Interpretacja indywidualna z dnia 17 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.378.2023.1.KM

Brak prawa do odliczenia pełnych kwot VAT - odpady rolnicze.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia pełnych kwot VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania odpadów rolniczych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina, jako czynny podatnik podatku od towarów usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług, wykonuje czynności opodatkowane dotyczące sprzedaży i dzierżawy gruntów, wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych oraz dostarczania wody. Ponadto, w ramach działalności gospodarczej, Gmina wykonuje oprócz czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, także czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oprócz powyższych czynności, Gmina wykonuje również zadania własne i zlecone – niepodlegające opodatkowaniu VAT, jak np. pobieranie opłat publicznoprawnych.

Podatek VAT naliczony Wnioskodawca rozlicza w sposób następujący:

1.w przypadku, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych – Gmina odlicza podatek w 100%;

2.w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Gmina odlicza kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, z tytułu wydatków poniesionych na funkcjonowanie Urzędu Gminy na podstawie prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy;

3.natomiast w stosunku do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej i związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi od opodatkowania VAT, w sytuacji, gdy Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego Gmina odlicza podatek naliczony w części proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy;

4.odnośnie zaś kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina nie odlicza podatku.

Gmina realizuje przedsięwzięcie pn. „(…)” ((...)). Przedsięwzięcie to polega na zbieraniu odpadów pochodzących od rolników oraz ich odzysku lub unieszkodliwianiu. Przewidywany całkowity koszt realizacji przedsięwzięcia wyniesie (...) zł. Na realizację przedsięwzięcia Gmina pozyska dotację w formie refundacji z NFOŚiGW w kwocie do (...) zł. W umowie z NFOŚIGW zastrzeżono, że kwota wypłaconych środków z dotacji:

a)nie może przekroczyć 100% kosztów kwalifikowanych zrealizowanego przedsięwzięcia;

b)nie może być przeznaczona na pokrycie kosztów poniesionych przed 1 czerwca 2021 r.;

c)w całości jest przeznaczona na realizację zadań bieżących (nie inwestycyjnych);

d)kwota dotacji nie może przekroczyć iloczynu 500 zł i wyrażonej w Mg masy odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu „Big Bag” unieszkodliwionych lub poddanych odzyskowi w ramach przedsięwzięcia.

Gmina po wykonaniu zadania otrzyma z NFOŚiGW dotację w formie refundacji (podatek VAT jest niekwalifikowany). Rolnicy uczestniczący w przedsięwzięciu dostarczą odpady z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu „Big Bag” do punktu wskazanego przez Gminę. Następnie zebrane odpady zostaną przekazane do wyspecjalizowanej firmy posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Profesjonalna firma posiadająca odpowiednie uprawnienia wykona usługę unieszkodliwienia lub odzysku odpadów.

Z tytułu nabycia przedmiotowej usługi Gmina otrzyma od wykonawcy faktury VAT.

Dotacja z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację przedsięwzięcia pn. „(...)” nie może być przeznaczona na inny cel. Przedsięwzięcie może być realizowane jedynie w zakresie transportu oraz odzysku lub unieszkodliwienia odpadów z folii rolniczych, siatki i sznura do owijania balotów, opakowań po nawozach oraz typu Big Bag.

W przypadku nie otrzymania przez Gminę ww. dotacji, zadanie nie będzie realizowane.

Wysokość kosztów, które mają być sfinansowane zależy od ilości przekazanych odpadów, które zostaną usunięte w ramach realizacji zadania. Niezrealizowanie zadania przez Gminę będzie skutkować zwrotem kwoty dotacji.

Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Rozliczenie jest warunkiem koniecznym do otrzymania wnioskowanej kwoty dotacji. Gmina otrzyma wnioskowaną kwotę w formie refundacji. Otrzymana dotacja pokryje koszt transportu, odzysku lub unieszkodliwienia odpadów z folii rolniczej, siatki i sznurka do owijania po nawozach, opakowań po nawozach i typu Big Bag.

Rolnicy wyrażający chęć do udziału w przedsięwzięciu składają pisemny wniosek, w którym wskazują rodzaj i ilość odpadów przeznaczonych do likwidacji. Gmina nie przewiduje podpisywania umów z poszczególnymi rolnikami. Rolnicy biorący udział w przedsięwzięciu nie będą wnosili żadnej opłaty związanej z realizacją przedmiotowego przedsięwzięcia.

Wszelkie koszty przewyższające kwotę dotacji zostaną pokryte ze środków własnych Gminy.

Realizacja przedmiotowego przedsięwzięcia należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), tj. w zakresie spraw obejmujących ład przestrzenny, gospodarkę nieruchomościami, ochronę środowiska i przyrody oraz gospodarkę wodną, a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina powzięła wątpliwości co do sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania czynności związanych z usunięciem folii rolniczej, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu „Big Bag” z gospodarstw rolnych.

Nasuwa się więc pytanie, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania odpadów rolniczych.

Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania odpadów rolniczych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją przedmiotowego zadania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj. nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostaną spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z usuwaniem odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu „Big Bag”.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, że ponoszenie wydatków na usunięcie odpadów rolniczych jest bezpośrednio związane ze świadczeniem na rzecz rolników opisanych usług (które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT). Gdyby Gmina nie planowała wyświadczyć na rzecz rolników przedmiotowych usług, nie ponosiłaby wydatków polegających na nabyciu usługi usuwania odpadów rolniczych.

Na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne, zatem, jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku część poniesionych przez Gminę kosztów), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów' administracyjnych.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej lub mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać podatek VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, jest ona uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją przedmiotowego zadania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina realizuje Przedsięwzięcie pn. „(…)”. Przedsięwzięcie to polega na zbieraniu odpadów pochodzących od rolników oraz ich odzysku lub unieszkodliwianiu. Na realizację Przedsięwzięcia Gmina pozyska dotację w formie refundacji z NFOŚiGW.

Rolnicy uczestniczący w Przedsięwzięciu dostarczą odpady z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu „Big Bag” do punktu wskazanego przez Gminę. Następnie zebrane odpady zostaną przekazane do wyspecjalizowanej firmy posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Profesjonalna firma posiadająca odpowiednie uprawnienia wykona usługę unieszkodliwienia lub odzysku odpadów.

Z tytułu nabycia przedmiotowej usługi Gmina otrzyma od wykonawcy faktury VAT.

Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Rozliczenie jest warunkiem koniecznym do otrzymania wnioskowanej kwoty dotacji. Gmina otrzyma wnioskowaną kwotę w formie refundacji. Otrzymana dotacja pokryje koszt transportu, odzysku lub unieszkodliwienia odpadów z folii rolniczej, siatki i sznurka do owijania po nawozach, opakowań po nawozach i typu Big Bag.

Rolnicy wyrażający chęć do udziału w przedsięwzięciu składają pisemny wniosek, w którym wskazują rodzaj i ilość odpadów przeznaczonych do likwidacji. Gmina nie przewiduje podpisywania umów z poszczególnymi rolnikami. Rolnicy biorący udział w przedsięwzięciu nie będą wnosili żadnej opłaty związanej z realizacją przedmiotowego przedsięwzięcia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Gminę Przedsięwzięcia będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy bowiem zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega konkretna czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie zapłata za nie, co wynika wprost z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu zasadnym jest powołanie się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.), zapadłym w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności. Bowiem w odniesieniu do czynności związanych z usuwaniem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej należy zauważyć, że działania te są prowadzone w okolicznościach bardzo zbliżonych do warunków w jakich zapadło ww. orzeczenie TSUE.

We wspomnianym wyroku, TSUE rozstrzygnął, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

W wyroku w sprawie C-616/21 TSUE wskazał, iż aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 33 wyroku Trybunał wskazał, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy L., która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina – a nie zainteresowani właściciele – decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi.

W konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy wskazać, że przesłanki stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a zatem, że gmina L. nie działała w imieniu zainteresowanych mieszkańców, o tyle należy jednak ustalić, czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy (pkt 34).

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braaov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina L. nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 44).

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina L. będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową (pkt 45). Trybunał wskazał, że miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje (pkt 46).

W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie L. przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40–100% poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 47).

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40% a 100% kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48).

Podsumowując Trybunał uznał, że „w konsekwencji nie wydaje się (…), by gmina L. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112” (pkt 49).

Ponadto w pkt 50 wyroku Trybunał wskazał: „Ponieważ gmina L. (…) nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” oraz w pkt 51: „czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców (…), nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT”.

Jednocześnie wskazać należy na tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.). Co prawda wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia mogą być pomocne w analizowanej sprawie.

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r. Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Podsumowując TSUE wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Mając na względzie analogię pomiędzy działaniami Wnioskodawcy, dotyczącymi usuwania i unieszkodliwienia odpadów pochodzących z działalności rolniczej a działaniem Gminy L. przedstawionym w sprawie rozstrzygniętej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.), dotyczącym przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności, stwierdzić należy, że tezy ww. wyroku TSUE w sprawie C-616/21 znajdują odzwierciedlenie w odniesieniu do realizowanego przez Gminę Zadania.

Dokonując porównania przedstawionego stanu faktycznego, ze stanem spraw, w których zapadły ww. wyroki TSUE nr C-616/21 i w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.), należy zwrócić uwagę na następujące podobieństwa, które pozwalają zastosować stanowisko TSUE wynikające z tych wyroków do analizowanej sprawy:

·podmiotem występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT;

·realizacja Przedsięwzięcia zostanie sfinansowana z dotacji uzyskanej z NFOŚiGW, przeznaczonej wyłącznie na wykonanie Zadania;

·koszty, które przekroczą kwotę dotacji Gmina pokryje w ramach wkładu własnego;

·rolnicy, na rzecz których zadanie będzie wykonane, nie poniosą żadnych opłat z tego tytułu (Gmina nie pobiera od gospodarstw rolnych opłat za usuwanie przedmiotowych odpadów);

·w celu realizacji Przedsięwzięcia Gmina nabędzie usługi od wyspecjalizowanej firmy.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Gmina przy realizacji Zadania, polegającego na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, nie działa w celach zarobkowych tak jak przedsiębiorca, nie pobiera ona bowiem od rolników żadnych opłat, które stanowiłyby ekwiwalentne świadczenie. Gmina zleci wykonanie usługi profesjonalnej firmie. Gmina nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia. Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie realizacja Przedsięwzięcia nie ma na celu osiągania stałego dochodu.

W konsekwencji, działania Gminy w związku z realizacją Przedsięwzięcia, polegającego na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina realizując Przedsięwzięcie nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja Przedsięwzięcia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z NFOŚiGW na realizację Zadania a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, Gmina realizując Przedsięwzięcie nie wykonuje działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a działania Wnioskodawcy w zakresie w usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej nie stanowią dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.

•odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

•towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających podatkowi.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano, realizacja Przedsięwzięcia nie będzie stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Gmina realizując Przedsięwzięcie nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wobec powyższego, w analizowanej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Przedsięwzięcia. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie jest spełniona – wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację Przedsięwzięcia nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania odpadów rolniczych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisiezdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 oz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).