Interpretacja indywidualna z dnia 24 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.329.2017.2023.11.MZ

PIT - dotyczy skutków podatkowych nabycia wierzytelności o wypłatę odszkodowania nabytego w drodze spadku oraz otrzymania środków pieniężnych w wyniku realizacji wierzytelności.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 17 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 245/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 24 sierpnia 2023 r. i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 listopada 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku opodatkowania wierzytelności o wypłatę odszkodowania nabytego w drodze spadku oraz otrzymanych środków pieniężnych w wyniku realizacji wierzytelności. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.)

Opis stanu faktycznego

M.F., E.F. i L.F. (dalej określani łącznie jako Wnioskodawcy) są jedynymi spadkobiercami zmarłego 26 czerwca 2014 r. D.F. (dalej: Spadkodawca). Wszyscy z nich należą do I grupy podatkowej - M.F. i L.F. są dziećmi Spadkodawcy, natomiast E.F. w chwili śmierci Spadkodawcy pozostawała z nim w związku małżeńskim. Wszyscy Wnioskodawcy zarówno w chwili otwarcia spadku jak i obecnie mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku w stosunku do każdego z Wnioskodawców powstał 11 grudnia 2014 r. Każdy z nich 31 marca 2015 r. złożył we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 (dalej: Zgłoszenie). W zgłoszeniach Wnioskodawcy nie uwzględnili wierzytelności o wypłatę odszkodowania z tytułu uszczerbku na zdrowiu związanym z pracami przy rozbiórce (…), które były wypłacane z utworzonego w celu dokonywania tego typu wypłat funduszu (…) (dalej: Wierzytelność).

Prawo do otrzymania tych środków wynikało z samego faktu wykonywania określonej pracy i nie była uzależniona od spełnienia dodatkowych warunków. Na datę spadkobrania nie było jednak możliwym ustalenie wysokości przysługującego odszkodowania z uwagi na fakt uzależnienia jego wysokości od decyzji organów administracji federalnej USA, która to decyzja w dacie spadkobrania nie była możliwa do uzyskania.

Fundusz odszkodowań dla ofiar wydarzeń z (…) (…) powstał w celu wypłaty odszkodowań wszystkim osobom (zarządcom spadku lub osobom zmarłym), które doznały uszczerbku na zdrowiu lub zginęły w wyniku katastrof samolotów spowodowanych przez terrorystów dnia 11 września 2001 r. lub podczas odgruzowania, które nastąpiło bezpośrednio po tych katastrofach. Pierwszy fundusz (.,..) działał w latach 2001-2004. 2 stycznia 2011 r. prezydent (…) r. o opiece zdrowotnej i odszkodowaniach dla ofiar wydarzeń z 11 września (ustawę (…)). Rozdział II ustawy (…) reaktywuje Fundusz odszkodowań dla ofiar wydarzeń z (…). Nowy (…) rozpoczął funkcjonowanie w październiku 2011 r. i miał działać przez okres pięciu lat, do października 2016 r. 18 grudnia 2015 r. prezydent (…) podpisał projekt ustawy przedłużającej obowiązywanie ustawy (…) r. o opiece zdrowotnej i odszkodowaniach dla ofiar wydarzeń z (…). Zgodnie z jej zapisami przedłużono działanie Funduszu (…) o następne pięć lat, umożliwiając tym samym składanie wniosków do dnia 18 grudnia 2020 r.

Na podstawie złożonego przez spadkodawcę wniosku o wypłatę odszkodowania i na podstawie regulacji ustawowych USA, Wnioskodawcy 16 grudnia 2016 r. otrzymali informację o przyznaniu odszkodowania z tytułu istniejącej Wierzytelności, a następnie otrzymali czeki, które 10 lipca 2017 r. zostały zrealizowane. Wszystkie środki zostały przelane na konto E.F. ustanowionej zgodnie z prawem amerykańskim jako personal representative przez Spadkodawcę w związku z dochodzeniem wypłaty odszkodowania. Po śmierci Spadkodawcy E.F. pozostała osobą właściwą w kontaktach z (…), reprezentując także pozostałych Spadkodawców. Otrzymane środki zostały podzielone między Wnioskodawców zgodnie z przysługującym im udziałem w spadku po zmarłym.

Pytania

1)Czy opisana Wierzytelność wchodziła do masy spadkowej i podlegała opodatkowaniu z tytułu podatku od spadków i darowizn?

2)Czy jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, otrzymanie Wierzytelności lub środków finansowych w wyniku jej realizacji stanowią przychód dla Wnioskodawców opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytania Nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania Nr 1 dotyczącego podatku od spadków i darowizn została wydana interpretacja indywidualna.

Pana stanowisko w sprawie

Nabyta Wierzytelność nie stanowi dla Wnioskodawców przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takim przychodem nie mogą być także środki finansowe otrzymane w wyniku realizacji tej Wierzytelności.

Takie stanowisko Wnioskodawcy jest konsekwencją przyjęcia, że Wierzytelność podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i wynika wprost z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Tym samym przychody te, a więc także Wierzytelność, nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym.

Z tego powodu opodatkowaniu nie może podlegać także sama realizacja Wierzytelności i wypłata środków pieniężnych Wnioskodawcom, gdyż stanowi ona w istocie ten sam element spadku co Wierzytelność. Odmienne stanowisko prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego składnika masy spadkowej, tj. opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn oraz podatkiem dochodowym, co stoi w sprzeczności z przytoczoną wyżej regulacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma bowiem uzasadnionych podstaw do odrębnego traktowania wierzytelności i jej zaspokojenia, a tym samym odrębnego opodatkowania. Opodatkowanie środków pieniężnych otrzymanych w wyniku zaspokojenia roszczenia Wnioskodawców niezależnie od opodatkowania nabycia samej Wierzytelności musiałoby oznaczać, że środki te byłyby przychodem innego rodzaju. Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia na gruncie ustaw podatkowych.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W ramach przykładu wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1216/13, w którym sąd stwierdził, że „roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn”. Sąd zaznaczył także, że „realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna”. Sąd zwrócił także uwagę, że inaczej należy traktować jedynie takie prawa majątkowe, które nie są odzwierciedleniem majątkowym składnika majątkowego otrzymanego w ramach spadku. Należą do nich np. akcje, udziały i inne prawa do papierów wartościowych, gdyż w związku z nimi powstaje odrębny przychód - np. dywidenda, która nie stanowi równowartości akcji (z tego powodu nie jest majątkowym odzwierciedleniem). Takie opodatkowanie jednak wprost wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z 29 sierpnia 2017 r., I SA/Gd 972/17, stwierdzając, że „Skoro przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyte przez spadkobierców roszczenie o otrzymanie spłaty równowartości wierzytelności zmarłej wchodzi do spadku po zmarłej, to przychody z tytułu nabycia tego prawa majątkowego podlegają opodatkowaniu na podstawie powyższej ustawy”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie powstał obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ani w momencie nabycia Wierzytelności, ani w związku z jej realizacją i otrzymaniem środków pieniężnych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 2 lutego 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-2.4011.329.2017.2.AK1, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie braku opodatkowania:

• wierzytelności o wypłatę odszkodowania nabytego w drodze spadku - za prawidłowe,
• otrzymanych środków pieniężnych w wyniku realizacji wierzytelności - za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 5 lutego 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

7 marca 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 15 marca 2017 r.

Wnieśli Państwo o:

• uchylenie zaskarżonej interpretacji;
• zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem z 25 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1055/18.

17 maja 2019 r. wnieśli Państwo skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1152/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wyrokiem z 16 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 245/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

Wyrok stał się prawomocny od 18 lipca 2023 r.

W wyroku z 16 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 245/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W orzeczeniu Sąd wskazał, że Skarżący, poza zarzutem naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. Z art. 121 § 1 i art. 14h o.p., sformułował w tej sprawie wyłącznie zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. To zastrzeżenie jest kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez Sąd; jak bowiem wynika z przytoczonych wyżej przepisów p.p.s.a., w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, którego celem jest kontrola legalności interpretacji indywidualnej, sąd administracyjny nie może wyjść poza zarzuty skargi i przywołaną podstawę prawną. Takie też stanowisko, którym tutejszy Sąd jest związany na mocy art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a., wyraził w wyroku z 2 grudnia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak wynika z akt sprawy, jeden wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania wierzytelności o wypłatę odszkodowania nabytej w drodze spadku oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku opodatkowania wierzytelności o wypłatę odszkodowania nabytej w drodze spadku oraz otrzymanych środków pieniężnych w wyniku realizacji wierzytelności.

Wnioskodawcy wskazali, że są jedynymi spadkobiercami D.F. W złożonych zgłoszeniach nie uwzględnili wierzytelności o wypłatę odszkodowania z tytułu uszczerbku na zdrowiu związanym z pracami przy rozbiórce (…), które były wypłacane z utworzonego w celu dokonywania tego typu wypłat funduszu (…).

Na podstawie złożonego wniosku o wypłatę odszkodowania i na podstawie regulacji ustawowych USA, Wnioskodawcy 16 grudnia 2016 r. otrzymali informację o przyznaniu odszkodowania z tytułu istniejącej wierzytelności, a następnie otrzymali czeki, które 10 lipca 2017 r. zostały zrealizowane.

Wnioskodawcy zwrócili się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1)czy opisana Wierzytelność wchodziła do masy spadkowej i podlegała opodatkowaniu z tytułu podatku od spadków i darowizn?

2)czy, jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, otrzymanie wierzytelności lub środków finansowych w wyniku jej realizacji stanowią przychód dla Wnioskodawców opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W zakresie pytania nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie, w którym uznano stanowisko skarżącego za prawidłowe w zakresie przyjęcia, że niezaspokojona wierzytelność w postaci prawa do wypłaty odszkodowania jest prawem majątkowym, które nabyte w drodze dziedziczenia wchodzi do masy spadkowej i podlega przepisom u.p.s.d. Skarżący wniósł na tą interpretację skargę, która została oddalona w wyroku z 25 lutego 2019 r., III SA/Wa 1056/18. NSA w wyroku z 12 lutego 2020 r., II FSK 1920/19, utrzymał w mocy wyrok Sądu I instancji. W odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku prawomocnie przesądzone jest więc, że sporna wierzytelność podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W zakresie pytania nr 2 skarżący zaprezentowali stanowisko, że wierzytelność nie stanowi przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ani też przychodem nie są środki otrzymane w wyniku realizacji wierzytelności.

Organ uznał natomiast, że choć sama wierzytelność korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym (bo podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn) to sama wypłata odszkodowania podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, lecz na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest zwolniona od opodatkowania.

Odnosząc się do istoty sporu Sąd podziela pogląd wyrażony np. w wyroku II FSK 1216/13, w którym NSA wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.: przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna.

NSA oceniał więc przez pryzmat tego przepisu kwestię rozdzielenia roszczenia i jego realizacji. W tym zakresie w pełni należy podzielić to stanowisko i uznać, że błędnym było uznanie w zaskarżonej interpretacji, iż do takiego rozdziału dojść może. W tym zakresie organ naruszył art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem potraktował jako odrębny przychód nabycie wierzytelności i jej realizację.

Zdaniem Sądu, skoro nabycie wierzytelności o wypłatę odszkodowania w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to powyższe przysporzenie (przychód) w całości korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Stanowisko skarżącego jest więc prawidłowe, ale wyłącznie w zakresie tego, iż nie można mówić tu o odrębnym opodatkowaniu otrzymania w spadku wierzytelności i wypłaty odszkodowania i z tego powodu w sprawie za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro w sprawie mamy do czynienia z jednym przysporzeniem, jednym przychodem, to w sprawie do tegoż przychodu traktowanego jako jedność należy odnieść treść art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, czego organ interpretacyjny nie uczynił.

Przechodząc do analizy treści skargi Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie doszło do szczególnej sytuacji, gdyż Skarżący - uzyskawszy stanowisko organu podatkowego o zwolnieniu z opodatkowania wypłaconego odszkodowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - chciał rozciągnąć to stanowisko post factum, tj. już po uzyskaniu interpretacji indywidualnych w zakresie obu podatków - na samo nabycie w spadku wierzytelności, mimo że wcześniej sam argumentował, że skoro wierzytelność podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to przychody te, a więc także wierzytelność, nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym. Z tego powodu opodatkowaniu nie może podlegać także sama realizacja wierzytelności - czyli wypłata środków pieniężnych. Na gruncie u.p.d.o.f. skarżący twierdził, że obowiązek podatkowy w tym podatku nie powstał ani w momencie nabycia wierzytelności, ani w związku z jej realizacją. Skarżący opierał swoje stanowisko na prawidłowym założeniu, że nabycie wierzytelności i jej realizacja muszą zostać potraktowane jako jedno źródło przychodu. W wyniku zrealizowania wierzytelności nie powstaje bowiem żaden nowy przychód. To stanowisko było spójne i logiczne.

Skarżący na etapie skargi zmienił już jednak stanowisko i oczekiwał, by przyjąć, że:

1)otrzymanie w spadku wierzytelności o wypłatę odszkodowania oraz jego wypłata nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, gdyż mamy tu do czynienia z jednym przychodem;

2)skoro organ „dokładnie” uzasadnił, dlaczego przychód uzyskany z tytułu wypłaty środków z odszkodowania korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to ta sama ocena powinna dotyczyć samej wierzytelności (z uwagi na tezę zawartą w punkcie 1);

3)dlatego też, skoro wypłata odszkodowania korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, to nie mogło podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn także samo nabycie wierzytelności, gdyż mamy tu do czynienia z jednym i tym samym przysporzeniem (dlatego zdaniem strony, należy uchylić także drugą interpretację - która jak już wiadomo obecnie, została prawomocnie uznana za zgodną z prawem).

Choć więc Skarżący we wniosku przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym wierzytelność nabyta w drodze spadku wchodziła do masy spadkowej i podlegała opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn, to gdy organ uznał, że wypłacone wskutek realizacji wierzytelności odszkodowanie podlega zwolnieniu od opodatkowania u.p.d.o.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, skarżący zmienił zdanie i oczekuje, by tę samą ocenę dotyczącą zwolnienia od opodatkowania rozciągnąć na samą wierzytelność. Skarżący oczekuje w tej sprawie potwierdzenia jego stanowiska, iż uzyskana wierzytelność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zaś korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący uważa, że w istocie stanowisko organu co do tego, iż przychód uzyskany przez Skarżącego w wyniku wypłaty środków pieniężnych z tytułu otrzymanej w spadku wierzytelności korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych powinno dotyczyć także samej wierzytelności. Tylko bowiem w ten sposób uniknie się podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. W konsekwencji zarówno wierzytelność o wypłatę odszkodowania jak i wypłata środków pieniężnych powinny być ocenione jako zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Skarżący opiera swój pogląd na treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. twierdząc, że skoro wypłata odszkodowania i samo nabycie wierzytelności to jedno źródło przychodu, a stanowisko organu o zwolnieniu wypłaty z opodatkowania jest prawidłowe, to tym samym trzeba uznać, że to jedno przysporzenie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (a konkretnie jest zwolnione z opodatkowania), a nie podatkiem od spadków i darowizn.

Wskazać należy, że kwestia podlegania opodatkowaniu podatkiem od spadków nabycia wierzytelności została prawomocnie przesądzona w wyroku III SA/Wa 1056/18, utrzymanym w mocy przez NSA w wyroku z II FSK 1920/19. Oceną prawną w tym zakresie tutejszy Sąd jest związany na podstawie art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a., a co więcej, w pełni ocenę tę podziela.

W wyroku tym wskazano że: „zasadnie organ uznał, że wskazana przez wnioskodawców wierzytelność zalicza się do masy spadkowej i podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn”. Odwołano się do treści art. 922 § 1 i § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. ll. z 2016 r. poz. 380, dalej K.c.), zgodnie z którym przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych.

W myśl art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku w chwili jego otwarcia następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też sądu. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 K.c.), które - stosownie do art. 925 K.c. - nastąpiło już wcześniej, z chwilą otwarcia spadku. Moment nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych należy zatem ustalać w oparciu o regulacje wynikające z ustawy Kodeks cywilny. W myśl cytowanych wyżej przepisów spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy. Jak słusznie wskazał organ, w chwili śmierci spadkodawcy nie uzyskali jeszcze przysługującego im odszkodowania, a tytułem spadku nabyli prawo majątkowe w postaci wierzytelności o wypłatę odszkodowania.

Natomiast innym pojęciem niż "nabycie spadku" jest obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem między innymi dziedziczenia. Przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a jeżeli nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, to zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Z kolei przedmiotem dziedziczenia w rozpatrywanej sprawie były niewątpliwie prawa majątkowe w postaci wierzytelności o wypłatę odszkodowania i ich nabycie sprawiło, że Wnioskodawcy mogli być stroną w postępowaniu i uzyskać przedmiotowe odszkodowanie. Uzyskanie przez Wnioskodawców odszkodowania było konsekwencją nabycia przez nich w drodze spadku ww. wierzytelności. Roszczenie odszkodowawcze odziedziczone po spadkodawcy wchodzi więc w skład spadku.

W analizowanej sprawie natomiast skarżący przez zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w istocie kwestionuje opodatkowanie otrzymanej przez niego wierzytelności o wypłatę odszkodowania podatkiem od spadków i darowizn i oczekuje uznania przez Sąd, wbrew stanowisku przedstawionemu w prawomocnym wyroku III SA/Wa 1056/18, że wierzytelność ta objęta jest reżimem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opierając się skądinąd na słusznej tezie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wystąpił jeden przychód. Skarżący wywodzi jednak z tego słusznego założenia nieznajdujące oparcia w przepisach prawa wnioski.

Analizowany przepis stanowi, że:

1. Przepisów ustawy (o podatku dochodowym od osób fizycznych; przyp. WSA) nie stosuje się do:

1)przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej;

2)przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach;

3)przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Przepis ten nie reguluje tego, co jest opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, ani też co podlega opodatkowaniu podatkiem odchodowym. Przepis ten wprowadza natomiast wyłączenia przedmiotowe od opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie jest to więc przepis „pozytywny” - wskazujący przedmiot opodatkowania, lecz „negatywny”, określający, jakiego rodzaju przychody nie podlegają regulacji u.p.d.o.f. Przepis ten wyraża więc regułę, że jeśli przychód jest opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn, to nie może on podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym - a nie odwrotnie. Skarżący próbuje natomiast interpretować ten przepis w drugą stronę: skoro przychód opodatkowany jest podatkiem dochodowym (choć zwolniony, to jednak podlega reżimowi u.p.d.o.f.; tezę tę skarżący opiera na stanowisku organu o zwolnieniu realizacji wierzytelności z opodatkowania u.p.d.o.f.), to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, natomiast skoro tu mamy do czynienia z jednym źródłem przychodu - z jednym przysporzeniem, a strona nie kwestionuje opodatkowania podatkiem dochodowym, to w całości należy do tego przysporzenia stosować przepisy u.p.d.o.f. Tego rodzaju argumentacja jest w przekonaniu Sądu nieuprawniona, bowiem o tym, co podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, decydują przepisy u.p.s.d. Jeśli więc stwierdzone jest podleganie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn - co w tej sprawie nie może już obecnie być sporne, to nie może być opodatkowania podatkiem dochodowym, a nie odwrotnie. Wynika to jednoznacznie z treści analizowanego przepisu.

Aby móc ten przepis prawidłowo zastosować, należy więc w pierwszej kolejności ustalić, czy mamy do czynienia z (tu:) przychodami podlegającymi przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W tym zakresie natomiast w skardze po pierwsze nie sformułowano prawidłowo zarzutów (w tym prawidłowej podstawy prawnej), a po drugie - o czym skarżący nie mógł oczywiście wiedzieć na etapie wnoszenia skargi - w prawomocnym wyroku przesądzono, że sporna wierzytelność mieści się w kategorii przychodu podlegającego przepisom o podatku od spadków i darowizn. Sąd związany jest w powyższym zakresie prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1056/18 i utrzymującym go w mocy wyrokiem NSA, w którym prawomocnie przesądzono, iż sporna wierzytelność podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Te dwa elementy wyznaczają granice rozpoznania tej sprawy, a więc także granice dla analizy stanowiska skarżącego przez tutejszy Sąd.

W ocenie Sądu, teza strony co do sposobu (metody) ustalania reżimu opodatkowania wierzytelności jest błędna; ustalenie tego reżimu musi bowiem uwzględnić materialne przepisy statuujące przedmiot, podmiot i podstawę opodatkowania obydwoma podatkami - a takich zarzutów w sprawie nie sformułowano, zaś Sąd nie może wyjść poza zarzuty skargi. Sposób opodatkowania samej wierzytelności (tj. podatkiem od spadków i darowizn bądź podatkiem dochodowym) nie może być więc przyjęty zgodnie z oczekiwaniem skarżącego (tj. by nabycie wierzytelności, z uwagi na korzystną interpretację przepisów u.p.d.o.f. w zakresie realizacji wierzytelności, zostało również uznane za zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, a więc za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn) na podstawie zarzutu, że organ niewłaściwie wyłożył art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przyjmując, że odrębnie należy analizować pod kątem prawnopodatkowym otrzymanie wierzytelności i jej realizację. Innymi słowy, skoro skarżący nie sformułował w tej sprawie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego regulujących przedmiot opodatkowania, to na podstawie zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd nie jest władny ocenić, czy prawidłowo przyjęto opodatkowanie nabycia wierzytelności danym podatkiem.

Nie jest więc prawidłowe stanowisko Strony, jakoby z faktu, iż organ przyjął, iż wypłata odszkodowania była zwolniona z u.p.d.o.f., należało wywodzić, że zwolnieniu podlega także samo nabycie wierzytelności, co musi przełożyć się na ocenę o niepodleganiu uzyskanego świadczenia (wierzytelności) przepisom u.p.s.d. i w konsekwencji brakiem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Sąd wyjaśnia ponownie, że przy tak sformułowanym zarzucie, dotyczącym przepisu regulującego wyłącznie wyłączenia przedmiotowe, nie mógłby badać, nawet gdyby nie był związany wyrokami wydanymi w tej sprawie, o których mowa wyżej, tego, czy owa wierzytelność (jej nabycie) podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, ani też czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (ewentualnie jest z tego podatku zwolniona). Sąd mógł natomiast na jego podstawie ocenić, czy organ prawidłowo wyłożył pojęcie przychodu zawarte w tym przepisie i dlatego uwzględnił skargę uchylając interpretację w całości. Organ bezzasadnie bowiem w świetle treści tego przepisu odrębnie analizował stan faktyczny sprawy w odniesieniu do nabycia wierzytelności i jej realizacji, dokonując ich odrębnej kwalifikacji prawnopodatkowej. Taka ocena musi być natomiast dokonana łącznie, zważywszy, że mamy tu do czynienia z jednym przychodem.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że otrzymanie w spadku wierzytelności o wypłatę odszkodowania oraz wypłata tego odszkodowania podlegają odrębnemu opodatkowaniu w podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony, jakoby na podstawie zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i tezy o zakazie podwójnego opodatkowania jednego przychodu można było w tej sprawie uznać, że nabycie wierzytelności w spadku podlegało reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie reguluje bowiem przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, ani też podatkiem od spadków i darowizn. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Sąd.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 o.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. przez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wnioskach, wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualna). W myśl art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 i 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ podatkowy w wydawanych interpretacjach nie ma obowiązku potwierdzenia stanowiska wnioskodawców. W okolicznościach niniejszej sprawy organ interpretacyjny wydając przedmiotową interpretację indywidualną oparł się jedynie na opisanym stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawców. W ocenie Sądu dokonał on szczegółowej i dokładnej analizy treści, jaką ww. zawarli we wniosku, nie naruszając tym samym jakichkolwiek przepisów, mimo że jego stanowisko naruszało przepisy prawa materialnego. Wskazać bowiem należy, że w niniejszej sprawie organ - adekwatnie do zadanego pytania - odniósł się do wskazanego przez Wnioskodawców stanu faktycznego, dokonał oceny prawnej tegoż stanu z powołaniem się na przepisy, które miały zastosowanie w sprawie, a tym samym uzasadnił, z jakiego powodu stanowisko Skarżącego częściowo uznał za prawidłowe, a częściowo za błędne.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej

- stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wierzytelności o wypłatę odszkodowania nabytego w drodze spadku, należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200), przepisów ww. ustawy nie stosuje się do:

przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768, ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem:

dziedziczenia.

Stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.):

prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawne nadzieje na nabycie prawa. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie i realizacją m.in. w formie odszkodowania.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego wskazano, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku w stosunku do każdego z Wnioskodawców powstał 11 grudnia 2014 r. Każdy z nich 31 marca 2015 r. złożył we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. W Zgłoszeniach Wnioskodawcy nie uwzględnili wierzytelności o wypłatę odszkodowania z tytułu uszczerbku na zdrowiu związanym z pracami przy rozbiórce (…), które były wypłacane z utworzonego w celu dokonywania tego typu wypłat funduszu (…). Prawo do otrzymania tych środków wynikała z samego faktu wykonywania określonej pracy i nie była uzależniona od spełnienia dodatkowych warunków.

W wydanej w dniu 2 lutego 2018 r. interpretacji indywidualnej Nr 0114-KDIP3-2.4015.67.2017.2.AK1 w zakresie podatku od spadków i darowizn Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Zainteresowanych w zakresie opodatkowania wierzytelności o wypłatę odszkodowania nabytego w drodze spadku i wskazał, że „(…) niezaspokojona wierzytelność w postaci prawa do wypłaty odszkodowania jest prawem majątkowym, które nabyte tytułem dziedziczenia (spadku) wchodzi do masy spadkowej i podlega przepisom ustawy o podatku od spadków darowizn. Z uwagi na fakt, że w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 nie uwzględniono wierzytelności o wypłatę odszkodowania, w powyższej sprawie ciąży obowiązek rozliczenia się we właściwym urzędzie skarbowym z tytułu nabycia ww. wierzytelności w postaci prawa do wypłaty odszkodowania (...)”.

Należy wskazać, że skoro wierzytelność o wypłatę odszkodowania nabytego w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, powyższa czynność korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że: „Odnosząc się do istoty sporu Sąd podziela pogląd wyrażony np. w wyroku II FSK 1216/13, w którym NSA wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.: przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego spełnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna. NSA oceniał więc przez pryzmat tego przepisu kwestię rozdzielenia roszczenia i jego realizacji. W tym zakresie w pełni należy podzielić to stanowisko i uznać, że błędnym było uznanie w zaskarżonej interpretacji, iż do takiego rozdziału dojść może. W tym zakresie organ naruszył art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem potraktował jako odrębny przychód nabycie wierzytelności i jej realizację. Zdaniem Sądu, skoro nabycie wierzytelności o wypłatę odszkodowania w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to powyższe przysporzenie (przychód) w całości korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.”

Wobec powyższego należy wskazać, że roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest w istocie jednym i tym samym przychodem. Wykonanie roszczenia jest tylko technicznym etapem jego istnienia, nie jest odrębnym aktem obrotu ani odrębną czynnością prawną. A zatem, realizacja roszczenia podlega również wyłączeniu spod opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia, w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

M.F. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).