Interpretacja indywidualna z dnia 17 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.581.2023.2.MR

Skutki podatkowe uzyskania przychodu z wynajmu nieruchomości na terytorium Niemiec.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

•jest prawidłowe w zakresie pytania 1;

•jest nieprawidłowe w zakresie pytań 2-5.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 31 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 października 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Wnioskodawca osiąga przychody na terytorium Polski z różnych źródeł przychodów, część tak osiąganych dochodów (przychodów) podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej, a pozostała część przychodów podlega zryczałtowanemu opodatkowaniu (np. dywidendy, przychody z najmu). Jednym ze źródeł przychodów Wnioskodawcy są przychody z tytułu najmu prywatnego nieruchomości położonych w Polsce. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z najmu prywatnego w Polsce podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Przed 2017 r. Wnioskodawca złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przychody Wnioskodawcy z tytułu najmu prywatnego nieruchomości położonych w Polsce nie przekraczały od 2017 kwoty 100 tys. PLN rocznie.

Wnioskodawca od kilku lat osiąga również przychody z najmu prywatnego trzech nieruchomości położonych na terytorium Niemiec. Wnioskodawca jest ich współwłaścicielem. Wnioskodawca nabył te nieruchomości wraz z inną osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym. Każdemu ze współwłaścicieli przysługuje 50% udział w prawie własności tych nieruchomości.

W wyniku wspólnego nabycia nieruchomości w celu wspólnego najmu prywatnego, zgodnie z prawem niemieckim, powstaje z mocy prawa „Grundstückgemeinschaft”, czyli wspólnota majątkowa dedykowana zarządzaniu wspólnym prywatnym majątkiem nieruchomym. Wspólnota ta musi wybrać formę działania, m.in. może działać jako spółka cywilna. Wspólnota ta poinformowała niemiecki urząd podatkowy, że działa jako spółka cywilna, a jej celem działalności jest najem prywatny. Grundstückgemeinschaft zarejestrowano w 2012 r. Dochód z tytułu najmu prywatnego uzyskiwanego przez Grundstückgemeinschaft przypisywany jest wspólnikom dla celów podatkowych.

Faktycznym zarządcą nieruchomości zlokalizowanych w Niemczech jest spółka kapitałowa wyspecjalizowana w kompleksowej obsłudze nieruchomości („Agencja”). Agencja reprezentuje współwłaścicieli nieruchomości, w tym Wnioskodawcę. Agencja zawiera umowy najmu bezpośrednio w imieniu obu współwłaścicieli tych nieruchomości, wypowiada te umowy, pobiera od wynajmujących miesięczne wynagrodzenie z tytułu najmu (czynsz) oraz odrębnie pobiera opłaty z tytułu mediów (np. ogrzewanie, zużycie energii elektrycznej, wody), które nie są wliczone w czynsze. Agencja rozlicza wszystkie opłaty z tytułu mediów, a z pozyskanych tytułem czynszu środków pokrywa koszty konserwacji, napraw i remontów, które to są przez nią również organizowane oraz spłaca raty kredytu.

Nieruchomości te składają się w sumie z 39 lokali, w tym z kilku lokali usługowych. Niektórzy najemcy dokonują wpłat także w ratach. W skali roku Agencja przyjmuje w sumie do 1000 wpłat tytułem czynszów oraz opłat za media, a wpłaty te realizowane są w euro. Nadwyżka czynszów nad kosztami (dochód), po potrąceniu rat kredytowych przelewanych bezpośrednio przez Agencję do banku, wypłacana jest współwłaścicielom, w tym Wnioskodawcy.

W Niemczech opodatkowaniu podlega dochód z tytułu najmu prywatnego, czyli przychód minus koszty ponoszone w związku z najmem. Zatem opodatkowanie dochodu w Niemczech nie ma charakteru ryczałtowego. Zgodnie ze sporządzonym przez niemieckie biuro księgowo-podatkowe na podstawie niemieckiego prawa podatkowego rozliczeniem oraz sporządzonymi na tej podstawie i złożonymi do odpowiedniego niemieckiego urzędu skarbowego deklaracjami podatkowymi obaj współwłaściciele osiągnęli wspólnie w 2022 r. z tytułu prywatnego najmu nieruchomości w Niemczech nadwyżkę przychodów nad kosztami w wysokości 99.014 EUR.

Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku dochodowego w Niemczech (posiada niemiecki numer identyfikacji podatkowej) oraz rozlicza i płaci podatek dochodowy od 50% tego dochodu w Niemczech, zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w Niemczech. Rok podatkowy na cele rozliczenia tego podatku dochodowego pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W rozliczeniach za lata 2017-21 Wnioskodawca uwzględniał dochód uzyskiwany w Niemczech (w poprzednich latach koszty przewyższały przychód i współwłaściciele nie osiągnęli dochodu do opodatkowania w Niemczech) z tytułu najmu prywatnego nieruchomości przy obliczaniu podatku dochodowego od dochodów osiągniętych w Polsce w składanych w Polsce rocznych zeznaniach podatkowych rozliczających dochody podlegające opodatkowaniu PIT na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej. Zatem dochód uzyskiwany w Niemczech z tytułu najmu prywatnego nieruchomości był uwzględniany przy ustaleniu stopy procentowej podatku dochodowego, która stosowana była do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce za lata 2017-2021.

Pytania

1.Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca był za lata 2017-2022 lub będzie zobowiązany uwzględniać dochód uzyskiwany w Niemczech z tytułu najmu prywatnego nieruchomości celem ustalania wysokości podatku dochodowego od dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej) w Polsce?

2.Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania numer 1 będzie prawidłowe, to czy Wnioskodawca był za lata 2017-2022 lub będzie zobowiązany uwzględniać dochód (przychód) uzyskiwany w Niemczech z tytułu najmu prywatnego nieruchomości tam położonych w celu ustalania stopy procentowej ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, która jest stosowana do przychodów z tytułu najmu prywatnego nieruchomości położnych w Polsce wykazywanych w rocznych zeznaniach PIT-28?

3.W sytuacji uznania, że Wnioskodawca był lub będzie zobowiązany w przedstawionym stanie faktycznym uwzględniać dochód lub przychód z tytułu najmu prywatnego nieruchomości położonych w Niemczech w rocznych zeznaniach PIT-28 to czy powinien był lub powinien to zrobić w zeznaniach PIT-28 za rok 2017, za lata 2018-2020, za lata 2021-2022 i następne?

4.W sytuacji uznania, że Wnioskodawca był lub będzie zobowiązany w przedstawionym stanie faktycznym uwzględniać dochód lub przychód z tytułu najmu prywatnego nieruchomości uzyskiwany w Niemczech w rocznych zeznaniach PIT-28 to w jaki sposób powinien był lub powinien to zrobić w zeznaniach PIT-28 odpowiednio: za lata 2018-2020, za rok 2021, za rok 2022 i za lata następne?

5.W sytuacji uznania przez organ, że Wnioskodawca był lub będzie zobowiązany w przedstawionym stanie faktycznym w rocznych zeznaniach PIT-28 uwzględniać dochód albo przychód uzyskiwany w Niemczech z tytułu najmu prywatnego nieruchomości przy ustalaniu ryczałtu od uzyskiwanych w Polsce przychodów ewidencjonowanych to czy powinien był lub powinien stosować średni kurs przeliczeniowy euro na walutę polską ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, obowiązujący w ostatnim dniu roboczym roku podatkowego za który jest składane zeznanie PIT-28?

Pana stanowisko w sprawie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie był za lata 2017-2022 i nie będzie zobowiązany uwzględniać dochód uzyskiwany w Niemczech z tytułu najmu prywatnego nieruchomości celem ustalania wysokości podatku dochodowego od dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej) w Polsce. W konsekwencji Wnioskodawca powinien również skorygować już złożone zeznania w tym zakresie za lata 2017-2021.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm., dalej „uPIT”) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a uPIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a uPIT, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b uPIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., nr. 12 poz. 90, „Umowa”) dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Przepis art. 6 ust. 3 Umowy stanowi, że powyższe stosuje się także do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 Umowy określenie „majątek nieruchomy” ma natomiast takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 Umowy majątek nieruchomy w rozumieniu artykułu 6 Umowy, będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, a położony w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Postanowienia art. 6 ust. 1 Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 1 Komentarza do art. 6) przyjmując, że ww. ust. 1 przyznaje prawo do opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego państwu źródła, tzn. państwu, w którym znajduje się majątek będący źródłem dochodu. Ta praktyka wynika z faktu, iż zawsze istnieje bardzo ścisły związek gospodarczy między źródłem dochodu i państwem źródła.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są co prawda źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem użyty w art. 6 ust. 1 Umowy zwrot „może być opodatkowany w tym drugim państwie” oznacza, że o tym czy będzie tam opodatkowany decyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy, i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować. Innymi słowy określenie „może być opodatkowany” nigdy nie zezwala podatnikowi na wybór miejsca opodatkowania, lecz daje możliwość opodatkowania dochodu danemu państwu, gdy jego wewnętrzne prawo przewiduje takie opodatkowanie. Jest to zatem przywilej danego państwa, a nie podatnika. Równocześnie państwo źródła ma pierwszeństwo w stosunku do państwa miejsca zamieszkania w opodatkowaniu tego dochodu.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a Umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Zatem art. 24 ust. 2 lit. a Umowy przewiduje jako metodę unikania podwójnego opodatkowania tzw. metodę wyłączenia z progresją. Metoda ta oznacza, że dochód osiągnięty za granicą jest wyłączony z podstawy opodatkowania w Polsce. Jego wysokość ma jednak wpływ na ustalenie stawki podatku od pozostałych dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej.

Metoda wyłączenia z progresją na gruncie Umowy ma zastosowanie do dochodów osiąganych przez polskich rezydentów podatkowych z tytułu najmu nieruchomości położonych w Niemczech.

Zgodnie z art. 9a ust. 6 uPIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, były co do zasady opodatkowane na zasadach ogólnych według skali podatkowej, chyba że podatnicy złożyli właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Natomiast zgodnie z obecnie obowiązującym art. 9a ust. 6 uPIT, jeśli najem nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc jeśli stanowi odrębne źródło przychodów określane jako tzw. „najem prywatny”, dochody uzyskiwane z tego źródła są już obligatoryjnie opodatkowane w Polsce ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2540 z późn. zm., dalej „uZPD”), przychody z najmu prywatnego opodatkowane są ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Przed rokiem 2017 Wnioskodawca złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania najmu prywatnego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W rezultacie Wnioskodawca w taki też sposób rozliczał przychody z najmu prywatnego nieruchomości osiągane w Polsce w latach 2017-2021. Natomiast, zgodnie z art. 9a ust. 6 uPIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., opodatkowanie najmu prywatnego możliwe jest już tylko w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien był uwzględniać dochodów z tytułu najmu prywatnego nieruchomości położonych w Niemczech na potrzeby ustalania podatku dochodowego od dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej) w Polsce za lata 2017-2021 i nie powinien tego robić również w latach kolejnych. W konsekwencji ma prawo do korekty złożonych już zeznań rocznych w zakresie podatku dochodowego od dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej) za lata 2017-2021, w sytuacji wykazania podatku dochodowego w wysokości wyższej niż należna z powodu uwzględnienia przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego dochodu z tytułu najmu prywatnego nieruchomości położonych w Niemczech.

Stanowisko powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2021 r., nr 0115-KDIT1.4011.978.2020.1.MR: „Konsekwencją wyboru formy opodatkowania przychodu z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest również to, że przychód z najmu nieruchomości mieszkalnych w Chorwacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej, Wnioskodawca nie jest zatem również zobowiązany do wykazania ich w zeznaniu PIT-36 lub PIT-37”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.1277.2021.1.MGR: „Konsekwencją wyboru formy opodatkowania przychodu z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest również to, że przychód z najmu nieruchomości w Niemczech nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych (…)”.

Pana stanowisko w sprawie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania numer 1 za prawidłowe, to Wnioskodawca uważa, że nie był za lata 2017-2022 i nie będzie zobowiązany uwzględniać dochód (przychód) uzyskiwany w Niemczech z tytułu najmu prywatnego nieruchomości tam położonych w celu ustalania stopy procentowej ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, która jest stosowana do przychodów z tytułu najmu prywatnego nieruchomości położnych w Polsce wykazywanych w rocznych zeznaniach PIT-28.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Umowy regulacja ta dotyczy podatków od dochodu i od majątku, bez względu na sposób ich poboru.

Przy czym zgodnie z art. 2 ust. 2 Umowy za podatki od dochodu uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu lub od części dochodu.

Innymi słowy Umowa dotyczy wszystkich podatków dochodowych. Użyte na gruncie Umowy pojęcie podatku dochodowego obejmuje wyłącznie podatki obciążające dochód.

Na gruncie Umowy pojęcie dochodu nie zostało określone. Jednakże zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy, przy jej stosowaniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Zgodnie z art. 9 ust 1 uPIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c uPIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 2 uPIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zatem polski ustawodawca zdecydowanie rozróżnia pojęcie dochodu od pojęcia przychodu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1, 2 i 3 Umowy, dochody z najmu nieruchomości położonych w Niemczech opodatkowane są w Niemczech.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 2 lit. a Umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Zatem art. 24 ust. 2 lit. a Umowy umożliwia wykorzystanie metody wyłączenia z progresją uwzględniając wyłącznie dochód, jeżeli został osiągnięty w Niemczech, przy obliczaniu kwoty podatku dochodowego wyłącznie od dochodu osiągniętego w Polsce.

Innymi słowy Polska może dochód osiągnięty z tytułu najmu prywatnego nieruchomości położonych w Niemczech uwzględnić wyłącznie na cele ustalenia kwoty podatku od dochodu (a nie przychodu) osiągniętego z tytułu z najmu prywatnego nieruchomości położonych w Polsce. Na cele stosowania art. 24 ust. 2 lit. a Umowy ma bowiem zastosowanie zawarta w art. 9 ust. 2 uPIT definicja dochodu.

Zatem Polska nie może uwzględniać niemieckiego dochodu na cele ustalenia kwoty podatku od przychodu uzyskiwanego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a uZPD podstawą opodatkowania w przypadku najmu prywatnego nieruchomości położonych w Polsce jest przychód. Podatnikowi rozliczającemu najem prywatny nieruchomości położonych w Polsce nie przysługuje bowiem wskazana w art. 9 ust. 2 uPIT możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania tego przychodu.

Tym samym zawarta w Umowie metoda wyłączenia z progresją nie może być wykorzystana na cele ustalenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu nieruchomości położonych w Polsce.

Powyższego wniosku nie zmienia brzmienie art. 12 ust. 12 uZPD. Przepis ten stanowi, że na cele ustalenia podatku od przychodu przepisy art. 27 ust. 8-9a uPIT stosuje się odpowiednio. O ile bowiem sam przepis art. 27 ust. 8 uPIT umożliwia uwzględnienie uzyskanego za granicą dochodu wraz z pozostałym dochodem uzyskanym w Polsce na cele ustalenia stawki podatku dochodowego od dochodu osiągniętego w Polsce, to jego odpowiednie zastosowanie nie może jednak w żaden sposób modyfikować zapisów Umowy. To znaczy, nie może umożliwiać łączenia dochodu z najmu nieruchomości położonych za granicą z przychodem uzyskanym w Polsce na cele obliczenia stopy ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na gruncie uZPD.

W tym świetle należy wskazać, że zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Przepis art. 32 Umowy stanowi natomiast, że Umowa jest właśnie takim ratyfikowanym aktem prawnym, a wymiana dokumentów ratyfikacyjnych, czyli wejście Umowy w życie, nastąpiło dopiero po wyrażeniu zgody w formie ustawy. Zatem Umowa, jako akt wyższego rzędu, ma pierwszeństwo przed zapisami uZPD oraz uPIT. Innymi słowy, postanowienia Umowy nie mogą być modyfikowane lub rozszerzane przez akty niższego rzędu, w tym dotyczy to także uZPD.

Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w Oświadczeniu rządowym w sprawie mocy obowiązującej Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. z dnia 23 listopada 2004 r. (Dz.U. 2005 r., nr 12, poz. 91): „Podaje się niniejszym do wiadomości, że na podstawie ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o ratyfikacji Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 16, poz. 149), Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej dnia 16 czerwca 2004 r. ratyfikował wyżej wymienioną umowę (...)”.

Analogicznie Wnioskodawca nie powinien uwzględniać także przychodu uzyskiwanego w Niemczech z tytułu najmu prywatnego nieruchomości tam położonych na cele ustalenia kwoty podatku od przychodu uzyskiwanego w Polsce.

Po drugie, skoro w Niemczech podlega opodatkowaniu dochód w rozumieniu niemieckiego prawa podatkowego, tj. przychód po odjęciu kosztów podatkowych, to jedynie niemiecki dochód mógłby być zgodnie z Umową brany pod uwagę przy obliczaniu kwoty podatku od dochodu osiągniętego w Polsce z wykorzystaniem metody wyłączenia z progresją. Gdyby bowiem uznać, że dla potrzeb obliczenia ryczałtu od przychodów z tytułu najmu nieruchomości położonych w Polsce należałoby uwzględnić przychód osiągnięty z tego też tytułu w Niemczech, nieprawidłowo zrealizowane byłoby zwolnienie określone w art. 24 ust. 2 lit. a Umowy.

Reasumując, zawarta w Konstytucji RP hierarchia aktów prawnych uniemożliwia modyfikację lub rozszerzenie zakresu oddziaływania norm zawartych w ratyfikowanej umowie międzynarodowej przez zwykłe ustawy. Zatem przepisy uZPD muszą być interpretowane w duchu Umowy, a nie na odwrót. Tym samym zarówno art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a, jak i art. 12 ust. 12 uZPD można interpretować jedynie w sposób, który nie narusza postanowień Umowy. Skoro art. 24 ust. 2 lit. a Umowy umożliwia wykorzystanie metody wyłączenia z progresją jedynie na cele ustalenia podatku od dochodu osiągniętego w Polsce, postanowienia Umowy nie mogą być interpretowane jako umożliwiające wykorzystanie tej metody na cele ustalenia podatku od przychodu uzyskiwanego w Polsce.

Analogicznie, nie można uwzględniać uzyskiwanego w Niemczech przychodu na cele ustalenia podatku od przychodu uzyskiwanego w Polsce. Zatem w przypadku obliczania ryczałtu od przychodów z tytułu najmu prywatnego nieruchomości nie ma możliwości uwzględnienia ani dochodu ani przychodu osiągniętego w Niemczech na gruncie Umowy.

Tożsamy wniosek sformułowano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2021 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.978.2020.1.MR: „W związku z wyborem formy opodatkowania przychodu z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu uzyskanego z najmu nieruchomości mieszkalnych w Chorwacji w zeznaniu podatkowym PIT-28 składanym w Polsce”.

Podobne stanowisko wyrażono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.1277.2021.1.MGR: „Jeżeli podatnik uzyskuje dochody w Polsce z najmu opodatkowanego ryczałtem i jednocześnie uzyskuje dochody z najmu nieruchomości położonej za granicą, gdzie zgodnie z umową stosuje się metodę wyłączenia z progresją, to dochody uzyskane w tym drugim państwie nie mają wpływu na stawkę ryczałtu stosowaną do opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce. (…) W związku z wyborem formy opodatkowania przychodu z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, nie jest Pan zobowiązany do wykazania przychodu uzyskanego z najmu nieruchomości w Niemczech w zeznaniu podatkowym PIT-28 składanym w Polsce”.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca nie miał i nie będzie miał obowiązku uwzględniać w zeznaniach rocznych PIT-28 za lata 2017-2022 i za następne lata dochodów (przychodów) z tytułu najmu prywatnego nieruchomości położonych w Niemczech przy ustalaniu stawek procentowych ryczałtu od przychodów z najmu prywatnego nieruchomości położonych w Polsce.

Pana stanowisko w sprawie pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że zasadniczo Wnioskodawca był lub będzie zobowiązany w przedstawionym stanie faktycznym uwzględniać dochód lub przychód z tytułu najmu prywatnego nieruchomości położonych w Niemczech w rocznych zeznaniach PIT-28, to zdaniem Wnioskodawcy obowiązek uwzględniania dochodu z tytułu najmu prywatnego nieruchomości położonych w Niemczech w rocznych zeznaniach PIT-28 nie miał zastosowania do ustalania wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych:

i)za rok 2017, gdyż uZPD za ten okres przewidywała tylko jedną stawkę podatku ryczałtowego dla najmu nieruchomości. Zatem nie było potrzeby ustalania stopy procentowej ryczałtu.

ii)za lata 2018-2020, bowiem formularze PIT-28 nie zawierały żadnej rubryki umożliwiającej ujęcia dochodu lub przychodu osiąganego za granicą na cele rozliczeń podatkowych za te lata.

Formularze PIT-28 za lata 2018-2020 nie zmieniły się w porównaniu do formularza za rok 2017, mimo wprowadzenia w 2018 r. drugiej stawki ryczałtu dla przychodów z najmu.

Tożsamy wniosek sformułowany został również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2020 r. sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.201.2020.1.RK: „Wskazać również należy, że z konstrukcji zeznania PIT-28 oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie wynika obowiązek wykazania przychodów osiągniętych przez Wnioskodawczynię z najmu nieruchomości położonych na terytorium Hiszpanii razem z przychodami osiągniętymi w Polsce z tytułu najmu nieruchomości położonej w Polsce, opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Podsumowując, przychód uzyskany z najmu nieruchomości położonej w Hiszpanii podlega opodatkowaniu w Hiszpanii. W Polsce dochód ten pozostanie dochodem zwolnionym z opodatkowania. W związku z wyborem formy opodatkowania przychodu z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do wykazania przychodu uzyskanego z najmu nieruchomości w Hiszpanii w zeznaniu podatkowym PIT-28 składanym w Polsce”.

Ponadto także cytowane w pkt 2 interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2022 r. oraz z dnia 11 marca 2021 r. dotyczyły rozliczeń PIT-28 odpowiednio za lata 2017-2018 oraz za rok 2020. Interpretacje te były zatem wydawane zarówno w oparciu o stan prawny przed 2018 r., jak i po 2018 r. Interpretacje te również potwierdzają, że nie uwzględnia się przychodu / dochodu osiągniętego z najmu prywatnego w Niemczech na gruncie uZPD.

Pana stanowisko w sprawie pytania 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że Wnioskodawca był lub będzie zobowiązany w przedstawionym stanie faktycznym uwzględniać dochód lub przychód z tytułu najmu prywatnego nieruchomości uzyskiwany w Niemczech w rocznych zeznaniach PIT-28, to Wnioskodawca uważa, że powinien był lub powinien to zrobić w zeznaniach za lata 2018-2023 i następne w następujący sposób:

a)w przypadku formularza PIT-28 za 2022 r. Wnioskodawca powinien był dochód osiągnięty z tytułu najmu prywatnego nieruchomości położonych w Niemczech (50% z 99.014 EUR), ujawnić w rubryce 208 zeznania PIT-28 za ten okres („przychód zagraniczny”). Z kolei w rubryce 213 zeznania PIT-28 za ten okres Wnioskodawca powinien był podać kwotę podatku wynikającą z zastosowania stawki 8,5% do przychodu osiągniętego z tytułu najmu prywatnego nieruchomości zlokalizowanych w Polsce (8,5% od x<100 tys. PLN), a w rubryce 217 wartość odpowiadającą zastosowaniu stawki 12,5% od nadwyżki przychodów z tego tytułu ponad kwotę 100 000 zł. Natomiast w rubryce 225 zeznania PIT-28 Wnioskodawca powinien był podać doliczenie do ryczałtu wskazanego w rubrykach 213 i 217. Doliczenie to powinno wynikać z zastosowania wobec przychodu z tytułu najmu nieruchomości zlokalizowanych w Polsce stopy procentowej. Stopę procentową Wnioskodawca powinien ustalić poprzez zsumowanie przychodów polskich i dochodów niemieckich z najmu prywatnego, gdzie do kwoty 100 tys. PLN tej sumy należy zastosować stawkę 8,5%, a wobec nadwyżki tych przychodów/dochodów ponad 100 tys. PLN stawkę 12,5%. Ustalone w ten sposób dwie wartości nominalne (w wyniku zastosowania stawki 8,5% oraz 12%) należy zsumować i obliczyć procentowy udział tej sumy w całości przychodów z najmu w Polsce i dochodów w Niemczech. Wyliczoną w ten sposób stopę procentową należy następnie zastosować wobec przychodów z tytułu najmu nieruchomości położonych w Polsce ustalając podatek do zapłaty.

W rubryce 225 zeznaniach PIT-28 należy wpisać różnicę pomiędzy tak wyliczoną wartością a sumą wartości z rubryki 213 i 217;

b)w przypadku formularza PIT-28 za 2021 r. Wnioskodawca powinien z kolei odpowiednią część dochodu z tytułu najmu nieruchomości w Niemczech wykazać w rubryce „przychód zagraniczny” (rubryka nr 172 zeznaniach PIT-28 za ten rok), przeprowadzając dalej wszystkie kalkulacje w sposób analogiczny jak w przypadku zeznania PIT-28 za 2022 r.;

c)w formularzach PIT-28 za lata 2018-2020 nie było żadnych rubryk na cele ujawnienia dochodów lub przychodów zagranicznych. Konstrukcja tych formularzy wskazuje zatem, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę w Niemczech środki z tytułu najmu nieruchomości tam położonych nie podlegały uwzględnieniu w tych formularzach na cele rozliczeń podatkowych za te lata;

d)w przypadku formularzy PIT-28 za 2023 r. i lata kolejne Wnioskodawca powinien przeprowadzić wszystkie działania w sposób analogiczny jak w przypadku zeznania PIT-28 za 2022 r., pod warunkiem, że formularze te nie ulegną zmianie.

Pana stanowisko w sprawie pytania 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez organ, że Wnioskodawca był lub będzie zobowiązany w przedstawionym stanie faktycznym w rocznych zeznaniach PIT-28 uwzględniać dochód lub przychód uzyskiwany w Niemczech z tytułu najmu prywatnego nieruchomości przy ustalaniu ryczałtu od uzyskiwanych w Polsce przychodów ewidencjonowanych, Wnioskodawca uważa, że powinien był lub powinien stosować średni kurs przeliczeniowy euro na walutę polską ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, obowiązujący w ostatnim dniu roboczym roku podatkowego za który jest składane zeznanie PIT-28.

Przepisy uZPD nie precyzują jaki kurs z jakiego dnia należy stosować. Jednak jeżeli organ uzna, że zgodnie z Umową jedynie dochód może być uwzględniony przy ustalaniu ryczałtu w Polsce, to dochód ten jest Wnioskodawcy znany dopiero po rozliczeniu przez Agencję wszystkich kosztów uzyskania przychodu, czyli na ostatni dzień roboczy roku podatkowego (kalendarzowego) za który jest składane zeznanie. W związku z tym Wnioskodawca powinien był lub powinien przeliczać dochód osiągnięty w Niemczech według kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązujący w ostatnim dniu roboczym roku podatkowego za który jest składane zeznanie PIT-28.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania

Stosownie do art. 6 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90); zwana dalej: umową polsko-niemiecką:

Dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Postanowienia art. 6 ust. 1 stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego (art. 6 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej).

Postanowienia określone w art. 6 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 1 Komentarza do art. 6) przyjmując, że ust. 1 przyznaje prawo do opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego państwu źródła, tzn. państwu, w którym znajduje się majątek będący źródłem dochodu. Ta praktyka wynika z faktu, iż zawsze istnieje bardzo ścisły związek gospodarczy między źródłem dochodu i państwem źródła.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Wobec powyżej przedstawionych zapisów umowy polsko-niemieckiej oraz Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) dotyczących opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego, dochód z nieruchomości położonej w Niemczech podlega opodatkowaniu zarówno w państwie położenia majątku będącego źródłem dochodu, czyli w Niemczech, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Celem uniknięcia dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu należy zastosować przewidzianą w umowie polsko-niemieckiej metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 24 ust. 2 lit. a ww. umowy polsko-niemieckiej:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Według art. 3 ust. 2 ww. umowy:

Jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy czym znaczenie wynikające ze stosowania ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Zasady opodatkowania przychodów z najmu

Zgodnie z art. 9a ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r.:

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Regulacje ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie funkcjonują całkowicie autonomicznie, tj. nie są wyłączone z systemu podatkowego określającego prawa i obowiązki osób fizycznych, w tym osiągających przychody z najmu. Stanowią jego część i w powiązaniu z innymi aktami prawnymi umożliwiają dokonanie kompleksowej wykładni określonych norm podatkowych.

Również w piśmiennictwie akcentuje się wzajemną korelację różnych aktów prawnych kształtujących system podatkowy (por. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Adam Bartosiewicz Ryszard Kubacki, Warszawa 2011 ABC):

„Dla opodatkowania w formach zryczałtowanych znaczenie mają także inne przepisy prawne. Istotna część regulacji dotyczących pośrednio tego podatku zawarta jest w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niekiedy przepisy komentowanej ustawy bezpośrednio do niej odsyłają (np. definiując pojęcie przychodu, wskazując na zwolnienia podatkowe mające zastosowanie do podatników opodatkowanych ryczałtem, określając ulgi podatkowe, z których mogą skorzystać podatnicy). W innych zaś przypadkach nie ma wyraźnego odesłania, jednakże nie sposób skonstruować normę prawną wyłącznie na podstawie przepisów u.z.p.d.f. bez odwoływania się do przepisów u.p.d.o.f.”

Stosownie do art. 6 ust. 1a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540):

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2–2b ustawy o podatku dochodowym.

Brzmienie powyższego przepisu przed 1 stycznia 2022 r.:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W sytuacji podatników, którzy jako formę opodatkowania wybrali zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu podlega przychód bez jego pomniejszania o poniesione koszty uzyskanych przychodów.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy przed 1 stycznia 2018 r.:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Na mocy art. 12 ust. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Przepisy art. 27 ust. 8-9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1)do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2)ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3)ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast jak stanowi art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym; zeznanie złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Brzmienie powyższego przepisu przed 1 stycznia 2019 r.:

Podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku.

W przypadku zeznania podatkowego za rok 2017 właściwy jest (był) formularz PIT-28(20), za rok 2018 był to PIT-28(21), za rok 2019 – PIT-28(22), za rok 2020 – PIT-28(23), za rok 2021 – PIT-28(24), za rok 2022 – PIT-28(25), za rok 2023 – PIT-28(26).

Przeliczanie przychodów uzyskanych w walutach obcych

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zasady przeliczania przychodów, określone w przytoczonym wyżej art. 11a ust. 1 ustawy znajdą również zastosowanie dla przychodów z najmu osiąganych w walutach obcych, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem.

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

Skoro – zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej – dochód z najmu nieruchomości może być opodatkowany zarówno za granicą (tj. w Niemczech), jak i w Polsce, to w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie cytowanego art. 24 ust. 2 lit. a umowy polsko-niemieckiej, stosuje się metodę wyłączenia, która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu najmu nieruchomości położonej za granicą jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednak dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce, jak i za granicą (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

W Pana przypadku odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 12 ust. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Pojęcie „dochodu” w umowie polsko-niemieckiej nie zostało zdefiniowane. Odnosząc się zatem, w kontekście art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, do definicji „dochodu” w znaczeniu wynikającym z polskiego ustawodawstwa podatkowego należy uwzględnić obowiązujące zasady opodatkowania przychodów z najmu.

Z opisu zdarzenia wynika, że wybrał Pan przed 2017 r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jako formę opodatkowania dla przychodów z najmu prywatnego. W tej sytuacji – zgodnie z przytoczonymi wyżej regulacjami – opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlega przychód, a nie dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Tym samym jeżeli uzyskiwał (uzyskuje) Pan w Niemczech przychody z najmu, do których ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, miał (ma) Pan w latach 2017-2022 i w przyszłości obowiązek obliczenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu ustalonej stopy procentowej jak niżej:

•do przychodów do opodatkowania w Polsce należy dodać przychody zwolnione od podatku uzyskane w Niemczech,

•od tak ustalonej sumy przychodów należy obliczyć ryczałt, tj. 8,5% przychodów do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad 100.000 zł,

•obliczony podatek (ryczałt) należy podzielić przez sumę przychodów z Polski i z Niemiec, a następnie pomnożyć przez 100,

–uzyskaną w ten sposób stopę procentową (z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku) należy pomnożyć przez polskie przychody do opodatkowania.

W odniesieniu do przychodów za 2017 r. (jedna stawka podatku 8,5%) oraz jeśli suma przychodów polskich i niemieckich mieściła się (mieści się) w kwocie 100 000 zł to stopa zawsze będzie równa 8,5%, zatem nie było (nie będzie) doliczenia. Przychód niemiecki nie wpływał (nie wpływa) na stopę podatku. Podatek będzie wynosił 8,5% od przychodów polskich.

Zarówno przychody z najmu nieruchomości położonych w Polsce, jak i przychody uzyskiwane w związku z najmem nieruchomości znajdujących się w Niemczech powinien Pan wykazać w deklaracji PIT-28.

Uwzględnienie przychodów uzyskanych w Niemczech od 2021 r. powinno nastąpić poprzez wypełnienie rubryk:

•Przychody opodatkowane zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy osiągnięte za granicą, o które zwiększona jest podstawa obliczenia ryczałtu do ustalenia stopy procentowej (przeliczone na złote)

•Doliczenia do ryczałtu w tym doliczenie wynikające z zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym w związku z art. 12 ust. 12 ustawy.

Formularze PIT-28 za lata 2017, 2018, 2019 i 2020 r. nie przewidywały pozycji analogicznych do tych, które zostały zamieszczone w formularzu PIT-28 od 2021 r. W wersji formularza PIT-28 za te lata funkcjonowała jednak pozycja Doliczenia do ryczałtu, która umożliwiała uwzględnienie przychodów uzyskanych za granicą w celu zastosowania odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie kwoty przychodów wyrażone w walutach obcych powinien Pan przeliczyć na złote zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stosując kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W konsekwencji Pan stanowisko w zakresie pytań 2-5 jest nieprawidłowe.

Natomiast prawidłowo stwierdził Pan, że nie był za lata 2017-2022 i nie będzie zobowiązany uwzględniać dochód uzyskiwany w Niemczech z tytułu najmu prywatnego nieruchomości celem ustalania wysokości podatku dochodowego od dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej) w Polsce, co skutkuje dokonaniem odpowiedniej korekty.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

•stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

•zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do wskazanych przez Pana wyliczeń informujemy, że ewentualne przeliczenia (obliczenia) podatku, przychodu, dochodu jakich należałoby dokonać nie należą do naszych kompetencji.

W nawiązaniu do przywołanych interpretacji indywidualnych, podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w przepisach prawa podatkowego. Odmienne rozstrzygnięcia dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).