Interpretacja indywidualna z dnia 19 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.463.2023.1.KF

Dotyczy nieuznania Państwa za podatników podatku VAT w związku ze sprzedażą działki.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

25 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 23 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Państwa za podatników podatku VAT w związku ze sprzedażą działki nr 1.

Uzupełnili go Państwo pismem z 5 października 2023 r. (wpływ 13 października 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan T. M.

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Pani E. M.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Sprzedający zawarli 4 sierpnia 2023 r. z A. Spółką akcyjną z siedzibą w (...), NIP (…) jako „Kupującym”, umowę sprzedaży niezabudowanej działki ewidencyjnej o numerze 1, położonej w miejscowości (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…)(dalej „Nieruchomość”). Umowa sprzedaży została zawarta w formie aktu notarialnego przed (...), Notariuszem w (…), za Repertorium A numer (…). Działka 1, stanowiąca przedmiot umowy sprzedaży, została uprzednio wydzielona z działki ewidencyjnej o numerze 2.

W dniu zawarcia ww. umowy sprzedaży Sprzedający byli wpisani jako współwłaściciele Nieruchomości w następujący sposób: Pan w udziale wynoszącym 11/18 części i 7/36 części oraz Pani i Pan małżonkowie M. w udziale wynoszącym 7/36 części na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.

Przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości, o której mowa powyżej, Sprzedający 23 października 2020 r. zawarli z Kupującym umowę przedwstępną sprzedaży części Nieruchomości obejmującej część działki 2 (sprzed wyodrębnienia działki 1). Przy umowie przedwstępnej Sprzedający nie otrzymali zadatku ani zaliczki na poczet ceny sprzedaży.

Nabył Pan udziały w Nieruchomości w drodze umów darowizny od osób fizycznych. Udziały te stanowiły Pana majątek osobisty i nabył je Pan w związku małżeńskim, w którym obowiązywał i nadal obowiązuje ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.

Z kolej udział małżeństwa M. nabyli Państwo do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską od osoby fizycznej na podstawie umowy sprzedaży z 15 września 2020 r. Przy nabyciu Nieruchomości nie wystawiono faktury VAT. Nabycie omawianej części Nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości.

Nie byli Państwo i nie są w dalszym ciągu czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz nie prowadzili aktualnie ani w dniu zawarcia umowy sprzedaży ani w okresie 5 lat działalności gospodarczej, a Nieruchomość nie stanowiła przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Nieruchomość należała do majątku prywatnego małżeństwa M., przy czym Pana udziały były częścią jego majątku osobistego, udział zaś obojga Państwa były objęte wspólnością ustawową majątkową małżeńską.

Traktowali Państwo Nieruchomość, stanowiącą w przeważającej większości nieużytki, rekreacyjnie i jakiekolwiek nasadzenia drzewek owocowych na Nieruchomości traktowali hobbystycznie, a owoce, czy warzywa pozyskiwane z Nieruchomości były przeznaczane wyłącznie na prywatne cele małżeństwa i najbliższej rodziny. Przed zawarciem umowy przedwstępnej Sprzedający nie planowali sprzedaży Nieruchomości i nie prowadzili żadnych aktywnych działań marketingowych w kierunku jej sprzedaży. Nie umieszczali żadnych ogłoszeń sprzedaży na portalach internetowych ani nie zgłaszali woli sprzedaży Nieruchomości pośrednikom obrotu nieruchomościami. Nie występowali również o zmianę przeznaczenia Nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego lub poprzez wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Kupujący sam dotarł do Sprzedających i przekonał ich do sprzedaży części działki pierwotnie oznaczonej jako 2, a następnie wyodrębnionej w działkę 1. Sprzedający zdecydowali się na sprzedaż Nieruchomości, gdyż środki pozyskane z ceny chcieli wykorzystać na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Państwo na nabycie lokalu mieszkalnego, który obecnie zamieszkują.

Warunkiem nabycia Nieruchomości postawionym przez Kupującego było uprzednie zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości tak, aby Kupujący mógł wystąpić o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego oraz pozwolenie na budowę, które odpowiadały jego planom inwestycyjnych na Nieruchomości. W związku z tym udzielił Pan Kupującemu pełnomocnictwa z prawem do występowania przed właściwymi organami administracji publicznej oraz do podejmowania działań faktycznych i prawnych niezbędnych od uzyskania decyzji i pozwoleń, otrzymaniem warunków technicznych na nieruchomości w zakresie przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej.

W dniu zawarcia finalnej umowy sprzedaży Nieruchomości, działka ewidencyjna nr 1 była niezabudowana i miała bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Nie wiązała już Stron umowa przedwstępna sprzedaży Nieruchomości, gdyż wcześniej wygasła bez obowiązku zapłaty jakiejkolwiek części ceny przez Kupującego na rzecz Sprzedających lub kary umownej. Sprzedający nie zawierali też w odniesieniu do Nieruchomości umów o charakterze zobowiązaniowymi lub innych, z których otrzymywali wynagrodzenie i które mogłyby wskazywać na cel prowadzenia działalności na Nieruchomości.

Jedyną umową zawartą przez Pana (a nie oboje Sprzedających) była techniczna umowa dzierżawy z 22 maja 2023 r. z Kupującym, na podstawie której Kupujący miał prawo zamontować tymczasową infrastrukturę energetyczną, ale był również zobowiązany do jej demontażu i przywróceniu Nieruchomości do stanu poprzedniego.Celem zabezpieczenia wykonania umowy dzierżawy Kupujący wpłacił Panu wadium. Nie otrzymał Pan z tego tytułu wynagrodzenia.

Pytanie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku)

Czy w świetle powyżej opisanego stanu faktycznego, Państwo jako strony umowy sprzedaży Nieruchomości z 4 sierpnia 2023 r. działali jako podatnicy VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i czy sprzedaż przez Państwa Nieruchomości była dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku)

W Państwa ocenie, w świetle przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, nie spełnili Państwo kryterium podmiotowego w zakresie ustawy o VAT, nie występowali bowiem w roli podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a sprzedaż przez Państwa Nieruchomości nie była dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa powyżej rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co do zasady więc zbycie nieruchomości (działek) gruntowych, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tejże ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone wart. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże w świetle art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b tejże Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, iż państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Do celów ust. 1 lit. b teren budowlany oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE). Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zgodnie więc z powyższymi regulacjami wspólnotowymi można przyjąć, iż podatnikiem VAT może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie, jednakże warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

a.dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

b.czynność ta została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowej oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (rozumianym jako wykonywanie zwykłego zarządu) nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

W opinii TSUE inaczej jest natomiast w sytuacji, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Idąc śladem rozumowania TSUE, pasywna Państwa postawa w zakresie sprzedaży Nieruchomości, tj. brak jakichkolwiek działań zmierzających do pozyskania Kupującego i de facto zaistnienie odwrotnej sytuacji, gdyż to Kupujący sam zainicjował kontakt z Państwem, wyszukując w bazie KW, wyłącza możliwość spełnienia kryterium podmiotowego przez Państwa, którzy w omawianym przypadku nie działają jako podatnik podatku od towarów i usług.

Pojęcie majątku prywatnego nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Majątek prywatny to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Jak wskazano wcześniej, wykorzystywali Państwo przedmiotową Nieruchomość wyłącznie na potrzeby własne, rekreacyjnie uprawiając drzewka i krzaki owocowe, z których owoce były wykorzystywane na potrzeby prywatne.

W związku z powyższym, dokonując sprzedaży działki 1 skorzystali Państwo z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Jak zostało wskazane powyżej, Państwa majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej (osób fizycznych), w przypadku omawianym, który nie był przez Państwa wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba wykazywała zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

Należy więc stwierdzić, że sprzedaż przez Państwa Nieruchomości nie była dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pan nie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji należy uznać, że przedmiotem dostawy był składnik Pana majątku osobistego, a sprzedaż Nieruchomości stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, podlegając tym samym podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jestnieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwaną dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, jak również udziału we współwłasności nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek gruntu, będących we wspólności małżeńskiej, istotne jest czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży tych gruntów Sprzedający podjęli lub podejmą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedających za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy także zauważyć, że poruszane również we wniosku kwestie dotyczące stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym”.

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Jak stanowi art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl natomiast art. 36 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w ww. art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że 4 sierpnia 2023 r. zawarli Państwo z Kupującym, umowę sprzedaży niezabudowanej działki ewidencyjnej o numerze 1. Działka 1, stanowiąca przedmiot umowy sprzedaży, została uprzednio wydzielona z działki ewidencyjnej o numerze 2. Przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości, o której mowa powyżej, Sprzedający 23 października 2020 r. zawarli z Kupującym umowę przedwstępną sprzedaży części Nieruchomości obejmującej część działki 2 (sprzed wyodrębnienia działki 1). Warunkiem nabycia Nieruchomości postawionym przez Kupującego było uprzednie zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości tak, aby Kupujący mógł wystąpić o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego oraz pozwolenie na budowę, które odpowiadały jego planom inwestycyjnych na Nieruchomości. W związku z tym udzielił Pan Kupującemu pełnomocnictwa z prawem do występowania przed właściwymi organami administracji publicznej oraz do podejmowania działań faktycznych i prawnych niezbędnych od uzyskania decyzji i pozwoleń, otrzymaniem warunków technicznych na nieruchomości w zakresie przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej. Jedyną umową zawartą przez Pana (a nie oboje Sprzedających) była techniczna umowa dzierżawy z 22 maja 2023 r. z Kupującym, na podstawie której Kupujący miał prawo zamontować tymczasową infrastrukturę energetyczną, ale był również zobowiązany do jej demontażu i przywróceniu Nieruchomości do stanu poprzedniego.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Sprzedający podjęli w odniesieniu do sprzedaży ww. działki.

Należy więc ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży Nieruchomości Sprzedający będą spełniać przesłanki do uznania Ich za podatników podatku od towarów i usług, tj. czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania opisanej sprzedaży podjęli lub podejmą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkować będzie koniecznością uznania Sprzedających za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu, wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, istotne znaczenie ma również kwestia udzielonego Kupującemu pełnomocnictwa do działania w imieniu i na jego rzecz Sprzedających.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 108 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 109 Kodeksu cywilnego:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, udzielił Pan Kupującemu pełnomocnictwa z prawem do występowania przed właściwymi organami administracji publicznej oraz do podejmowania działań faktycznych i prawnych niezbędnych od uzyskania decyzji i pozwoleń, otrzymaniem warunków technicznych na nieruchomości w zakresie przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej.

Po udzieleniu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających jako mocodawcy. Stroną podejmowanych czynności będą Sprzedający, a nie Kupujący – Kupujący nie działa we własnym, lecz w imieniu Sprzedających.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy mieć na uwadze, że Kupujący dokonując wskazanych we wniosku działań, dokonał/dokona uatrakcyjnienia działki ‑ stanowiącej do dnia sprzedaży nadal własność Sprzedających – skutkujących wzrostem jej wartości. Czynności te były i będą dokonywane za pełną zgodą Sprzedających. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że szeroko zakrojony zakres przygotowania Nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez osoby trzecie (Kupującego), nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po zawarciu umowy przedwstępnej czynności wykonane przez Kupującego lub osoby wskazane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będą podlegały Nieruchomości o zupełnie innym charakterze, niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

W konsekwencji, mimo że w analizowanej sprawie działania dotyczące mającej być przedmiotem sprzedaży Nieruchomości podejmuje Kupujący to jednak efekty tych działań wywierają bezpośredni skutek dla Sprzedających, tj. zmierzają do sprzedaży Nieruchomości i osiągnięcia pożytku z tego tytułu. Fakt, że Kupujący, działając na podstawie umowy przedwstępnej jest upoważniony w imieniu Sprzedających do prowadzenia wszelkich spraw formalno-prawnych związanych z całym procesem przygotowawczym (budowlanym), jakie będą wymagane podczas prowadzenia całego procesu realizacji robót budowlanych – świadczy o przygotowaniu Nieruchomości do inwestycji, czyli o wykorzystaniu Nieruchomości do celów zarobkowych.

W kontekście niniejszej sprawy, należy również zwrócić uwagę na treść definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów.

Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu  art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

W omawianej sprawie istotne jest, że dzierżawa działki nr 1, spowodowała, iż działka ta utraciła charakter majątku prywatnego, gdyż była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż opisanej Nieruchomości - działki nr 1 będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający, dokonując opisanych we wniosku czynności, będą podejmowali działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a sposób wykorzystywania w całym okresie posiadania wskazuje, że działka nie stanowiła majątku prywatnego, w konsekwencji sprzedaż działki nr 1 przez Sprzedających podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazać przy tym należy że w przypadku sprzedaży Nieruchomości, stanowiącej współwłasność małżeńską, każdy ze Sprzedających będzie stroną dokonującą czynności opodatkowanej podatkiem VAT i będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w stosunku do swojej części.

Zatem każdy z małżonków będzie miał obowiązek opodatkować sprzedaż posiadanego udziału w zbywanej przez Państwa Nieruchomości.

Tym samym Państwa stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponosicie Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan T. M. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).