Interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.488.2023.1.MB

Brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do świadczenia usług obsługi kas biletowych na rzecz przewoźnika.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do świadczenia usług obsługi kas biletowych na rzecz przewoźnika (…). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka prowadzi działalność gospodarczą (...), w szczególności na trasach (…). Spółka prowadzi pełną księgowość, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka jest przewoźnikiem w rozumieniu ustawy z 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 8).

W ramach swojej działalności Spółka zamierza złożyć zamówienia sektorowe w trybie przetargu (…) zgodnie z ustawą z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1710 ze zm.) w celu zawarcia umów agencyjnej sprzedaży (...) (dalej: ,,Umowy”) pomiędzy Spółką a wyłonionymi w trybie przetargu podmiotami (dalej jako: „Wykonawcy” lub „Kontrahenci”). W miarę potrzeb Spółka planuje podobne zamówienia składać także w przyszłości.

Celem zawarcia Umów jest powierzenie Wykonawcom prowadzenia usługi sprzedaży (...) w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy (dalej jako: „Usługa”) polegającej m. in. na:

(...)

Do obowiązków Wykonawców w ramach opisanej powyżej działalności należeć będzie m.in.:

1)ewidencjonowanie sprzedaży (...)

2)dokonywanie bieżącej (...) w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy;

3)prowadzenie działalności w lokalach spełniających wymogi określone w Instrukcji (…);

4)ponoszenie wszelkich kosztów związanych z najmem pomieszczeń kasowych na podstawie stosownej umowy;

5)posiadanie na wyposażeniu każdej kasy telefonu oraz urządzenia umożliwiającego dostęp do Internetu z pocztą e-mailową dla potrzeb komunikacji między kasą a Wnioskodawcą i ponoszenie z tego tytułu wszelkich kosztów;

6)wystawianie faktur w imieniu Spółki z tytułu sprzedaży usług przewozowych podróżnym, do czego zostanie upoważniony.

Wynagrodzenie Wykonawców z tytułu świadczonych usług będzie mieć charakter ryczałtowy i będzie obejmować należność za wszystkie świadczenia Wykonawców związane z realizacją Umów. Zapłata wynagrodzenia będzie następować odrębnie dla każdej z kas biletowych, w równych comiesięcznych ratach, na podstawie faktur wystawionych przez Wykonawców.

Pytanie

Czy opisana w zdarzeniu przyszłym Usługa powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570; dalej jako: ustawa o VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, opisana w zdarzeniu przyszłym Usługa nie jest jedną z usług wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z treścią art. 8 ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższych przepisów, co do zasady, odpłatne świadczenie niestanowiące dostawy towarów będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług i podlegało opodatkowaniu VAT.

W przedstawionym przez Państwa zdarzeniu przyszłym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, czynności wykonywane przez Kontrahentów zgodnie z postanowieniami Umów będą stanowiły w Państwa ocenie odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W tym miejscu należy zauważyć, że w ramach Umów Kontrahenci zobowiążą się do wykonywania szeregu powiązanych czynności (m. in. wydawania biletów, udzielania informacji klientom, przyjmowania i przekazywania płatności na rzecz Spółki, wydawania zwrotów klientom itd.). Chociaż co zasady każde odpłatne świadczenie stanowi odrębną usługę, to na gruncie VAT wykształtowała się również koncepcja tzw. świadczenia kompleksowego.

Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. „(...) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV Trybunał wskazał, że: „(...) jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Jak wynika z przedstawionej linii orzeczniczej, w celu dokonania analizy czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy przede wszystkim zwrócić uwagę, czy:

• elementy świadczenia są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
• w świadczeniu można wyodrębnić świadczenie lub świadczenia główne i pomocnicze, przy czym świadczenia pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie lecz są jedynie środkiem pozwalającym na skorzystanie ze świadczenia głównego na lepszych warunkach.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, świadczenia Kontrahentów na Państwa rzecz będące przedmiotem Umów, składają się z kilku nierozerwalnych ze sobą elementów. Nabywana przez Państwa Usługa opiera się na świadczeniu głównym, którym jest pośrednictwo przy sprzedaży biletów, ale na jej istotę składają się również czynności pomocnicze takie jak: dokonywanie zwrotów za niewykorzystane bilety, legalizacja zleceń na kredytowane przejazdy (…) uruchamianymi przez Państwa, przyjmowanie zapłat należności wynikających z wezwań i opłat manipulacyjnych, udzielanie informacji zgodnie z regulaminami przewozów poszczególnych przewoźników, na rzecz których prowadzona jest sprzedaż biletów czy przyjmowanie skarg i reklamacji od klientów i przekazywaniu ich do Państwa.

Z Państwa perspektywy istotne jest przy tym otrzymanie od Wykonawców kompleksowego świadczenia polegającego na sprzedaży biletów obejmującej wszystkie opisane w zdarzeniu przyszłym czynności. Za świadczoną Usługę będą Państwo wypłacali ponadto zryczałtowane wynagrodzenie, które nie będzie kalkulowane oddzielnie dla każdej z czynności.

Z uwagi na powyższe, w Państwa ocenie, Usługi Wykonawców należy traktować jako świadczenie kompleksowe usług pośrednictwa przy sprzedaży biletów.

Istotnym elementem konstrukcyjnym każdego podatku jest stawka podatkowa. Co do zasady, towary i usługi są opodatkowane stawką podstawową, która zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 wynosi obecnie i będzie wynosić od 2024 roku 23%. Stawka podstawowa ma zastosowanie wówczas, gdy ustawa bezpośrednio, w sposób wyraźny nie przewiduje zastosowania do danej czynności preferencyjnej stawki podatku oraz przypadków, w których przepisy ustawy nie przewidują dla danego rodzaju czynności zwolnień przedmiotowych z VAT.

Katalog czynności zwolnionych przedmiotowo został przede wszystkim zawarty w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadniczo zatem, jeżeli dana usługa nie została wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, to nie będzie stanowiła usługi zwolnionej z VAT.

Jak wcześniej wskazano, w Państwa ocenie, świadczenia dokonywane przez Kontrahentów w ramach Umów stanowią w istocie kompleksowe usługi pośrednictwa przy sprzedaży biletów.

Należy wskazać, że w art. 43 ustawy VAT nie wskazano takiej usługi jako podlegającej zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Państwa zdaniem w przepisie tym nie wymieniono usług, które swoim charakterem byłyby choćby zbliżone do Usługi, którą Spółka będzie nabywać od Wykonawców. Tym samym, nie ulega wątpliwości, że opisana w zdarzeniu przyszłym Usługa nie jest jedną z usług wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Znane są Państwu interpretacje wydane w zbliżonych stanach faktycznych, jednak Państwa zdaniem zawarty w nich opis usług podlegający ocenie organu interpretacyjnego znacząco odbiega od opisu świadczenia zwartego przez Państwa w zdarzeniu przyszłym w związku z czym przedstawione w nich konkluzje nie znajdą zastosowania.

Przykładem powyższego mogą być interpretacje indywidualne z 7 kwietnia 2022 r. nr 0112- KDIL3.4012.42.2022.2.MBN oraz z 10 grudnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.695.2021.1.JJ. Zgodnie z przedstawionym przez wnioskodawców opisem zdarzenia przyszłego „Zakresem usług objęte jest pobieranie opłat przewozowych od klientów przewoźnika, czyli od podróżnych. Ponadto w zakres wchodzi przyjmowanie wpłat od pracowników przewoźnika – (…), przyjmowanie wpłat z tytułu innych opłat przewozowych, np. uiszczonych w terminie odroczonym, z powodu braku uiszczenia w (…), lub podobnych w granicach działalności zleceniodawcy związanej z przewozami (…).

Za świadczenie usług, pytającemu jest wypłacane wynagrodzenie, po złożeniu faktury. Podatnik, w ramach usług, może także wykonywać dodatkowe czynności pomocnicze, w tym głównie towarzyszące wydaniu podróżnemu biletu (który potwierdza dokonanie opłaty za przejazd) np. w postaci udzielania informacji o kursowaniu (…), o prawach podróżnego, przyjmowanie skarg w celu ich przekazania przewoźnikowi. Za takie czynności wynagrodzenie nie jest oddzielnie wypłacane. Wynagrodzenie jest zmienne lub stałe, w tym ryczałt.”

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym organ interpretacyjny ocenił, że świadczone przez wnioskodawców usługi stanowią usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, które podlegają zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W Państwa ocenie powołane interpretacje nie oddają w pełni charakteru usługi, którą będą świadczyli Kontrahenci na Państwa rzecz, ponieważ zakres opisanych czynności jest dużo węższy niż w przedstawionym przez Państwa zdarzeniu przyszłym. W przytoczonych interpretacjach wnioskodawcy wprost wskazali, że świadczone przez nich usługi polegają na pobieraniu opłat wskazując jedynie, że w ramach tej usługi mogą wystąpić również dodatkowe czynności pomocnicze. Organ interpretacyjny jest związany opisem przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przy takim opisie usług jak w przytoczonych wyżej interpretacjach organ uznał za uzasadnione stwierdzić, że skoro świadczeniem głównym jest przyjmowanie wpłat to usługa podlega zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Jak natomiast wynika z przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego przedmiotem Umów pomiędzy Państwem a Wykonawcami będzie świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa przy sprzedaży biletów, która obejmuje wiele ściśle powiązanych ze sobą czynności, z której każda jest istotna z Państwa (nabywcy) perspektywy. Pobieranie płatności od klientów jest w tym przypadku jedynie jednym z elementów świadczenia, która to czynność nie stanowi jednak świadczenia głównego i nie powinna samodzielnie przesądzać o kwalifikacji całej usługi kompleksowej z perspektywy VAT. Z tego też względu konkluzje przedstawione w przytoczonych wcześniej interpretacjach nie znajdą w Państwa ocenie zastosowania i usługa opisana w zdarzeniu przyszłym nie będzie stanowiła usługi zwolnionej z VAT, gdyż art. 43 ust. 1 ustawy o VAT nie wskazuje pośrednictwa przy sprzedaży biletów jako świadczenia objętego zwolnieniem z opodatkowania. W szczególności są Państwo zdania, że Usługa nie stanowi jednej z wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT usługi finansowej, w tym usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli ani usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W tym miejscu warto powołać również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2367/98 stwierdzono, że: „Treść art. 18 ust. 1, jak i brzmienie niektórych innych przepisów ustawy VAT z 1993 r., nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że ustawodawca jako regułę określił sytuację, w ramach której stawka tego podatku wynosi 22%. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Jeśli więc w stosunku do danego rodzaju towarów i usług nie zostało wyraźnie określone w przepisach szczególnych, iż ma do niego zastosowanie niższa stawka podatkowa, to tego rodzaju towar lub usługa podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku”.

Chociaż powyższy wyrok opierał się na nieobowiązującej już ustawie VAT, to przedstawiona przez NSA zasada ogólna znajduje, w Państwa ocenie, zastosowanie również w obecnie obowiązującym porządku prawnym. Katalog czynności zwolnionych z VAT nie powinien więc być interpretowany rozszerzająco i w związku z brakiem uwzględnienia w nim usług pośrednictwa przy sprzedaży biletów opisane w zdarzeniu przyszłym świadczenie nie powinno być zwolnione z VAT.

W Państwa ocenie pewną analogię do przedstawionego zdarzenia przyszłego można znaleźć w interpretacjach oraz wiążących informacjach stawkowych odnoszących się do usług pośrednictwa przy świadczeniu usług przewozu osób taksówkami.

Przykładowo w interpretacji z 12 maja 2023 r. numer 0114-KDIP4.4012.281.2018.23.S.JJ organ analizował zasady opodatkowania VAT usług pośrednictwa przy świadczeniu usług taksówkarskich. Zgodnie z opisem stanu faktycznego podmiot będący pośrednikiem umożliwiał m.in. zapłatę za przejazd poprzez swoją aplikację, co de facto sprowadza się do pobrania opłaty za przejazd od pasażera. W tak opisanym stanie faktycznym organ stwierdził, że usługa powinna zostać opodatkowana podstawową stawką VAT.

Podobnie stwierdzono również w Więżącej Informacji Stawkowej (WIS) z 23 czerwca 2023 r. numer 0111-KDSB1 -1.440.53.2023.5.IH, w której organ analizował usługę składającą się z: pośrednictwa w przewozie osób, udzielania dostępu do technologii (aplikacji mobilnej) umożliwiającej zamawianie przejazdów taksówkami oraz przetwarzania i pobieranie płatności. Organ interpretacyjny uznał, że świadczona usługa stanowi świadczenie kompleksowe - pośrednictwo w zamawianiu taksówek świadczone za pomocą aplikacji internetowej - i podlega opodatkowaniu stawką 23% VAT.

Tożsame konkluzje wynikają również z WIS z 21 lipca 2023 r. numer 0112-KDSL2- 1.440.167.2023.3.SS oraz z 4 lipca 2023 r. numer 0112-KDSL2-2.440.109.2023.3.DS.

W Państwa ocenie, podobnie jak w przypadku usług pośrednictwa w zamawianiu taksówek, w których pobranie i przekazanie płatności stanowi jedynie element świadczenia kompleksowego nie wpływający na zasady opodatkowania całego świadczenia, tak i w opisanym zdarzeniu przyszłym pobranie płatności będzie jedynie elementem kompleksowej usługi pośrednictwa przy sprzedaży biletów świadczonej w ramach Umów. Idąc w ślad za przedstawionymi w przytoczonych WIS oraz interpretacjach konkluzjami, usługa pośrednictwa przy sprzedaży biletów nie powinna więc stanowić usługi zwolnionej z VAT.

W związku z powyższym, w Państwa ocenie, opisana w zdarzeniu przyszłym Usługa nie jest jedną z usług wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 powołanej ustawy:

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Według ust. 2 powołanego artykułu:

Z opisu sprawy wynika, że w ramach swojej działalności zamierzają Państwo złożyć zamówienia (…) w trybie przetargu (…) zgodnie z ustawą z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych w celu zawarcia umów agencyjnych sprzedaży biletów pomiędzy Państwem a wyłonionymi w trybie przetargu podmiotami.

Celem zawarcia Umów jest powierzenie Wykonawcom prowadzenia usługi sprzedaży biletów w imieniu i na Państwa rzecz polegającej m. in. na:

(...)

Do obowiązków Wykonawców w ramach opisanej powyżej działalności należeć będzie m.in.:

1.ewidencjonowanie sprzedaży dokonywanej (...), przekazanych przez Spółkę;

2.dokonywanie (...) i na rachunek Wnioskodawcy;

3.prowadzenie działalności w lokalach spełniających wymogi określone w Instrukcji (…);

4.ponoszenie wszelkich kosztów związanych z najmem pomieszczeń kasowych na podstawie stosownej umowy;

5.posiadanie na wyposażeniu każdej kasy telefonu oraz urządzenia umożliwiającego dostęp do Internetu z pocztą e-mailową dla potrzeb komunikacji między kasą a Wnioskodawcą i ponoszenie z tego tytułu wszelkich kosztów;

6.wystawianie faktur w imieniu Spółki z tytułu sprzedaży usług przewozowych podróżnym, do czego zostanie upoważniony.

Wynagrodzenie Wykonawców z tytułu świadczonych usług będzie mieć charakter ryczałtowy i będzie obejmować należność za wszystkie świadczenia Wykonawców związane z realizacją Umów. Zapłata wynagrodzenia będzie następować odrębnie dla każdej z kas biletowych, w równych comiesięcznych ratach, na podstawie faktur wystawionych przez Wykonawców.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku usług sprzedaży biletów w kasach biletowych oraz ww. usług pomocniczych w imieniu i na Państwa rzecz świadczonych przez Wykonawców.

W tym miejscu należy wskazać, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana podatkiem albo może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział m.in. zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT:

Z kolei w świetle regulacji art. 43 ust. 15 cyt. Ustawy:

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, stanowi implementację regulacji w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którą:

Kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących płatności i przelewów, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zostały określone w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyroki w sprawach: C-334/14 De Fruytier, pkt 18; C-607/14 Bookit, pkt 34).

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64). Zdaniem TSUE, że:

Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43). Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że:

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, uwzględniająca orzecznictwo TSUE, nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

W związku z faktem, że w ustawie brak jest definicji słów „przekaz” i „przekazać”, należy posłużyć się definicjami tych określeń zawartymi w Słowniku języka polskiego. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), słowo „przekaz” oznacza „pieniądze przekazane komuś za pośrednictwem poczty lub banku; też: przekazanie komuś pieniędzy w taki sposób”. Natomiast „przekazać” znaczy „wpłacić pieniądze do banku lub na pocztę, zlecając wypłacenie ich temu, na czyje nazwisko lub konto zostały wpłacone”.

Z kolei, aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że:

Z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

Jednocześnie należy dodać, że świadczeniami złożonymi zajmował się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-1/04 Levob, C–111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C–308/96 i C–94/97 Madgett i Baldwin).

W związku z powyższym świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – tylko wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W kontekście powyższego swoje stanowisko przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że

W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Z informacji przedstawionych przez Państwa we wniosku wynika, że w związku z prowadzeniem przez Wykonawców usług sprzedaży biletów będą oni również zapewniać klientom m.in. sprzedaż wskazanych(...) użyciu kasy fiskalnej, dokonywanie zwrotów (...). Świadczenia wyżej wymienione będą miały charakter pomocniczy wobec istoty usługi, będą ściśle z nią powiązane, lecz służące realizacji i warunkujące skorzystanie ze świadczenia zasadniczego. Jak wynika z wniosku Klienci nie będą mieli możliwości skorzystania wyłącznie ze świadczeń pomocniczych, bez korzystania ze świadczenia podstawowego, jak również nie będzie możliwe skorzystanie ze świadczenia podstawowego z pominięciem świadczeń pomocniczych.

Zatem w analizowanej sprawie świadczenia wykonywane w ramach usług pomocniczych do usług sprzedazy biletów będą podlegały opodatkowaniu jednolitą stawką, gdyż nie mogą występować niezależnie.

Zatem można uznać, że cel świadczenia usług pomocniczych jest zdeterminowany przez usługę główną, którą w analizowanej sprawie jest sprzedaż biletów. Są to zależne od siebie świadczenia pomiędzy którymi istnieje tak ścisła zależność, która powodowała by uniemożliwienie rozdziału świadczeń i ich wyodrębnienie.

Całokształt okoliczności sprawy wskazuje zatem, że istotą czynności do jakich zobowiążą się Wykonawcy dokonać na Państwa rzecz jest sprzedaż biletów. Natomiast pozostałe czynności, tj. sprzedaż wskazanych przez Państwa rodzajów biletów przy użyciu kasy fiskalnej, dokonywanie zwrotów za niewykorzystane bilety, w ramach obowiązujących przepisów; legalizację zleceń na kredytowane przejazdy (…) uruchamianymi przez Państwa - znaczkami do zleceń biletu; przyjmowanie zapłat należności wynikających z wezwań i opłat manipulacyjnych, wystawianych w (…) Spółki; udzielanie informacji zgodnie z regulaminami przewozów poszczególnych przewoźników, na rzecz których prowadzona jest sprzedać biletów; przyjmowanie skarg i reklamacji od klientów i przekazywaniu ich do Spółki; przyjmowanie wpłat utargów od pracowników (…) Spółki; wspieranie Państwa w działaniach marketingowych poprzez wydawanie wraz z biletami ulotek oraz wydawanie wystawionych biletów w specjalnych kopertach/okładkach reklamowych, przekazanych Wykonawcom przez Państwa, w tym również wydawanie ulotek, broszur lub próbek reklamowych wraz z biletem, jeśli realizowana jest kampania dla klienta zewnętrznego stanowi wyłącznie element świadczenia zleconego Wykonawcom przez Państwa jako Zamawiającego. Z punktu widzenia Zamawiającego, czynności wykonywane przez Wykonawców mają jedynie ekonomiczny sens jako całość, ponieważ tylko świadczone razem odpowiedzą na Państwa potrzeby jako odbiorcy usług. 

W świetle powyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego, usługi sprzedaży biletów świadczone przez Wykonawców na Państwa rzecz nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z usługami dotyczącymi pośrednictwa w transakcjach płatniczych, przekazów pieniężnych, a z kompleksową usługą polegającą na sprzedaży biletów w imieniu i na Państwa rzecz.

W konsekwencji pozostałe czynności wykonywane na Państwa rzecz przez Wykonawców na podstawie zawartych umów, tj. dokonywanie zwrotów za niewykorzystane bilety, w ramach obowiązujących przepisów; legalizacja zleceń na kredytowane przejazdy (…) uruchamianymi przez Państwa - znaczkami do zleceń biletu; przyjmowanie zapłat należności wynikających z wezwań i opłat manipulacyjnych, wystawianych w (…) Spółki; udzielanie informacji zgodnie z regulaminami przewozów poszczególnych przewoźników, na rzecz których prowadzona jest sprzedać biletów; przyjmowanie skarg i reklamacji od klientów i przekazywanie ich do Spółki; przyjmowanie wpłat utargów od pracowników (…) Spółki; wspieranie Państwa w działaniach marketingowych poprzez wydawanie wraz z biletami ulotek oraz wydawanie wystawionych biletów w specjalnych kopertach/okładkach reklamowych, przekazanych Wykonawcom przez Państwa, w tym również wydawanie ulotek, broszur lub próbek reklamowych wraz z biletem, jeśli realizowana jest kampania dla klienta zewnętrznego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).