Interpretacja indywidualna z dnia 19 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.507.2023.2.MG

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z poniesieniem kosztów w wyniku realizacji rządowego programu oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z poniesieniem kosztów transakcji zbycia akcji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

‒nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z poniesieniem kosztów usług związanych z wydzieleniem (...) w wyniku realizacji rządowego programu,

‒prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z poniesieniem kosztów transakcji zbycia akcji.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lipca 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Spółki z 18 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z poniesieniem kosztów usług związanych z wydzieleniem (...) w wyniku realizacji rządowego programu,

‒braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z poniesieniem kosztów transakcji zbycia akcji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 września 2023 r. (data wpływu 18 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu (...) w Dzienniku Urzędowym Rzeczpospolitej Polskiej zostało opublikowane obwieszczenie Ministra (...) z dnia (...) w sprawie (...) (dalej: „...”). Dokument ten określa cele rządu dla (...) oraz wyznacza (...). 

Jak można przeczytać w ... „(...).”

By w sposób harmonijny i bezpieczny przeprowadzić ten proces, konieczne jest (...). Dlatego w dniu (...) Minister (...) opublikował dokument pod nazwą: „...”. Dokument ten (dalej: „Transformacja”) został następnie zaktualizowany w (...), co zostało potwierdzone uchwałą Rady ministrów w sprawie przyjęcia tego dokumentu.

Jak wynika z komunikatu zamieszonego na stronie internetowej obsługującej Kancelarię Prezesa Rady Ministrów (...), „rząd chce, aby (...). W tym celu, z grup kapitałowych spółek z udziałem Skarbu Państwa, wydzielone zostaną aktywa związane z (...). Właścicielem takich aktywów zostanie A (A). Rozwiązanie przyczyni się do (...). Rozwiązanie to doprowadzi do (...). Głównymi wytwórcami ... w Polsce są podmioty zależne od spółek z udziałem Skarbu Państwa: B S.A., C S.A., D S.A., a także E S.A., której aktualnym właścicielem jest F S.A. (...)”.

Jak wskazano ww. komunikacie jedną ze spółek z udziałem Skarbu Państwa, którą obejmuje rządowy proces restrukturyzacji jest B S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „B S.A.”). B S.A. jest spółką dominującą, która wraz ze spółkami od niej zależnymi tworzy Grupę Kapitałową B (dalej: „GK B”). W GK B wytwarzanie (...) skoncentrowane jest w spółce B G S.A. (dalej: „B G”). Wydzielenie (...) w GK B ma nastąpić w drodze przeniesienia własności akcji B G z B S.A. na Skarb Państwa w drodze sprzedaży.

Jednym z założeń Transformacji jest dokonanie integracji aktywów związanych z (...), w ramach jednego podmiotu, tj. B G, która będzie docelowo działała pod firmą A S.A. (dalej: „A”). Powyższa koncepcja zakłada wyodrębnienie i skoncentrowanie w A, działającej w formie spółki ze 100-proc. udziałem Skarbu Państwa, jedynie (...) przy jednoczesnym pozostawieniu w strukturze, w tym GK B, (...).

Opisany w Transformacji proces ma na celu dostosowanie do wyzwań transformacji spójnie z kierunkami wskazanymi w .... Po wydzieleniu (...) GK B skupi się na realizacji inwestycji (...). „Uwolnienie” GK B z (...) umożliwi skoncentrowanie się grupy między innymi na inwestycjach w (...).

B S.A. zamierza odegrać kluczową rolę w osiągnięciu celu jakim jest (...). B S.A. stawia na rozwój (...). Wyodrębnienie (...) przyspieszy inwestycje i da B S.A. dodatkowy impuls inwestycyjny, gdyż utrzymanie dotychczasowych struktur organizacyjnych stanowi barierą do dostępu do finansowania zewnętrznego.

Od jakiegoś czasu trwa proces wycofywania się kluczowych instytucji z finansowania podmiotów z (...). Z informacji zawartych w Transformacji wynika, że (...). Przewiduje się, że ten trend będzie nasilał się wraz z (...). Dlatego też pozostawienie (...) rodzi istotne ryzyko dla możliwości realizacji planów transformacji i w konsekwencji może przełożyć się na jej opóźnienie, co się będzie wiązać z (...). Dlatego też jak wskazuje Ministerstwo (...). Zmiana polityki (...).

Ww. proces wydzielenia (...) jest konieczny, gdyż dzięki temu, B S.A. będzie miała zdecydowanie większą szansę by zagospodarować potencjał rozwoju sektora ..., unowocześnienia ... oraz utrzymać długoterminową stabilność finansową. Otworzy to możliwości pozyskania finansowania dłużnego na jak najkorzystniejszych warunkach takich jak zielone obligacje, kredyty i obligacje w formule ESG (sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju), co będzie sprzyjać przyspieszeniu projektów inwestycyjnych przy równocześnie niższym zaangażowaniu kapitałów własnych.

Tak jak to wskazano powyżej, obecnie trwa proces wydzielania ... z GK B, z którym to procesem związanych jest szereg prac i ponoszonych kosztów. Wśród kosztów znajdują się wydatki na różnego rodzaju doradztwo restrukturyzacyjne, prawne, podatkowe, techniczne, finansowe, czy też odnoszące się do kwestii społecznych. W tym zakresie B S.A. korzysta przede wszystkim z usług podmiotów zewnętrznych. Zagadnienia, do których zamawiane są usługi doradztwa są bardzo przekrojowe i wymagają wsparcia wyspecjalizowanych firm doradczych. W związku z tym B S.A. ponosi koszty udokumentowane fakturami z wykazanym podatkiem należnym VAT. Są to między innymi:

‒wycena aktywów przenoszonych do A,

‒doradztwo prawne, finansowe i podatkowe związane z wydzieleniem aktywów do A,

‒doradztwo techniczno-środowiskowe związane z powstaniem A,

‒doradztwo prawne w zakresie dialogu społecznego,

‒doradztwo regulacyjne dotyczące otoczenia prawnego,

‒usługi prawne związane z opiniowaniem i negocjowaniem dokumentów związanych z finansowaniem od Grup na rzecz spółek wytwórczych, które mają utworzyć A,

‒umowa na świadczenie usług prawnych przy wypracowaniu rozwiązań osłonowych dla pracowników, którzy po transformacji będą świadczyć pracę na rzecz A.

Ponadto, w celu sfinalizowania procesu wydzielenia (...) Wnioskodawca może ponieść koszty z samą transakcją zbycia akcji B G, takie jak wsparcie prawne, czy usługi notarialne związane z obsługą transakcji. Część z usług zlecane jest wspólnie przez wszystkie cztery grupy. W takich przypadkach w ramach wielostronnej umowy usługodawca fakturuje osobno każdego z zamawiających. B S.A. zleca również usługi doradcze na swoją rzecz samodzielnie bez udziału pozostałych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

B S.A. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Faktury VAT dokumentujące usługi związane z wydzieleniem z GK B (...) w wyniku realizacji rządowego programu, o których mowa we wniosku są wystawiane na B S.A. Ponadto spółka objęta procesem reorganizacji (B G), ponosi własne wydatki dotyczące przejęcia funkcji A, w tym dokumentowane fakturami od podmiotów trzecich, ale zakres prawa do odliczenia z takich faktur jest poza przedmiotem wniosku o interpretację Wnioskodawcy.

Faktury VAT dokumentujące usługi związane z transakcją zbycia akcji spółki B G, które zleca B S.A., są wystawiane na Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabyte usługi związane z wydzieleniem z GK B (...) w wyniku realizacji rządowego programu są lub będą pośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest (...) oraz świadczenie usług wsparcia dla spółek z GK B. Tak jak wskazano we wniosku, w wyniku przeprowadzenia rządowego programu zwiększy się możliwość (...). Ponadto umożliwi to Wnioskodawcy utrzymanie pozycji w sektorze, gdyż bez tego GK B, jak i sam Wnioskodawca utraciłby (...), co przełożyłoby się w dłuższej perspektywie na zmniejszenie obrotów w zakresie opodatkowanej podatkiem od towarów i usług podstawowej działalności Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca pełni rolę podmiotu centralnego służącego między innymi pozyskiwaniu finasowania dla spółek z GK B. Usługi te są zwolnione z podatku od towarów i usług. Dlatego też, wydatki związane z wydzieleniem (...) są także pośrednio związane z czynnościami, z którymi prawo do odliczenia podatku Spółce nie przysługuje, a jednocześnie nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W związku z powyższym, zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego znajdą przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT, tj. odliczenie zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja zbycia przez Wnioskodawcę akcji spółki B G będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w transakcji sprzedaży Wnioskodawca nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W myśl art 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny podmiotu. W sytuacji zatem, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu Ustawy VAT, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Pytania

1.Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z poniesieniem kosztów usług związane z wydzieleniem z GK B (...) w wyniku realizacji rządowego programu opisanego w dokumencie pod nazwą: „...”?

2.Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z poniesieniem kosztów transakcji zbycia akcji spółki B G?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2022 nr 931), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tytułem wstępu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż zgodnie z ugruntowanym polskim orzecznictwem, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, należy je pojmować możliwie jak najszerzej oraz znajduje zastosowanie także wtedy, gdy nabywanych towarów lub usług nie można połączyć z konkretną czynnością opodatkowaną VAT. Odmienne stanowisko naruszyłoby, bowiem zasadę neutralności podatku VAT, stanowiącą podstawowe założenie wspólnego europejskiego systemu podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym, aby odpowiedzieć na pytanie, czy B S.A. ma prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w związku z planowanym wydzieleniem (...) należy ustalić, czy w momencie zakupu towarów lub usług, B S.A. działała w charakterze podatnika VAT (czy zakup ten jest związany z czynnościami opodatkowanymi VAT). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca oraz GK B, wraz z pozostałymi trzema grupami, objęci zostali rządowym projektem wydzielenia (...) ze spółek zależnych od Skarbu Państwa. Projekt ten jest jednym z elementów (...).

Z każdą restrukturyzacją wiąże się szereg zagadnień, które wymagają specjalistycznej wiedzy, a która to co do zasady nie jest niezbędna w bieżącym prowadzeniu działalności gospodarczej. Tym bardziej złożone procesy, które wymagają koordynacji prac wymagają dodatkowego wsparcia podmiotów zewnętrznych, które posiadają wiedzę i doświadczenie w przeprowadzaniu podobnych procesów restrukturyzacyjnych. Dlatego B S.A., tak jak i pozostałe podmioty objęte rządowym programem transformacji, korzysta z usług doradczych z wielu dziedzin prawa i gospodarki. Pozwala to w sposób optymalny uporządkować strukturę spółek zależnych oraz rozważyć możliwe opcje realizacji planu wydzielenia spółek do A.

Prace doradcze służą również pozyskaniu i wykorzystaniu informacji do procesów i zdarzeń gospodarczych poza samym procesem wydzielenia (...). Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wydzielenie (...) jest tylko narzędziem, które ma wzmocnić, a wielu przypadkach umożliwić B S.A. większą zdolność inwestycji w (...). Innymi słowy wydzielenie (...) nie jest celem samym w sobie. Jest elementem transformacji, której celem jest (...). Natomiast bezpośrednio dla Wnioskodawcy jest krokiem do rozwoju podstawowej działalności opodatkowanej podatkiem VAT – (...), czy też usługami zarządzania i wsparcia w GK B. Ostatecznie jest (...).

W świetle powyższego istnieją istotne argumenty przemawiające za uznaniem, że wydatki na usługi mają wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, przez to należy je powiązać w sposób pośredni z uzyskaniem obrotu opodatkowanego VAT. Usługi mają szeroki charakter i są związane również z aktywami, które w GK B pozostaną, a co za tym idzie będą wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Zatem, w odniesieniu do ww. usług, zasadniczo będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydawanych orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika, jeśli podatnik przy nabyciu towarów lub usług zamierza wykorzystać je w związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Wyrażona zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004r. / FSK 87/04). Zdaniem TSUE prawo to przysługuje podatnikowi nawet wtedy, jeśli nabywanych towarów lub usług nie można połączyć z konkretną czynnością opodatkowaną VAT. Odmienne stanowisko naruszyłoby, bowiem zasadę neutralności podatku VAT, stanowiącą podstawowe założenie wspólnego europejskiego systemu podatku od wartości dodanej. W ukształtowaną linię orzecznictwa ETS w zakresie prawa do odliczenia VAT, wpisuje się również wyrok wydany w sprawie Kretztechnik AG vs Finanzamt Linz (sygn. C-465/03). ETS jednoznacznie stwierdził, że spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (emisją akcji), jeżeli cała sprzedaż podatnika podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wyrok z dnia 14 listopada 2002 r. sygn. C-435/05 Investrand, TSUE wskazał, iż: „prawo do odliczenia zostaje zatem również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika”.

Na podstawie art. 90 i 91 Ustawy o VAT, dokonując zakupów związanych z działalnością zwolnioną i opodatkowaną VAT, nie mając możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, związanego z określonymi czynnościami, prawo do odliczenia VAT przysługuje w takiej części podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia (współczynnik). Do kalkulacji współczynnika nie powinny być jednak brane transakcje w ramach określonych kategorii (np. transakcje na udziałach), które mają charakter pomocniczy (art. 90 ust. 6).

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych odnoszących się do analogicznych do przedstawionego zdarzeń przyszłych, w ramach których również dochodzi do reorganizacji grup kapitałowych zmierzających do ograniczenia zakresu działalności podatników, ukierunkowanych na zbycie określonych obszarów działalności, w celu zwiększenia efektywności działalności prowadzonej w innych obszarach, które uznawane są za priorytetowe z perspektywy przyjętych celów strategicznych.

Przykładowo, stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 9 kwietnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.140.2020.1.IZ, w której potwierdzono w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym „działając w warunkach rynkowych Spółka musi podejmować racjonalne z jej punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą polegać również na restrukturyzacji i zmianie czy też modyfikacji dotychczasowego profilu działalności. Gdyby Spółka działań takich nie podejmowała, mogłaby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez nią działalność gospodarcza mogłaby stać się nieefektywna, nierentowna i zaczęłaby przynosić straty. Tym samym, zagrożone byłoby prowadzenie działalności gospodarczej, a więc wykonywanie czynności opodatkowanych w rozumieniu VAT w ich całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każda taka usługa zmierzająca do zapobieżenia powstaniu takiej sytuacji, powinna być postrzegana jako usługa pośrednio wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone koszty związane z wydzieleniem z GK B (...), co jest realizacją rządowego programu opisanego w dokumencie pod nazwą: „...” będzie przysługiwało B S.A. prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi wydatkami. Natomiast, w przypadku faktur dokumentujących usługi związane stricte z transakcją sprzedaży akcji spółki B G, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od takich usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Spółka przedstawiła we wniosku jest:

‒nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z poniesieniem kosztów usług związanych z wydzieleniem (...) w wyniku realizacji rządowego programu,

‒prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z poniesieniem kosztów transakcji zbycia akcji.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Państwa Spółka jest jedną ze spółek z udziałem Skarbu Państwa, którą obejmuje rządowy proces restrukturyzacji pn. „...”. W tym celu, z grup kapitałowych spółek z udziałem Skarbu Państwa, wydzielone zostaną aktywa związane z (...). Państwa Spółka jest spółką dominującą, która wraz ze spółkami od niej zależnymi tworzy Grupę Kapitałową B (dalej: „GK B”). W GK B wytwarzanie (...) skoncentrowane jest w spółce B G S.A. (dalej: „B G”). Wydzielenie (...) w GK B ma nastąpić w drodze przeniesienia własności akcji B G z B S.A. na Skarb Państwa w drodze sprzedaży. Obecnie trwa proces wydzielania (...) z GK B, z którym to procesem związanych jest szereg prac i ponoszonych kosztów. W śród kosztów znajdują się wydatki na różnego rodzaju doradztwo restrukturyzacyjne, prawne, podatkowe, techniczne, finansowe, czy też odnoszące się do kwestii społecznych. W tym zakresie Państwa Spółka korzysta przede wszystkim z usług podmiotów zewnętrznych i ponosi koszty między innymi na:

‒wycena aktywów przenoszonych do A,

‒doradztwo prawne, finansowe i podatkowe związane z wydzieleniem aktywów do A,

‒doradztwo techniczno-środowiskowe związane z powstaniem A,

‒doradztwo prawne w zakresie dialogu społecznego,

‒doradztwo regulacyjne dotyczące otoczenia prawnego,

‒usługi prawne związane z opiniowaniem i negocjowaniem dokumentów związanych z finansowaniem od Grup na rzecz spółek wytwórczych, które mają utworzyć A,

‒umowa na świadczenie usług prawnych przy wypracowaniu rozwiązań osłonowych dla pracowników, którzy po transformacji będą świadczyć pracę na rzecz A.

Ponadto, w celu sfinalizowania procesu wydzielenia (...) Państwa Spółka może ponieść koszty z samą transakcją zbycia akcji B G, takie jak wsparcie prawne, czy usługi notarialne związane z obsługą transakcji.

Faktury VAT dokumentujące usługi związane z wydzieleniem z GK B (...) w wyniku realizacji rządowego programu, o których mowa we wniosku są wystawiane na Państwa Spółkę. Faktury VAT dokumentujące usługi związane z transakcją zbycia akcji spółki B G, które zleca B S.A., są wystawiane na Państwa Spółkę.

Nabyte usługi związane z wydzieleniem z GK B (...) w wyniku realizacji rządowego programu są lub będą pośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (... i produktami powiązanymi) oraz zwolnionymi z podatku od towarów i usług (pozyskiwanie finasowania dla spółek z GK B). Jednocześnie nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Państwa Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Transakcja zbycia przez Państwa Spółkę akcji spółki B G będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w transakcji sprzedaży Wnioskodawca nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Państwa Spółki za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny podmiotu. W sytuacji zatem, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu Ustawy VAT, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z poniesieniem kosztów usług związanych z wydzieleniem (...) w wyniku realizacji rządowego programu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z poniesieniem kosztów transakcji zbycia akcji, zaznaczyć należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie bowiem z art. 168 lit. a) ww. Dyrektywy:

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (Cibo Participations SA v Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Powyższe stwierdzenie obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia, ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że nabyte przez Państwa Spółkę usługi wyceny aktywów przenoszonych do A, doradztwa prawnego, finansowego i podatkowego związane z wydzieleniem aktywów do A, doradztwa techniczno-środowiskowego związane z powstaniem A, doradztwa prawnego w zakresie dialogu społecznego, doradztwa regulacyjnego dotyczącego otoczenia prawnego, usług prawnych związanych z opiniowaniem i negocjowaniem dokumentów związanych z finansowaniem od Grup na rzecz spółek wytwórczych, które mają utworzyć A oraz usług prawnych przy wypracowaniu rozwiązań osłonowych dla pracowników, którzy po transformacji będą świadczyć pracę na rzecz A, pozostają w związku z prowadzoną przez Państwa Spółkę działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT i zwolnioną z opodatkowania), do której została powołana.

Przedmiotem działalności Państwa Spółki – jak wynika z opisu sprawy - jest (...) oraz świadczenie usług wsparcia dla spółek z GK B. Proces wydzielenia (...) jest konieczny, gdyż dzięki temu, Państwa Spółka będzie miała zdecydowanie większą szansę, by zagospodarować potencjał rozwoju sektora ..., unowocześnienia ... oraz utrzymać długoterminową stabilność finansową. Otworzy to możliwości pozyskania finansowania dłużnego na jak najkorzystniejszych warunkach takich jak zielone obligacje, kredyty i obligacje w formule ESG (sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju), co będzie sprzyjać przyspieszeniu projektów inwestycyjnych przy równocześnie niższym zaangażowaniu kapitałów własnych.

Działając w warunkach rynkowych Państwa Spółka musi podejmować racjonalne z jej punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą polegać również na restrukturyzacji i zmianie czy też modyfikacji dotychczasowego profilu działalności. Gdyby Państwa Spółka działań takich nie podejmowała, mogłaby nie sprostać konkurencji, a prowadzona działalność gospodarcza mogłaby stać się nieefektywna, nierentowna i zaczęłaby przynosić straty. Tym samym, zagrożone byłoby prowadzenie działalności gospodarczej, a więc wykonywanie czynności opodatkowanych w rozumieniu VAT w ich całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każda taka usługa zmierzająca do zapobieżenia powstaniu takiej sytuacji, powinna być postrzegana jako usługa pośrednio wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem ww. usługi nabyte przez Państwa Spółkę w związku z procesem wydzielania (...) z GK B stanowią koszty związane pośrednio z prowadzoną przez Państwa Spółkę działalnością gospodarczą.

Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście opisanego stanu sprawy pozwala na uznanie, że poniesione koszty usług związanych z wydzieleniem (...) w wyniku realizacji rządowego programu, tj. usług doradztwa restrukturyzacyjnego, prawnego, podatkowego, technicznego, finansowego, czy też odnoszącego się do kwestii społecznych, objętych zakresem pytania oznaczonego nr 1, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą Państwa Spółki, tj. z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionymi od podatku.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z poniesieniem kosztów usług związanych z wydzieleniem (...) w wyniku realizacji rządowego programu, wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości.

Zatem, w odniesieniu do poniesionych przez państwa Spółkę kosztów usług związanych z wydzieleniem (...) w wyniku realizacji rządowego programu, tj. usług doradztwa restrukturyzacyjnego, prawnego, podatkowego, technicznego, finansowego, czy też odnoszącego się do kwestii społecznych, objętych zakresem pytania oznaczonego nr 1, które w sposób pośredni są związane z prowadzoną przez Państwa Spółkę działalnością gospodarczą, z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Państwa Spółka nie ma możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i zwolnionymi od podatku VAT, Państwa Spółka jest zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Tym samym, Państwa Spółce przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur związanych z poniesieniem kosztów usług związane z wydzieleniem z GK B (...) w wyniku realizacji rządowego programu opisanego w dokumencie pod nazwą: „...”, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznałem za nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast o kwetii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z poniesieniem kosztów transakcji zbycia akcji, wskazać nalezy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do kosztów związanych z transakcją zbycia akcji B G, tj. wsparcia prawnego oraz usług notarialnych związanych z obsługą transakcji warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ – jak Państwo wskazali – transakcja zbycia przez Państwa Spółkę akcji spółki B G będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Państwa Spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Tym samym, Państwa Spółce nie przysługuje prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z poniesieniem kosztów transakcji zbycia akcji, tj. wsparcia prawnego oraz usług notarialnych związanych z obsługą transakcji.

W konsekwencji, oceniając stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania nr 2, z uwagi na fakt, iż Państwa Spółka wywiodła prawidłowy skutek prawny, pomimo częściowo odmiennej argumentacji, uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawiła Państwa Spółka i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania przez Państwa Spółkę we wniosku, że nabyte usługi związane z wydzieleniem z GK B (...) w wyniku realizacji rządowego programu są lub będą pośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz są pośrednio związane z czynnościami zwolnionymi a także „transakcja zbycia przez Państwa Spółkę akcji spółki B G będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Powyższe przyjęto jako element opisu sprawy i organ nie dokonywał w tym zakresie oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Spółki będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz Państwa Spółka zastosuje się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).