w formie darowizny,

-2022 r. – w części przekraczającej wartość przysługującej Pani ½ udziału w ww. nieruchomości przed zniesieniem współwłasności, kiedy to stała się Pani powtórnie jedynym właścicielem tej nieruchomości.

Wobec tego, sprzedaż przez Panią działki nr A – w części odpowiadającej ½ wartości tej nieruchomości będącej przedmiotem dokonanego zniesienia współwłasności w 2022 r. – stanowi dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem 5 lat od nabycia tego udziału. Natomiast sprzedaż przez Panią działki nr A – w części odpowiadającej przysługującej Pani ½ udziału w nieruchomości składającej się działek nr A i B otrzymanej w formie darowizny – nie stanowi dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana po upływie 5 lat od nabycia tego udziału.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

W myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy:

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Według art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tej ustawy:

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Wskazać należy, że w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 21 ust. 26 cyt. ustawy:

Ponadto art. 21 ust. 28 przywołanej ustawy stanowi, że:

Na mocy art. 21 ust. 29 powyższej ustawy:

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 30 tejże ustawy:

Zawarte w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący. Tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Omawiana regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza również termin, w jakim należy dokonać wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, aby uprawniało ono do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby przychód ten został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych limituje wartość dochodu, jaki podlega zwolnieniu do wysokości, która odpowiada iloczynowi:

-dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz

-udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z tego odpłatnego zbycia.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika.

Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

W ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Na podstawie art. 1 pkt 13 lit. f ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) dodany został w ustawie o podatku dochodowym przepis art. 21 ust. 30a, który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

W myśl przytoczonego art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z treści przytoczonego wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) mają być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Ważne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe jest również, zgodnie z art. 21 ust. 30a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spłata kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy w związku ze zbywaną nieruchomością.

Wśród wydatków na własne cele mieszkaniowe wymieniono również w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d cytowanej ustawy wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje „remontu”. Dla wyjaśnienia tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „remont” to „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa, odnawianie (czegoś)”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „naprawa, przebudowa, odrestaurowanie, modernizacja”.

Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), jako:

Niemniej jednak, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do tego przepisu. Tym samym, definicja „remontu” funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej. Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia „remontu” dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za „remont” lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy więc uznać prace służące utrzymaniu lokalu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi budynku.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z przedstawionego opisu sprawy we wniosku oraz jego uzupełnień wynika, że część środków uzyskanych ze sprzedaży działki nr A przekazała Pani na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego (...) 2006 r. w banku (…), który był zabezpieczony hipotecznie na sprzedawanej nieruchomości, składającej się z działek A i B. Kredyt ten został zaciągnięty na budowę i wykończenie domu, był to kredyt mieszkaniowy własny kąt na cele mieszkaniowe. Pani była stroną umowy kredytowej i odpowiadała Pani za spłatę kredytu solidarnie, a więc do pełnej wysokości.

Ponadto z przedstawionego opisu sprawy we wniosku oraz jego uzupełnień wynika, że uzyskany dochód z odpłatnego zbycia działki nr A zamierza Pani przeznaczyć na remont własnego domu – budynku mieszkalnego (remont podłóg, ścian, okien i tynków) w terminie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dokonała Pani odpłatnego zbycia tej działki.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniach opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro – jak rozstrzygnięto w tej interpretacji – sprzedaż przez Panią działki nr A – w części odpowiadającej ½ wartości tej nieruchomości będącej przedmiotem dokonanego zniesienia współwłasności w 2022 r. – stanowi dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to:

1)wydatkowanie części z połowy uzyskanego przychodu ze sprzedaży działki nr A, na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe, tj. na budowę i wykończenie Pani domu,

oraz

2)wydatkowanie części z połowy uzyskanego przychodu ze sprzedaży działki nr A, na własne cele mieszkaniowe, tj. na remont podłóg, ścian, okien i tynków w Pani domu

uprawnia Panią do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).