Interpretacja indywidualna z dnia 20 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.463.2023.3.MC

Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do świadczonych usług szkoleniowych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 11 sierpnia 2023 r. (wpływ 21 września 2023 r.), pismem z 28 września 2023 r. (wpływ 28 września 2023 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 października 2023 r. (wpływ 18 października 2023 r.) oraz pismem z 19 października 2023 r. (wpływ 19 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz czynnym podatnikiem VAT. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w branży PKD 73.11.Z – „Działalność Agencji Reklamowych”.

W ramach wspomnianej działalności Spółka podpisała umowę z (…), a także w przyszłości może zawierać umowy z innymi zleceniodawcami (dalej łącznie jako: „Zleceniodawca”) na przeprowadzenie i organizację szkoleń dla lekarzy, pielęgniarek i personelu z segmentu Podstawowej Opieki Zdrowotnej (dalej jako: „POZ”).

Spółka zorganizowała i przeprowadziła szkolenia, a w przyszłości może zorganizować następne o zbliżonej charakterystyce (dalej jako: „usługa szkoleniowa”) z zakresu (...).

Usługa szkoleniowa, w zakresie opisanego stanu faktycznego, została przeprowadzona w następujących dniach: (…).

Tym niemniej, zwracają Państwo uwagę, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje również zdarzenia przyszłe, to jest zdarzenia w postaci usług szkoleniowych bez określonej daty ich przeprowadzenia (szkolenia zostaną dopiero przeprowadzone).

Głównym celem wykonanej usługi szkoleniowej było ograniczenie zdrowotnych i społecznych skutków (...) poprzez zwiększenie dostępu do edukacji zdrowotnej.

Za cel szczegółowy usługi szkoleniowej uznano (...).

W celu wyświadczenia usługi szkoleniowej Spółka wykonała następujące czynności (i podobne będzie wykonywała w przyszłości):

·zatrudni Edukatorów przeprowadzających szkolenia;

·ustali termin szkoleń ze Zleceniodawcą i osobami prowadzącymi szkolenie;

·prowadzi działania wspierające rekrutację na szkolenia poprzez przygotowanie grafik informacyjnych o szkoleniach, które w atrakcyjny sposób mają zachęcić uczestników do wzięciu udziału w szkoleniach;

·udostępni grafiki informacyjne o szkoleniach w social mediach;

·przygotowała mailing od strony graficznej i tekstowej do wybranych grup docelowych;

·prowadzi wysyłkę mailingową do przekazanej przez Zleceniodawcę bazy mailingowej;

·utworzy wydarzenia na platformie szkoleniowej (...);

·wygenerowała link dla uczestników szkolenia; każdorazowo załadowanie prezentacji na wydarzeniu oraz utworzyła (...) testy wiedzy oraz ankiety ewaluacyjne; test sprzętu technicznego każdorazowo przed każdym szkoleniem;

· zapewni na każde szkolenie moderatora, który odpowiedzialny był za wsparcie techniczne prowadzącego szkolenie;

· nagrywa każdorazowo szkolenia;

· dokona sprawdzenia wypełnionych testów wiedzy każdego uczestnika po szkoleniu zgodnie z kluczem odpowiedzi;

·przekazała Zleceniodawcy po każdym szkoleniu: wyniki testów uczestników szkolenia, ankiety ewaluacyjnej, raport szczegółowy z platformy (...) (logowania uczestników) oraz nagrania szkolenia.

Efektem wykonanej usługi szkoleniowej było (będzie) opracowanie programu szkoleń z zakresu (...)

W ramach zawartego aneksu strony uzgodniły, że przedmiotowe szkolenia będą się odbywały on-line na platformie (...).

Uczestnicy szkolenia po uzyskaniu odpowiednio wysokiego wyniku testu wiedzy otrzymali (będą otrzymywać) zaświadczenie o odbytym szkoleniu. W przypadku lekarzy dodatkową korzyścią wynikającą z udziału w szkoleniu pozostaje możliwość uzyskania punktów edukacyjnych, które liczą się do puli punktów doskonalenia zawodowego.

Prowadzący szkolenia edukator, w ramach usługi szkoleniowej, korzystał ze specjalnie opracowanych materiałów edukacyjnych przygotowanych w ramach projektu pn.: „(…)”. Materiały szkoleniowe miały część informacyjno-teoretyczną wprowadzającą w tematykę omawianych zagadnień, która wyposażona była w słowniczek najważniejszych pojęć.

Pojedyncze szkolenia, w ramach usługi szkoleniowej, zarówno dla lekarzy, jak i pracowników POZ przewidziane były na określoną ilość godzin.

Spółka otrzymywała wynagrodzenie z tytułu umowy zawartej z (…). Przedmiot zamówienia współfinansowany był w ponad 70% ze środków publicznych, tj. ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (...).

Umowa była zawarta w związku z przeprowadzonym postępowaniem o udzielenie zamówienia w trybie z wolnej ręki.

Przedmiotowa usługa szkoleniowa, choć poszerzała wiedzę z zakresu (...), nie wpływała bezpośrednio na otrzymanie nowych uprawnień zawodowych dla jej uczestników.

Usługa szkoleniowa mieści się w grupie PKWiU 85.5 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji”.

Spółka nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. 2021 r. poz. 1082). Oznacza to, że świadcząc przedmiotową usługę szkoleniową, Podatnik, nie był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Jednocześnie przedmiotowa usługa szkoleniowa, nie była usługą w zakresie kształcenia i wychowania.

Świadcząc przedmiotową usługę szkoleniową, Podatnik, nie posiadał statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

W przyszłości zamierzają Państwo zawierać umowy o podobnej treści do powyżej opisanej. Powyżej opisana umowa ma charakter przykładowy, a oznaczenia indywidualizujące np. numer umowy zostały przytoczone celem zobrazowania praktyki działania oraz szczegółowego opisania stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W uzupełnieniu z dnia 28 września 2023 r. wskazali Państwo również, że Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadziła szkoleń na podstawie odrębnych przepisów.

W uzupełnieniu z 18 października2023 r. udzielili Państwo odpowiedzi na zadane przez Organ pytania:

1.Czy wystąpili Państwo o Wiążącą Informację Stawkową (WIS)?

a)jeśli tak to co wynika z decyzji?

b)jakie dokładnie jest PKWiU i co dokładnie obejmuje ta grupa?

Należy szczegółowo opisać.

Odp. Spółka występowała z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS), co zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka uzyskała Wiążącą Informację Stawkową z dnia (…) 2022 r. (nr (…)), w której wydano rozstrzygnięcie klasyfikujące usługę w postaci przeprowadzenia i organizacji szkoleń dla lekarzy, pielęgniarek i personelu POZ do kategorii PKWiU 85.5. Określono jednocześnie stawkę VAT 23% zastrzegając przy tym, iż: „Wskazuje się, że niniejsza WIS ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy usługa ta nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43-81 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ustawy, czego weryfikacja pozostaje poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS. W zakresie ustalenia, czy do przedmiotowej usługi, objętej niniejszą WIS, ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, Wnioskodawca może zwrócić się z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała”. Uwzględniając powyższe, Spółka zwróciła się, do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określenia, czy przedmiotowe usługi pozostają objęte ewentualnym zwolnieniem z podatku VAT.

Grupowanie PKWiU 85.5 obejmuje „usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji”. Jak wskazuje się w wyjaśnieniach GUS PKWiU 2015 zawiera: „Grupa ta obejmuje: – kontynuację edukacji, ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym). Grupa ta nie obejmuje: – usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4 tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.”

2.Jakie są przesłanki, na podstawie których, uważają Państwo, że usługi świadczone przez Państwa (usługi szkoleniowe), nie były usługami w zakresie kształcenia i wychowania?

Odp. Zdaniem Państwa odpowiadając na to pytanie należy wskazać, że w polskich regulacjach prawnych nie ma definicji pojęcia usług kształcenia rozumianych jako usługi kształcenia zawodowego sensu stricte. Znajduje się ono jednak w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jego art. 44 usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Tym samym, zdaniem Spółki, przedmiotowe szkolenia podnosiły poziom wiedzy personelu medycznego w zakresie określonych dziedzin medycyny, natomiast nie wpływały na otrzymanie nowych uprawnień zawodowych dla ich uczestników oraz pozostawały tylko w pośrednim związku z branżą (Państwa ocena).

Z kolei definiując usługi wychowania należałoby sięgnąć do definicji słowa „wychowywać” ze słownika języka polskiego (https://sjp.pwn.pl/), gdzie wskazano, iż słowo to oznacza: „zapewnić dziecku opiekę i doprowadzić je do samodzielności”. Spółka, prowadząc szkolenia, takich usług nie świadczył, gdyż odbiorcami tychże szkoleń były osoby dorosłe.

W konsekwencji powyższego w Państwa ocenie przedmiotowe usługi nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania (Państwa ocena).

3.Czy Państwo są/będą podwykonawcą szkoleń opisanych we wniosku?

Odp. Szkolenia były świadczone na podstawie umowy zawartej przez Spółkę z (…). Przedmiot zamówienia współfinansowany był w ponad 70% ze środków publicznych, tj. ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…)na lata 2014-2020 (...). Spółka była bezpośrednio stroną ww. umowy, dlatego nie działała w charakterze podwykonawcy.

4.Czy zatrudnieni przez Państwa Edukatorzy przeprowadzający opisane we wniosku szkolenia posiadają/będą posiadać stosowne kwalifikacje do prowadzenia tego typu i zakresu szkoleń? Wskazać konkretnie jakie.

Odp. Edukatorzy przeprowadzający opisane we wniosku szkolenia posiadali/będą posiadać stosowne kwalifikacje do prowadzenia tego typu i zakresu szkoleń, tj. udokumentowane kwalifikacje i wykształcenie medyczne.

Edukatorzy przeprowadzający szkolenia posiadają/będą posiadać udokumentowane kwalifikacje, do których należy zaliczyć ukończenie wyższych studiów na kierunku lekarskim, a także inne, do których można zaliczyć w szczególności uzyskanie specjalizacji z określonej dziedziny medycyny, staże podyplomowe etc. Spółka przewiduje, że w przyszłości edukatorami mogą być również osoby, które ukończyły inny kierunek studiów bezpośrednio związany z przedmiotem szkoleń.

5.Czy wiedza uzyskana podczas szkoleń podnosi/będzie podnosić poziom wiedzy ich uczestników?

Odp. Zdaniem Spółki, przedmiotowe szkolenia podnosiły/będą podnosić poziom wiedzy personelu medycznego w zakresie określonych dziedzin medycyny, natomiast nie wpływały/nie będą wpływać na otrzymanie nowych uprawnień zawodowych dla ich uczestników.

6.Czy wskazane we wniosku usługi szkoleniowe pozostają/pozostawać będą w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń?

Odp. Zdaniem Spółki związek ten należy określić jako pośredni, ponieważ nie pozwala na uzyskanie tytułu zawodowego. Tematyka szkoleń pozostaje związana z branżą medyczną, jest kierowana do personelu medycznego.

7.Czy uczestnicy szkolenia wykorzystują/będą wykorzystywali nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy (proszę wskazać jakiego)?

Odp. W Państwa ocenie uczestnicy szkoleń mogą wykorzystywać/będą mogli wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu np. lekarza, pielęgniarki czy personelu POZ. Spółka nie ma wiedzy (nie może mieć wiedzy) w zakresie okoliczności, czy uczestnicy szkoleń nabytą wiedzę wykorzystują w praktyce.

8.Czy opisane we wniosku usługi mają/będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?

Odp. Państwa zdaniem, w szerokim ujęciu, należy wskazać, iż przedmiotowe szkolenia mają na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

9.Czy posiadają/będą posiadali Państwo stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania przedmiotowych usług są środki publiczne?

Jeśli tak to jaka to jest dokumentacja?

Odp. Szkolenia były świadczone na podstawie umowy zawartej z (…). Przedmiot zamówienia współfinansowany był w ponad 70% ze środków publicznych, tj. ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (...). Potwierdzeniem powyższego jest treść zawartej pomiędzy stronami umowy, a także załącznik do umowy stanowiący oświadczenie (...) o źródłach finansowania. Spółka posiada stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania przedmiotowych usług są w części ponad 70% środki publiczne.

Posiadana przez Państwa dokumentacja obejmuje m.in.:

(...)

10.Czy szkolenia, które zamierzają Państwo przeprowadzać w przyszłości będą:

-odbywały się w tej samej formie?

-w takim samym zakresie merytorycznym i godzinowym?

-przeprowadzane przez zatrudnionych Edukatorów?

-finansowane ze środków publicznych w ponad 70% o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1270 ze zm.),

-czy będą Państwo posiadać status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego?

-czy będą Państwo podmiotem, który uzyskał akredytacjęw rozumieniu przepisów ustawy?

-czy będą Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania?

Odp.

-Spółka wskazuje, że szkolenia, które zamierza przeprowadzić będą w przyszłości odbywały się, w analogicznej (zbliżonej) formie – stacjonarnie lub zdalnie;

-Spółka wskazuje, że szkolenia, które zamierza przeprowadzić będą w przyszłości odbywały się w takim samym (bądź zbliżonym) zakresie merytorycznym i takim samym (bądź zbliżonym) zakresie godzinowym;

-Spółka wskazuje, że szkolenia, które zamierza przeprowadzić będą w przeprowadzane przez zatrudnionych Edukatorów. Przy czym zatrudnienie może przybrać różne formy, w tym umowę o współpracy z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą;

-Spółka wskazuje, że szkolenia, które zamierza przeprowadzić będą finansowane ze środków publicznych w ponad 70%, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1270 ze zm.);

-Spółka wskazuje, że świadcząc przedmiotową usługę szkoleniową teraz, czy w przyszłości, nie posiada i nie będzie posiadać statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego;

-Spółka wskazuje, że świadcząc przedmiotową usługę szkoleniową teraz, czy w przyszłości, nie posiada i nie będzie posiadać akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t. j. Dz. U z 2021 r. poz. 1082);

-Spółka wskazuje, że świadcząc przedmiotową usługę szkoleniową teraz, czy w przyszłości, nie jest i nie będzie jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. — Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wykonana usługa szkoleniowa nie podlegała zwolnieniu przedmiotowemu od podatku od towarów i usług?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wykonane w przyszłości usługi szkoleniowe nie będą podlegały zwolnieniu przedmiotowemu od podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

W Państwa ocenie, wykonana usługa szkoleniowa nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu od podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki do usług szkoleniowych opisanych w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy VAT w związku z art. § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia. Usługi powinny zostać opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy VAT.

Ad. 2.

W Państwa ocenie, wykonane w przyszłości usługi szkoleniowe nie będą podlegały zwolnieniu przedmiotowemu od podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki do usług szkoleniowych opisanych w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT w związku z art. §3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia. Usługi powinny zostać opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy VAT.

Uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy VAT.

Zgodnie z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Uwzględniając powyższe, spełniony zostanie warunek dotyczący finansowania usług szkoleniowych ze środków publicznych, gdyż świadczone usługi szkoleniowe wykonywane są na podstawie umowy finansowanej w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Niemniej, zdaniem Państwa przedmiotowe usługi szkoleniowe nie mogą zostać zakwalifikowane jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955):

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Powołane wyżej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 77/1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż:

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy:

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia, należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego zatem w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wykonane usługi szkoleniowe przedstawione we wniosku, nie podlegają/nie będą podlegały zwolnieniu przedmiotowemu od podatku od towarów i usług.

Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Państwa są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1)czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub

2)czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jeśli tak, to:

a)czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub

b)czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe lub

c)czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wskazano we wniosku Spółka, nie posiada i nie będzie posiadać statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe oraz nie jest i nie będzie jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy – w zakresie kształcenia i wychowania.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Państwa szkolenia nie spełniają i nie będą spełniały przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Do oceny czy dla świadczonych przez Państwa usług ma zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz czynnym podatnikiem VAT. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w branży PKD 73.11.Z – „Działalność Agencji Reklamowych”. W ramach wspomnianej działalności Spółka podpisała umowę z (...) na przeprowadzenie i organizację szkoleń dla lekarzy, pielęgniarek i personelu z segmentu Podstawowej Opieki Zdrowotnej (dalej jako: „POZ”) z zakresu (...). Głównym celem wykonanej usługi szkoleniowej było ograniczenie zdrowotnych i społecznych skutków (...) poprzez zwiększenie dostępu do edukacji zdrowotnej. Za cel szczegółowy usługi szkoleniowej uznano (...).

Jak wskazali Państwo we wniosku, na podstawie decyzji WIS, usługa będąca przedmiotem wniosku posiada grupowanie PKWiU 85.5, które obejmuje „usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji”. Jak wskazuje się w wyjaśnieniach GUS PKWiU 2015 zawiera: „Grupa ta obejmuje: – kontynuację edukacji, ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym)”.

Ponadto, wskazali Państwo, iż przedmiotowe szkolenia podnosiły poziom wiedzy personelu medycznego w zakresie określonych dziedzin medycyny. Tematyka szkoleń pozostaje związana z branżą medyczną, jest kierowana do personelu medycznego. Uczestnicy szkoleń mogą wykorzystywać/będą mogli wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu np. lekarza, pielęgniarki czy personelu POZ. Przedmiotowe szkolenia mają na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Natomiast zatrudnieni przez Państwa edukatorzy przeprowadzający opisane we wniosku szkolenia posiadali/będą posiadać stosowne kwalifikacje do prowadzenia tego typu i zakresu szkoleń, tj. udokumentowane kwalifikacje i wykształcenie medyczne.

W związku z powyższym nie można się z Państwem zgodzić, że usługi objęte wnioskiem świadczone przez Państwa, na rzecz lekarzy, pielęgniarek i personelu z segmentu Podstawowej Opieki Zdrowotnej nie spełniają/nie będą spełniały definicji kształcenia zawodowego.

Zatem, prowadzone przez Państwa usługi szkoleniowe, będące przedmiotem zapytania, spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż jak wynika z wniosku, są to szkolenia i informacje ukierunkowane na uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych przez lekarzy, pielęgniarki i personel z segmentu Podstawowej Opieki Zdrowotnej.

W konsekwencji, zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Państwa usług, będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jak wyżej wskazano przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Jednocześnie z opisu stanu sprawy wynika, że Państwa Spółka nie posiada i nie będzie posiadała, akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz przedmiotowe usługi nie są/nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W związku z powyższym nie przysługuje/nie będzie przysługiwać Państwu zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Należy wskazać, że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej mieszczą się w kategorii środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.).

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych:

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych:

Z art. 4 ust. 1 ustawy o finansach publicznych wynika, że:

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazali Państwo również, iż Spółka była bezpośrednio stroną umowy, dlatego nie działała w charakterze podwykonawcy.

Ponadto, Spółka otrzymywała wynagrodzenie z tytułu umowy zawartej z (…). Przedmiot zamówienia współfinansowany był w ponad 70% ze środków publicznych, tj. ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (...). Potwierdzeniem powyższego jest treść zawartej pomiędzy stronami umowy, a także załącznik do umowy stanowiący oświadczenie (...) o źródłach finansowania. Ponadto, Spółka posiada stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania przedmiotowych usług są w części ponad 70% środki publiczne.

W konsekwencji, świadczone przez Państwa, na rzecz lekarzy, pielęgniarek i personelu z segmentu Podstawowej Opieki Zdrowotnej będące przedmiotem wniosku usługi szkoleniowe korzystają/będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

·Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

·Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W niemniejszej interpretacji oparto się na informacji zawartej we wniosku, iż „Spółka była bezpośrednio stroną ww. umowy, dlatego nie działała w charakterze podwykonawcy”.

W zakresie opisanego zdarzenia przyszłego stwierdza się, iż interpretacja indywidualna wywoła skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy wykonywane przez Państwa usługi szkoleniowe będą w całości odpowiadać formie i zakresowi usług opisanych w przedmiotowym wniosku w stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).