Interpretacja indywidualna z dnia 20 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.668.2023.3.AC

Opodatkowanie usług pośrednictwa stawką 8,5% ryczałtu oraz opodatkowanie usług polegających na projektowaniu oprogramowania i testowaniu programu stawką 12% ryczałtu.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest:

• prawidłowe w zakresie usług pośrednictwa opodatkowanych stawką 8,5% ryczałtu,
• nieprawidłowe w zakresie usług polegających na projektowaniu oprogramowania i testowaniu programu opodatkowanych stawką 8,5% ryczałtu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 30 marca 2023 r., który dotyczy możliwości opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu świadczonych usług w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 sierpnia 2023 r. (data wpływu 29 sierpnia 2023 r.) oraz pismem z 29 sierpnia 2023 r. (data wpływu 4 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce. Od stycznia 2021 r. działalność ta jest opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540). Nie jest Pan polskim rezydentem podatkowym. W Polsce posiada Pan stały zakład, za pośrednictwem którego prowadzi Pan ww. działalność gospodarczą. Posiada Pan ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Ośrodek Pana interesów życiowych oraz rezydencja podatkowa znajdują się w Niderlandach, gdzie posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy. Co oznacza, że opodatkowuje Pan w Niderlandach wszystkie swoje dochody - osiągane zarówno w Niderlandach jak i poza tym terytorium.

W ramach działalności prowadzonej na terytorium Polski świadczy Pan kilka rodzajów usług. Przedmiotem niniejszego wniosku i wątpliwości jest właściwa stawka ryczałtu dla następujących usług:

1.usług pośrednictwa handlowego;

2.usług polegających na projektowaniu (opracowywanie koncepcji) oprogramowania do zautomatyzowanego rozliczania wynagrodzeń pracowników.

Ad. 1. Usługi pośrednictwa handlowego

Świadczy Pan usługi polegające na pośrednictwie w sprzedaży, tj. łączeniu partnerów biznesowych zarówno w kraju jak i za granicą. W wyniku tych działań Pana kontrahenci zyskują zlecenia od klientów - m.in. polskie firmy zyskują zlecenia od klientów z Niderlandów. Działalność ta dotyczy szeroko rozumianego sektora produkcyjnego związanego z dużym zapotrzebowaniem na siłę roboczą (m.in. sektor rolniczy). Czynności wykonywane w ramach tej działalności obejmują w szczególności:

• wyszukiwanie potencjalnych kontrahentów według przedstawionych przez zleceniodawcę kryteriów,
• kontaktowanie się z potencjalnymi kontrahentami w celu przedstawienia oferty zleceniodawcy,
• udzielanie kontrahentom wszelkich informacji dotyczących produktów, cen oraz warunków handlowych zleceniodawcy niezbędnych przy zawieraniu umów z kontrahentami,
• utrzymywanie relacji z potencjalnymi kontrahentami w imieniu zleceniodawcy,
• weryfikację ofert na rynku usług danej branży,
• pełnieniu roli osoby kontaktowej między kontrahentem a zleceniodawcą,
• pilnowanie wywiązywania się przez strony ze zobowiązań, wynikających z zawartej między nimi umowy.

Wystąpił Pan z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (GUS), o pomoc w sklasyfikowaniu świadczonych usług do odpowiednich kodów działalności usługowej zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z odpowiedzią GUS wyżej wymienione usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń".

Ad. 2. Usługi polegające na projektowaniu (opracowywanie koncepcji) oprogramowania do zautomatyzowanego rozliczania wynagrodzeń pracowników

W ramach działalności zajmuje się Pan również tworzeniem koncepcji programu do zautomatyzowanych rozliczeń wynagrodzeń pracowników delegowanych miedzy Polską a Niderlandami, w szczególności tworzy opisy funkcjonalności programu, a potem zajmuje się testowaniem programu przy jego wdrażaniu. Zgodnie z klasyfikacją dokonaną przez GUS, czynności te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0, tj. jako „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”. Podkreślić należy, że czynności te nie obejmują stricte programowania. Pana zadaniem jest opracowanie koncepcji takiego programu i późniejsze testowanie jego funkcjonalności w praktyce. Na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone przez Pana oprogramowanie, pisanie kodu lub analiza kodu oprogramowania, wobec czego nie świadczy Pan usług związanych z oprogramowaniem sklasyfikowanych pod PKWiU ex 62.01.1.

Wszystkie przychody osiągnięte w 2022 r. (w tym przychody z działalności gospodarczej) nie przekroczyły kwoty 2 000 000 euro.

W stosunku do Pana nie znajdują zastosowania wyłączenia wynikające z art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, co oznacza, że:

• nie korzystał Pan, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego,
• nie będzie Pan osiągał przychodów: z prowadzenia apteki, z działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, z działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych oraz nie będzie wytwarzał wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym).
• nie prowadził oraz nie zamierza Pan prowadzić działalności wspólnie z małżonką oraz nie podejmuje działalności po zmianie:
• z działalności wykonywanej samodzielnie na działalność wykonywaną w formie spółki z małżonkiem,
• z działalności wykonywanej w formie spółki małżonków na działalność wykonywaną przez jednego lub każdego z małżonków,
• z działalności prowadzonej samodzielnie przez jednego małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka - jeżeli przed zmianą którykolwiek z małżonków opłacał z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Ponadto nie był i nie jest Pan obecnie zatrudniony w ramach umowy o pracę i nie świadczy Pan usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy.

Prowadzi Pan ewidencję umożliwiającą określenie przychodów z każdego rodzaju działalności i wyodrębnia poszczególne stawki ryczałtu na wystawianych fakturach.

Uzupełnienie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Pana zapytanie dotyczy okresu od rozpoczęcia opodatkowania w formie ryczałtu, tj. od stycznia 2021 r., roku 2022, roku 2023 oraz lat następnych.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą od 22 maja 2015 r., działalność ta została zawieszona 28 lutego 2017 r., następnie wznowił Pan działalność gospodarczą 28 stycznia 2021 r.

Posiada Pan ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Poza dochodami z działalności gospodarczej osiąga Pan dochody z najmu prywatnego (posiada Pan 1/4 własności nieruchomości). Osiąga Pan również inne dochody podlegające opodatkowaniu poza granicami Polski (tj. w Niderlandach) z działalności adwokackiej prowadzonej pod niderlandzką spółką BV (Besloten Vennootschap) - odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest Pan właścicielem i dyrektorem ww. spółki adwokackiej oraz spółki holdingowej w Niderlandach. Posiada Pan tytuł adwokata w Niderlandach i jest tam wpisany na listę adwokatów przy sądzie w (...). Ponadto osiąga Pan wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę z ww. spółką adwokacką. Przysługuje Panu dywidenda z tytułu posiadania udziałów w ww. spółkach.

Złożył Pan oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego 29 stycznia 2021 r.

W listopadzie 2021 roku osiągnął Pan pierwszy przychód z działalności opisanej we wniosku, tj. polegającej na pośrednictwie handlowym oraz na tworzeniu koncepcji programu do zautomatyzowanych rozliczeń wynagrodzeń i jego testowaniu.

Z kolei pierwszy dochód z działalności po jej odwieszeniu i opodatkowaniu ryczałtem, osiągnął Pan w marcu 2021 roku. Były to przychody z tytułu usług doradczych. Zasady opodatkowania przychodów z tych usług są poza zakresem niniejszego wniosku.

Począwszy od roku 2020, to jest roku poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym, Pana przychód w żadnym roku (tj. 2020, 2021, 2022) nie przekroczył limitu określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wymienionego w art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy (tj. kwoty 2 000 000 euro). Podatnik szacuje, że przychód z działalności w roku 2023 również nie przekroczy wskazanego limitu.

Nie uzyska Pan przychodów ze świadczenia usług związanych z wydawaniem: pakietów gier komputerowych (PKWiU ex 58.21.10.0), z wyłączeniem publikowania gier komputerowych w trybie on-line, pakietów oprogramowania systemowego (PKWiU 58.29.1), pakietów oprogramowania użytkowego (PKWiU 58.29.2), oprogramowania komputerowego pobieranego z Internetu (PKWiU ex 58.29.3), z wyłączeniem pobierania oprogramowania w trybie on-line.

Nie uzyska Pan przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Jak już wskazano w treści wniosku, „Na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone przez podatnika oprogramowanie, pisanie kodu lub analiza kodu oprogramowania, wobec czego podatnik nie świadczy usług związanych z oprogramowaniem sklasyfikowanych pod PKWiU ex 62.01.1”. Podkreślić należy, że nie jest Pan informatykiem, nie posiada wykształcenia w tym kierunku. Pana rola polega wyłącznie na tworzeniem koncepcji programu do zautomatyzowanych rozliczeń wynagrodzeń pracowników, w szczególności opisu funkcjonalności programu, a następnie testowaniu programu w praktyce przy jego wdrażaniu. Nie jest to doradztwo związane z oprogramowaniem, tylko sprawdzanie, czy za pomocą programu da się prawidłowo skalkulować wynagrodzenia pracowników, tj. osiągnąć takie same wyniki jak przy obliczaniu tych wynagrodzeń ręcznie (w sposób niezautomatyzowany).

Pytania

1.Czy opisane w stanie faktycznym usługi pośrednictwa w handlu mogą być opodatkowanie 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie?

2.Czy opisane w stanie faktycznymi usługi polegające na tworzeniu koncepcji i testowaniu programu do zautomatyzowanych rozliczeń wynagrodzeń mogą być opodatkowanie 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie?

Pana stanowisko w sprawie

1.W Pana ocenie, działalność w zakresie pośrednictwa w handlu może być opodatkowana 8,5% stawką ryczałtu w myśl art. 12 ust. I pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie.

2.Pana zdaniem, usługi polegające na tworzeniu koncepcji i testowaniu programu do zautomatyzowanych rozliczeń wynagrodzeń mogą być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie.

Uzasadnienie stanowiska

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa m.in. w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 6 ust. 4 ustawy o ryczałcie, podatek w tej formie mogą opłacać podatnicy w danym roku podatkowym, jeżeli:

1)w roku poprzedzającym ten rok podatkowy

a)uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro,

2)rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów.

W 2022 r. osiągnięte z Pana działalności gospodarczej przychody były niższe niż 2 000 000 euro. Ponadto jak wskazano w stanie faktycznym w stosunku do Pana nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 8 ustawy o ryczałcie wyłączające możliwość opodatkowania w formie ryczałtu, w szczególności:

• nie opłaca Pan podatku w formie karty podatkowej,
• nie korzystał Pan, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego.
• nie osiąga Pan przychodów: z prowadzenia apteki, z działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, z działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych oraz nie będzie wytwarzał wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym).
• nie prowadził Pan działalności wspólnie z małżonką oraz nie podejmuje działalności po zmianie:
• z działalności wykonywanej samodzielnie na działalność wykonywaną w formie spółki z małżonkiem,
• z działalności wykonywanej w formie spółki małżonków na działalność wykonywaną przez jednego lub każdego z małżonków,
• z działalności prowadzonej samodzielnie przez jednego małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka - jeżeli przed zmianą którykolwiek z małżonków opłacał z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Ponadto nie był i nie jest Pan obecnie zatrudniony w ramach umowy o pracę i nie świadczy usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy.

Prowadzi Pan ewidencję umożliwiającą określenie przychodów z każdego rodzaju działalności i wyodrębnia poszczególne stawki ryczałtu na wystawianych fakturach.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Prowadzona przez Pana działalność polega m.in. na świadczeniu usług pośrednictwa (tj. kojarzeniu partnerów biznesowych w Polsce i za granicą w szeroko rozumianym sektorze produkcyjnym (m.in rolniczym). Opisaną wyżej działalność można, zatem określić jako pośrednictwo w sprzedaży (pośrednictwo handlowe).

Możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju usług świadczonych w ramach działalności. Zakwalifikowanie przez podatnika wykonywanej działalności do odpowiedniego grupowania PKWiU stanowi podstawę do ustalenia wysokości stawek podatkowych należnych od przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z ustawą o ryczałcie. Klasyfikacji usług dokonuje podatnik samodzielnie, jednakże w razie wątpliwości co do ich odpowiedniego przyporządkowania, może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego, zajmującego się udzielaniem informacji w tym zakresie.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń zostały sklasyfikowane pod PKWiU 74.90.12.0. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), grupowanie to obejmuje:

• usługi pośrednictwa w interesach, tj. organizowanie zaopatrzenia lub sprzedaży dla małych i średnich firm. włączając praktykę zawodową,
• usługi wyceny antyków, biżuterii itp.

Jednocześnie grupowanie to nie obejmuje usług wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych, sklasyfikowanych w 66.21.10.0, usług pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, sklasyfikowanych w 68.31.1 oraz usług pośrednictwa związanych z wyceną nieruchomości, sklasyfikowanych w 68.31.16.0.

Skorzystał Pan z możliwości zwrócenia się z wnioskiem o ustalenie właściwego grupowania działalności i otrzymał informację z Urzędu Statystycznego w Ł., że usługi obejmujące pośrednictwo handlowe, bez fizycznej sprzedaży produktów i bez podpisywania umów we własnym imieniu obejmujące, m.in.:

• wyszukiwanie potencjalnych kontrahentów według przedstawionych przez zleceniodawcę kryteriów,
• kontaktowanie się z potencjalnymi kontrahentami w celu przedstawienia oferty zleceniodawcy,
• udzielanie kontrahentom wszelkich informacji dotyczących produktów, cen oraz warunków handlowych zleceniodawcy niezbędnych przy zawieraniu umów z kontrahentami,
• utrzymywanie relacji z potencjalnymi kontrahentami w imieniu zleceniodawcy, pełnieniu roli osoby kontaktowej między kontrahentem a zleceniodawcą, pilnowanie wywiązywania się przez strony ze zobowiązań, wynikających z zawartej między nimi umowy

mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o ryczałcie (brzmienie tego przepisu nie zmieniło się od stycznia 2021 r.), ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% w odniesieniu do przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów, o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8. Jednakże, aby spełnić przesłanki do opodatkowania 8,5 % stawką ryczałtu, działalność świadczona przez podatnika musi spełniać przesłanki pozostałej działalności usługowej, której zakres nie mieści się w żadnej z ww. kategorii opodatkowanych inną stawką ryczałtu, tj. określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1-4 oraz 6-8.

W związku z kwalifikacją usług świadczonych przez Pana dotyczących pośrednictwa w sprzedaży (handlu) do PKWiU 74.90.12.0 i braku dopasowania tego PKWiU do innych stawek ryczałtu - przychód z takiej działalności może być opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego według stawki 8,5%, tj. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie.

Możliwość opodatkowania 8,5% ryczałtem działalności sklasyfikowanej pod PKWiU 74.90.12.0, potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji z 25 stycznia 2022 r., znak 0113-KDlPT2-1.4011.1118.2021.1.ISL.

Uzasadnienie do pytania nr 2

Zgodnie z informacją otrzymaną od Urzędu Statystycznego w Ł., Pana usługi obejmujące tworzenie koncepcji (projektowanie) programu do zautomatyzowanych rozliczeń wynagrodzeń pracowników delegowanych między Polską a Niderlandami, tworzenie opisów funkcjonalności programu, a potem testowanie programu przy jego wdrażaniu mieści się w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”.

Stosownie do postanowień ustawy o ryczałcie (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.), ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

• 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1) ( art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o ryczałcie);
• 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1 z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8 (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie).

Nadmienić należy, że na dzień 1 stycznia 2021 r., zgodnie z ówczesnym art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy o ryczałcie, właściwą stawką ryczałtu dla usług związanych z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych (PKWiU dział 60), z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1) - była 15% stawka ryczałtu.

Natomiast począwszy od stycznia 2021 r. brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie nie uległo zmianie i dla przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8 stawka ryczałtu niezmiennie wynosi 8,5%.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o ryczałcie ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Zatem użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ww. ustawy oznaczenie "ex” zawęża użycie 12% stawki jedynie do usług związanych z oprogramowaniem.

Jak Pan podkreślił, świadczone przez niego usługi nie są związane z oprogramowaniem. Czynności wykonywane przez Pana nie obejmują programowania. Pana zadaniem jest bowiem opracowanie koncepcji programu do zautomatyzowanych wyliczeń wynagrodzeń delegowanych pracowników i późniejsze testowanie jego funkcjonalności w praktyce. Na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone przez podatnika oprogramowanie, pisanie kodu lub analiza kodu oprogramowania, wobec czego podatnik nie świadczy usług związanych z oprogramowaniem sklasyfikowanych pod PKWiU ex 62.01.1, co wyłącza Pana działalność z konieczności opodatkowania jej 12% stawką.

W Pana ocenie w odniesieniu do usług obejmujących tworzenie koncepcji (projektowanie) programu do zautomatyzowanych rozliczeń wynagrodzeń, w tym tworzenie opisów funkcjonalności programu, a potem testowanie programu przy jego wdrażaniu w związku z tym, że działalność ta spełnia przesłanki pozostałej działalności usługowej, której zakres nie mieści się w żadnej z pozostałych kategorii opodatkowanych inną stawką ryczałtu - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie zastosowanie znajdzie 8,5% stawka ryczałtu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej poprzez zakład położony w Polsce

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

Jak stanowi art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 3 ww. ustawy:

Na podstawie art. 4a ww. ustawy:

Art. 5a pkt. 22 cytowanej ustawy stanowi:

W przedmiotowej sprawie wskazał Pan, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, w ramach której świadczy Pan usługi pośrednictwa handlowego oraz usługi polegające na projektowaniu (opracowywanie koncepcji) oprogramowania do zautomatyzowanego rozliczania wynagrodzeń pracowników. Nie jest Pan polskim rezydentem podatkowym. W Polsce posiada Pan stały zakład, za pośrednictwem którego prowadzi Pan ww. działalność gospodarczą. Posiada Pan ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Ośrodek Pana interesów życiowych oraz rezydencja podatkowa znajdują się w Niderlandach, gdzie posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy. Przedmiotem Pana wątpliwości jest określenie właściwej stawki ryczałtu dla ww. usług.

Zatem w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w W. dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120) zmienionej Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w W. 13 lutego 2002 r., oraz Protokołu, podpisanego w W. dnia 13 lutego 2002 r., podpisany w W. dnia 29 października 2020 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 906).

Według art. 5 ww. konwencji, w brzmieniu do 29 kwietnia 2022 r.:

Stosownie do art. 5 ww. konwencji, w brzmieniu od 30 kwietnia 2022 r.:

Zgodnie z art. 7 cytowanej konwencji, w brzmieniu do 29 kwietnia 2022 r.:

Z kolei jak stanowi art. 7 cytowanej konwencji, w brzmieniu od 30 kwietnia 2022 r.:

Zatem przychody z działalności gospodarczej prowadzonej poprzez zakład położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Holandii będą opodatkowane w Polsce.

Przepisy ogólne dotyczące opodatkowania działalności gospodarczej ryczałtem

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Jak wskazuje art. 6 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest między innymi od niespełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

W artykule tym zawarto wyłączenia z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jednak - jak Pan oświadczył - przy świadczeniu przez Pana opisanych usług negatywne przesłanki nie występują.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Oznaczenie „ex” dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

We wniosku wskazał Pan, że od stycznia 2021 r. wznowił Pan prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, której Pierwszy przychód w zakresie usług pośrednictwa handlowego oraz usług polegających na projektowaniu oprogramowania (opracowywanie koncepcji) i testowania programu osiągnął Pan w listopadzie 2021 r. Nie uzyskuje Pan innych dochodów podlegających opodatkowaniu. Zakładana wysokość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie przekracza i nie przekroczy kwoty 2.000.000 euro. Zostało złożone w terminie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W wykonywanej przez Pana działalności gospodarczej nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nie wykonywał, ani nie wykonuje Pan usług na rzecz byłego pracodawcy, z którym miałby Pan pozostawać w stosunku pracy, czy w spółdzielczym stosunku pracy.

Możliwość opodatkowania usług pośrednictwa handlowego stawką ryczałtu 8,5%

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm.):

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług.

Pana wątpliwości budzi możliwość opodatkowania stawka ryczałtu 8,%% świadczenia usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 74.90.12.0 jako „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane przez Pana ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej opisanych usług, jako przychody z działalności usługowej, podlegają opodatkowaniu 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zatem, usługi pośrednictwa w handlu, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.12.0 mogą być opodatkowane stawką ryczałtu w wysokości 8,5%% w 2021 r., 2022 r., 2023 r. i latach następnych, o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny i prawny.

Pana stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Możliwość opodatkowania usług polegających na projektowaniu oprogramowania (opracowywanie koncepcji) i testowania programu stawką ryczałtu 8,5%

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Pana wątpliwości budzi możliwość opodatkowania stawka ryczałtu 8,5% świadczenia usług polegających na projektowaniu oprogramowania (opracowywanie koncepcji) i testowania programu. Pana zadaniem jest opracowywanie koncepcji programu i późniejsze jego testowanie funkcjonalności w praktyce. Wskazał Pan, że na żadnym etapie świadczenia usług nie tworzy Pan oprogramowania, nie pisze kodu, ani nie dokonuje analizy kodu. Z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Pana usługi zostały sklasyfikowane przez Główny Urząd Statystyczny i wskazane przez Pana według PKWiU pod symbolem 62.01.11.0.

W tym miejscu pokreślić należy, że wyjaśnienia do PKWiU z 2015 r., wydane przez Główny Urząd Statystyczny, dla „usług związanych z oprogramowaniem” zawierają następującą charakterystykę: „podklasa 62.01 - usługi związane z oprogramowaniem” obejmuje: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników.

Klasa ta obejmuje także analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia:

• rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika,
• pisanie programów na zlecenie użytkownika,
• projektowanie stron internetowych.

Klasa ta nie obejmuje:

• publikowania pakietów oprogramowania, sklasyfikowanego w 58.29,
• usług związanych z przystosowaniem programów na potrzeby rynku, wykonywanych na własny rachunek, sklasyfikowanych w 58.29,
• usług w zakresie planowania i projektowania systemów komputerowych, które integrują sprzęt komputerowy, oprogramowanie i technologie komunikacyjne, nawet wtedy, gdy dostarczane oprogramowanie może być ich integralną częścią, sklasyfikowanych w 62.02.

W podklasie tej znajduje się kategoria 62.01.1 - usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych, która obejmuje grupowanie PKWiU 62.01.11.0, tj. usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania.

Wyjaśnienia do PKWiU z 2015 r. wskazują, że :

Grupowanie PKWiU 61.01.11.0.obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputera, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak:

• projektowanie struktury i zawartości stron internetowych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia stron internetowych,
• projektowanie struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych),
• projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych,
• wykonanie aplikacji na indywidualne zamówienie, łączenie w całość, przystosowanie (modyfikowanie, konfigurowanie itp.) i instalowanie istniejącej aplikacji tak, aby była funkcjonalna w środowisku informatycznym klienta.

Grupowanie to nie obejmuje:

• usług związanych z projektowaniem i rozwojem stron internetowych oferowanych w pakiecie z usługą hostingu, sklasyfikowanych w 63.11.13.0,
• usług związanych z projektowaniem i rozwojem aplikacji oferowanych w pakiecie z usługą hostingu i bieżącym zarządzaniem aplikacją, sklasyfikowanych w 63.11.19.0,
• usług związanych z projektowaniem i rozwojem baz danych oferowanych w pakiecie z bieżącym zarządzaniem zasobami danych, sklasyfikowanych w 63.11.19.0.

W odniesieniu do świadczonych przez Pana usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 62.01.11.0 zwracam uwagę, że z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1).

Przy czym przepis ten nie odwołuje się ani do bezpośredniego, ani też pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach związanych z programowaniem (tworzeniem kodów źródłowych programów komputerowych/gier komputerowych), a związanych z oprogramowaniem.

Zgodnie bowiem z wykładnią literalną słowo „związany z” oznacza „dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś”. Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku PKWiU ex 62.01.1 wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania.

Okoliczność, że nie wykonuje Pan jakichkolwiek czynności związanych z oprogramowaniem i że na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone przez Pana oprogramowanie, pisanie kodu lub analiza kodu oprogramowania, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem.

Ponadto zauważam, że grupowanie PKWiU 62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania zawiera szeroki wachlarz usług, które są związane z oprogramowaniem, począwszy od projektowania tego oprogramowania przez jego programowanie aż po jego rozwój. W grupowaniu tym mieszczą się różne czynności związane z oprogramowaniem - nie tylko sam zapis kodu komputerowego (zapis kodu oprogramowania). Zatem mieszczące się w tym grupowaniu usługi są związane z oprogramowaniem, dotyczą oprogramowania (jak też wskazuje sama nazwa grupowania).

Zatem odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku wskazać trzeba, że w świetle tak przedstawionego opisu czynności, które Pan wykonuje, niezasadne jest przyjęcie, że świadczone przez Pana usługi nie są związane z oprogramowaniem. Skoro zadania, które Pan realizuje dotyczą usług związanych z projektowaniem oprogramowania i testowaniem programu, to usługi świadczone przez Pana mieszczą się w zakresie czynności związanych z oprogramowaniem.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku, stwierdzić należy, że usługi opisane we wniosku, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0 - usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania, objęte są dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a zatem przychód uzyskany przez Pana z tytułu świadczenia ww. usług powinien zostać opodatkowany w 2021 r., 2022 r., 2023 r. i latach następnych (o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny i prawny) stawką ryczałtu w wysokości 12%.

Zatem, Pana stanowisko w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Powołana przez Pana interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do Pana sprawy, ani do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tak więc interpretację wydano na podstawie wskazanego przez Pana we wniosku grupowania PKWiU.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm.).