Interpretacja indywidualna z dnia 17 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.447.2023.3.KOM

Nieuznanie, że świadcząc Prace IT na rzecz A. oraz w przyszłości realizując zadania zlecone przez Ministra, Spółka występuje oraz będzie występować w charakterze organu władzy publicznej i tym samym nie można jej uznać za podatnika podatku świadczącego usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że świadcząc obecnie Prace na rzecz A. oraz w przyszłości realizując zadania zlecone przez Ministra (…), Spółka występuje oraz będzie występować w charakterze organu władzy publicznej i tym samym nie można jej uznać za podatnika podatku świadczącego usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzupełnił go Państwo - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 8 września 2023 r. (wpływ 8 września 2023 r.) oraz pismem z 4 października 2023 r. (wpływ 4 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

B. sp. z o.o. (dalej: Spółka lub B.) to Spółka powołana aktem założycielskim z dnia (…) 2022 r. Przy czym, Spółka funkcjonuje oraz prowadzi swoją działalność na podstawie aktu założycielskiego z dnia (…) 2023 r. (dalej: akt założycielski). Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowana na terytorium kraju jako podatnik VAT czynny.

B. została utworzona na podstawie uprawnienia przyznanego A. (dalej: A) w art. (…) ustawy z (…).

Zgodnie z brzmieniem tego artykułu, A. może, za zgodą ministra właściwego (…), utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w celu realizacji zadań polegających na zapewnieniu rozwoju (…) służących realizacji zadań A., w szczególności poprzez budowę (…), rozbudowę lub unowocześnienie istniejących (…), utrzymanie (…).

Jedynym wspólnikiem Spółki jest A.

Zgodnie z treścią aktu założycielskiego, głównym celem działalności B. jest realizowanie ustawowych zadań na rzecz A. polegających na budowie (…), rozbudowie lub unowocześnieniu istniejących (…) oraz utrzymaniu (…) (dalej: Prace). Ponadto, jak wskazano w akcie założycielskim, B. działa na podstawie ustawy A., innych właściwych przepisów oraz aktu założycielskiego.

Spółka jest więc spółką celową - powołaną tylko i wyłącznie do realizacji powyższych zadań, wykonywanych na podstawie ustawy A.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy oraz będzie świadczyć Prace w przeważającej większości na rzecz A.

Spółka rozpoczęła realizację Prac (…) 2023 r. na podstawie 4 umów zawartych z A., tj. umowy ramowej, umowy rozwojowej, umowy utrzymaniowej oraz umowy zleceń operacyjnych.

Z tego tytułu Spółka wystawia faktury, na podstawie których wylicza należny podatek VAT oraz wpłaca go na rachunek bankowy urzędu skarbowego.

W przyszłości mogą się zdarzyć jednak sytuacje, w których Minister właściwy (…) (dalej: Minister) powierza Spółce realizację zadania na rzecz jednostki mu podległej.

Bowiem zgodnie z art. (…) ustawy A., Minister właściwy (…) może powierzyć spółce realizację zadań spółki na rzecz jednostek podległych temu ministrowi lub przez niego nadzorowanych, w tym na rzecz A., przyznając na ten cel dotację celową. Powierzenie realizacji zadań spółki, o którym mowa w zdaniu pierwszym, następuje na podstawie umowy, o której mowa w (…) ustawy (…).

W związku z tym, Minister może zlecić Spółce wykonanie na rzecz jednostek mu podległych, konkretnego zadania mieszącego się w ramach kompetencji Spółki. Instytucjami tymi mogą być: C, D czy też E (dalej: Podmioty podległe Ministrowi).

Powierzenie zadania przez Ministra będzie odbywać się na podstawie umowy dotacyjnej, o której mowa w (…) ustawy (…). Ponadto, w związku ze zleconym zadaniem, Minister może udzielić Spółce finansowania na realizację tego zadania.

Finalnie, należy z całą pewnością podkreślić, że Spółka poza Pracami świadczonymi na rzecz A. oraz ze zlecenia otrzymanego od Ministra, nie świadczy oraz nie będzie mogła świadczyć usług na rzecz innych podmiotów (w tym podmiotów prywatnych) na zasadach rynkowych.

Ponadto, zgodnie z treścią aktu założycielskiego, B. nie może również nabywać akcji spółek prawa handlowego, ani do nich przystępować.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na pytania Organu zawarte w wezwaniu z 31 sierpnia 2023 r. udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

1. Czy otrzymują Państwo wynagrodzenie za wykonywane na rzecz A. Prace oraz za zadania zlecone przez Ministra wykonywane na rzecz Podmiotów podległych Ministrowi, jeśli tak, to:

• w jaki sposób i przez kogo jest ono ustalane,
• jakie elementy wpływają na wysokość pobieranego wynagrodzenia,
• czy obejmuje ono tylko rzeczywiste koszty wykonania czynności objętych wnioskiem, czy jest ustalane inaczej (jak)?

Odpowiedź: B. wskazuje, że świadczy usługi informatyczne na podstawie zawartej z A. umowy nr (…) z dnia (…) 2023 r. w sprawie udzielenia zamówienia publicznego zgodnie z art. (…) ustawy z (…) (zamówienie z wolnej ręki, tzw. zamówienie in-house).

Warunki realizacji tego zamówienia zostały w pierwszej kolejności zaproponowane przez A., a następnie uzgodnione wraz z B. w ramach negocjacji przeprowadzonych przez komisję przetargową w trybie niekonkurencyjnym (zamówienie z wolnej ręki). Na tej podstawie B. złożył ofertę, która to następnie została zaakceptowana przez A.

Z tytułu świadczonych usług, B. otrzymuje wynagrodzenie, które jest uzależnione od charakteru świadczonych usług.

W przypadku usług realizowanych na podstawie Umowy utrzymaniowej, która stanowi załącznik nr 1 do Umowy, wynagrodzenie płatne jest ryczałtowo.

Natomiast wynagrodzenie za usługi związane z budową i rozbudową systemów informatycznych, które realizowane są w ramach Umowy rozwojowej, stanowiącej załącznik nr 2 do Umowy, ustalane jest oraz wypłacane po wykonaniu zleconego zakresu prac.

W takim przypadku A. występuje do B. z określonym zapotrzebowaniem w zakresie konieczności zaimplementowania zmian w systemie informatycznym. W odpowiedzi B. przygotowuje ofertę (tzw. Propozycję), która po zaakceptowaniu warunków przez obie strony staje się podstawą do realizacji prac.

Wycena określonej zmiany w systemie lub nowego systemu jest dokonywana w roboczodniach, a wynagrodzenie jest płatne po odbiorze zamówionych prac (po podpisaniu protokołu odbioru modyfikacji/budowy systemu).

Ponadto, B. może świadczyć usługi na podstawie Umowy zleceń operacyjnych, stanowiącej załącznik nr 3 do Umowy, która dedykowana jest do realizacji zadań nie objętych powyższym zakresem.

W takim przypadku, po przedstawieniu B. zakresu oczekiwanych prac przez A., B. dokonuje ich wyceny w roboczogodzinach. Podstawą do realizacji zadań w ramach tej umowy jest dokument Zlecenia Operacyjnego, zaakceptowany przez strony. Zapłata wynagrodzenia następuje po zakończeniu miesiąca i obejmuje prace, które zostały odebrane w danym miesiącu.

Natomiast w przypadku zadań zleconych przez Ministra, sposób finansowania został określony w (…) ustawy z (…), który stanowi, że źródłem finansowania powierzonych B. zadań przez Ministra na rzecz jednostek podległych Ministrowi lub przez niego nadzorowanych, w tym na rzecz A. będzie przyznana B. na ten cel dotacja celowa.

Obecnie trwają prace uzgodnieniowe z Ministrem w zakresie sposobu, trybu oraz wymaganej dokumentacji niezbędnej do powierzenia B. tych zadań oraz finansowania ich realizacji z dotacji celowej. Z całą pewnością należy jednak podkreślić, że wynagrodzenie jakie otrzyma B. z tego tytułu będzie odzwierciedlało wysokość ponoszonych przez B. kosztów związanych z realizacją tych zadań.

2. Czy ustawa A. oraz akt założycielski przewiduje możliwość wykonywania przez Państwa działalności gospodarczej na rzecz podmiotów innych niż wymienione we wniosku, tj. A. czy jednostek podległych Ministrowi?

Odpowiedź: B. wskazuje, że zgodnie z treścią aktów prawnych, które statuują jego działalność, B. może świadczyć usługi wyłącznie na rzecz A. oraz jednostek podległych Ministrowi. B. nie ma możliwości świadczenia usług na rzecz podmiotów prywatnych działających na wolnym rynku.

Ograniczenie to wynika z treści ustawy A. oraz postanowień zawartych w akcie założycielskim, bowiem w (…) ustawy A. wskazano, że głównym celem działalności B. jest realizacja zadań polegających na zapewnieniu rozwoju (…) służących realizacji zadań A., w szczególności przez:

1)budowę (…);

2)rozbudowę i unowocześnienie istniejących (…);

3)utrzymanie (…), a także realizacja innych zadań określonych w ustawie.

Ponadto, tak jak to zostało przedstawione we wniosku, (…) Ustawy A. dopuszcza możliwość powierzenia B. realizację zadań przez Ministra na rzecz jednostek mu podległych, tj. C, D czy E.

Oprócz powyższych czynności, w celu usprawnienia współpracy między instytucjami i organami publicznymi oraz zapewnienia sprawnej obsługi (…) i innych podmiotów, Ustawa A. przewiduje również możliwość świadczenia przez B. analogicznych usług na rzecz podmiotów, które realizują zadania publiczne, w zakresie działów administracji rządowej – (…).

Brak możliwości świadczenia usług na rzecz podmiotów innych niż wymienione powyżej, potwierdza również (…) Ustawy A., bowiem w rozumieniu tego przepisu, przychodami B. są przychody z tytuły realizacji zadań B. (tj. zgodnie z art. (…) zadań realizowanych na rzecz A. oraz Ministra), dotacje celowe w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie inwestycji i zakupów inwestycyjnych lub dotacje podmiotowe na dofinansowanie działalności bieżącej B. W związku z tym, przepis ten określa zamknięty katalog przychodów B., który to katalog nie obejmuje przychodów uzyskiwanych od podmiotów prywatnych.

3. W jakim zakresie prowadzicie Państwo działalność gospodarczą i czy efekty realizowanych zadań w postaci zbudowanych/rozbudowanych lub unowocześnionych przez Państwa (…) są przez Państwa wykorzystywane w tej działalności gospodarczej?

Odpowiedź: B. wskazuje, że prowadzi działalność w następującym zakresie:

1) PKD 62.0 - Działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana,

2) PKD 62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem,

3) PKD 62.02.Z - Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

4) PKD 62.03.Z - Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,

5) PKD 62.09.Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

6) PKD 63.11.Z - Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,

7) PKD 70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

8) PKD 74.10.Z - Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania,

9) PKD 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wszystkie efekty realizowanych prac B., zgodnie z Umową przekazywane są do A. W momencie przekazania danego (…) do A., dokonuje się przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz A. Ponadto, A. jest właścicielem wszystkich (…), których budowa lub rozbudowa jest realizowana w ramach prac rozwojowych.

4. W jaki sposób finansowana jest Państwa działalność, co jest źródłem Państwa przychodów?

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z (…) Ustawy A., jego przychodami są:

1)przychody z tytułu realizacji zadań B.;

2)dotacje celowe z budżetu państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie inwestycji i zakupów inwestycyjnych;

3)dotacje podmiotowe na dofinansowanie działalności bieżącej B.

Obecnie głównym źródłem przychodów B. jest wynagrodzenie otrzymywane od A. z tytułu świadczonych usług (…) (o czym szerzej w odpowiedzi na pytanie 1).

Natomiast, w związku z zadaniami, które w przyszłości będzie zlecał B. Minister, B. będzie otrzymywał dotacje celowe, które będą miały zapewnić B. środki na realizację tych zadań.

5. Czy macie Państwo możliwość samodzielnego podejmowania decyzji dotyczących Państwa Spółki np. w kwestii planowanych zysków, zawierania umów z kontrahentami, sposobu prowadzenia swojej działalności?

Odpowiedź: B. jest spółką prawa handlowego, działającym na podstawie KSH, posiadającym organy spółki właściwe dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. Zarząd, Radę Nadzorczą, Zgromadzenie Wspólników. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest A., a zatem to A. wykonuje wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników, wynikające z KSH, jak również z aktu założycielskiego.

Zarząd B. prowadzi bieżące sprawy B. oraz reprezentuje go. A zatem B. ma możliwość samodzielnego podejmowania decyzji w kwestiach związanych z jego bieżącą działalnością np. prowadzeniem procesu rekrutacyjnego, wyborem pracowników itp.Należy jednak podkreślić, że nie jest to pełna swoboda decyzyjna w każdym obszarze działalności, ponieważ działalność B. podlega ograniczeniom wynikającym zarówno z Aktu założycielskiego, jak i z Ustawy A.

Tak jak to zostało wskazane we wniosku, B. nie może prowadzić swobodnej działalności gospodarczej, zawierać kontraktów z innymi kontrahentami oraz świadczyć na ich rzecz usług. B. nie może również nabywać akcji spółek prawa handlowego, ani do nich przystępować. W związku z tym, B. nie jest podmiotem biorącym udział w „wolnej grze rynkowej”, celem której jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności.

Ponadto Zarząd B. jest zobligowany do uzyskania zgody Zgromadzenia Wspólników m.in. na zaciąganie zobowiązań lub rozporządzanie prawami o wartości brutto równej lub przewyższającej 5 mln zł (§ 27 Aktu Założycielskiego).

Warto również dodać, że przesłanka udzielenia zamówienia in-house - o której mowa w (...) - wprowadza dla B. znaczące ograniczenia w zakresie prowadzonej działalności, w zakresie możliwości wykonywania zadań na rzecz innych podmiotów, bowiem ponad 90% działalności B. musi dotyczyć wykonywania zadań powierzonych jej przez A.

6. Czy ponosicie Państwo ryzyko gospodarcze w związku z prowadzoną działalnością?

Odpowiedź: B. wskazuje, że w praktyce nie ponosi ryzyka gospodarczego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, B. praktycznie nie ponosi ryzyka związanego z utratą płynności finansowej, co wynika z poniższych uwarunkowań.

Wnioskodawca realizuje cel założony przy jego powstaniu, w oparciu o podpisaną w dniu (…) 2023 r. Umowę z A. Umowa ta została zawarta do 2025 r. i na jej podstawie B. ma zagwarantowane środki finansowe na utrzymanie prowadzonej działalności gospodarczej. Na wynagrodzenie B. w głównej mierze składają się ryczałtowe kwoty, które B. otrzymuje w związku z realizacją prac na podstawie umowy utrzymaniowej (40% sumarycznego wynagrodzenia). Ponadto, zgodnie z Ustawą A, B. ma również możliwość świadczenia usług zleconych przez Ministra, który jest zobowiązany do zabezpieczenia na ten cel środków finansowych (np. poprzez udzielenie dotacji celowej).

Dlatego też, B. w praktyce nie ponosi typowego dla niezależnych przedsiębiorców ryzyka gospodarczego, bowiem B., jako usługodawca w stosunku do A. wykonuje prace na jego zlecenie, co daje mu gwarancje pozyskiwania z tego tytułu przychodów zapewniających bieżąca płynność finansową, jak i w perspektywie czasowej. Co więcej, B., z uwagi na cel jego powołania, zakres działań na rzecz A. oraz innych podmiotów publicznych, nie musi podejmować wysiłku polegającego na poszukiwaniu nowych kontrahentów oraz nie konkuruje z innymi jednostkami w ramach wolnej gry rynkowej, co minimalizuje ryzyko gospodarcze w tym obszarze.

7. Czy w związku z realizacją Prac na rzecz A. oraz podmiotów podległych Ministrowi ponosicie Państwo odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie przedmiotu umowy?

Odpowiedź: B. wskazuje, że obecnie świadczy usługi informatyczne wyłącznie na rzecz A. na podstawie zawartej Umowy. Umowa wraz z załącznikami (umowa utrzymaniowa, umowa rozwojowa, umowa zleceń operacyjnych) szczegółowo reguluje warunki świadczenia usług informatycznych przez B.

Każda z umów (utrzymaniowa, rozwojowa, zleceń operacyjnych) obejmujących dany zakres usług, stanowiąca odpowiednio załącznik do Umowy, odrębnie reguluje kwestię odpowiedzialności B. za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy, w tym możliwość dochodzenia przez A. kar umownych oraz odszkodowania, a także odszkodowania uzupełniającego. W każdej z umów wprowadzona jest również limitacja kar.

Przykładowo, w umowie utrzymaniowej strony wprowadziły 9-miesięczny okres adaptacyjny, w którym odpowiedzialność B. z tytułu kar umownych została ograniczona do rażących naruszeń w zakresie świadczonych usług. Po tym okresie B. będzie ponosił odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy, w szczególności za niedotrzymanie SLA (gwarantowany przez B. poziom świadczenia poszczególnych usług). Natomiast w przypadku umowy rozwojowej, kary umowne zostały dostosowane do charakteru świadczonych usług i dotyczą głównie zwłoki w przekazaniu określonych produktów będących efektem prac.

Reasumując, B. ponosi odpowiedzialność za nienależytą lub nieterminową realizację usług świadczonych na rzecz A.

8. Na jakich zasadach przekazujecie Państwo opisanym we wniosku podmiotom zbudowane, rozbudowane lub unowocześnione przez Państwa (…), czy jest to przekazanie odpłatne czy nieodpłatne?

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie prace prowadzone w zakresie budowy lub rozbudowy systemów informatycznych na rzecz A. są prowadzone odpłatnie na zasadach określonych w Umowie. W momencie przekazania danego systemu do A., dokonuje się przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz A. Ponadto, A. jest właścicielem wszystkich (…), których budowa lub rozbudowa jest realizowana w ramach prac rozwojowych.

Wytworzone produkty przekazywane są do A. na fizycznym nośniku danych.

9. Czy ustawa A. oraz akt założycielski daje Państwu możliwość np. odprzedania podmiotom z sektora prywatnego zbudowanych/rozbudowanych lub unowocześnionych przez Państwa (…), o których mowa we wniosku?

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że zarówno Ustawa A., jak i akt założycielski, nie przewidują możliwości odsprzedawania produktów wytworzonych na rzecz A. podmiotom z sektora prywatnego. Wszystkie utwory wytworzone w ramach Umowy z A. stają się własnością A., a więc B. nie ma prawa do samodzielnego dysponowania produktami wytworzonymi na zlecenie A.

Zasada ta będzie również dotyczyła prac wykonywanych na rzecz podmiotów podległych Ministrowi.

10. Czy Prace wykonywane na rzecz podmiotów podległych Ministrowi są realizowane na podstawie umów zawartych przez Państwa z Ministrem czy podmiotami mu podległymi?

Odpowiedź: B. wskazuje, że obecnie jedynym podmiotem na rzecz, którego świadczy usługi jest A.

W przypadku zadań, które zostaną w przyszłości powierzone B. przez Ministra, zlecenie to będzie odbywało się zgodnie z (…) Ustawy A. na podstawie umowy dotacyjnej, o której mowa w (…) ustawy z (…).

11. Czy są inne podmioty (przedsiębiorcy), które mogą zawierać umowy z A. oraz podmiotami podległymi Ministrowi na wykonywanie Prac w takim samym zakresie, jak wykonujecie je Państwo, jeśli tak to jakie to podmioty?

Odpowiedź: B. wskazuje, że zgodnie z uzasadnieniem do ustawy nowelizującej Ustawę A., jednym z głównych celów powołania B. było dążenie A. do uniezależnienie się od podmiotów zewnętrznych, świadczących usługi (…) na rzecz A. B. w ramach udzielonego zamówienia in-house świadczy usługi informatyczne (budowa, rozbudowa, unowocześnienie, utrzymanie) dla (...), które były budowane własnymi zasobami przez (…) A.

Należy jednak podkreślić, że A., jako właściciel wielu (…) wykorzystywanych do jego statutowych działań, samodzielnie podejmuje decyzję co do kwestii tego, czy dane czynności zostaną zlecone B., czy też innym podmiotom z branży.

Z uwagi na obecny potencjał B., nie jest on w stanie zapewnić obsługi dla wszystkich systemów posiadanych przez A. Docelowo jednak, B. ma przejąć rozwój oraz utrzymanie systemów, które zostały zbudowane na rzecz A .przez dostawców zewnętrznych.

Decyzja o tym, które systemy informatyczne będą obsługiwane przez B., a które przez dostawców zewnętrznych należy do A. Taka decyzja poprzedzona jest analizą możliwości wykonania zadania przez B.

B. nie ma wiedzy co do tego, czy Minister może zlecać wykonanie danych czynności (…) innym podmiotom niż B.

W odpowiedzi na pytania Organu zawarte w wezwaniu z 14 września 2023 r. udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

1. Czy wynagrodzenie, jakie otrzymujecie Państwo za czynności wykonywane w ramach Umowy rozwojowej i Umowy zleceń operacyjnych pokrywa wyłącznie faktycznie poniesione koszty związane z wykonanymi czynnościami zapisanymi w tych umowach?

Odpowiedź: B. wskazuje, że wysokość wynagrodzenia za świadczone prace rozwojowe/modyfikacyjne i zlecenia operacyjne jest określone na podstawie dokonanej przez Spółkę wyceny, która oparta jest na szacowanym czasie niezbędnym do wykonania zleconego zadania przez pracowników Spółki, która następnie jest akceptowana przez A.

Zgodnie z zawartymi umowami Spółka ustala łączne wynagrodzenie:

(I) jako iloczyn oszacowanej pracochłonności w roboczogodzinach oraz jednostkowej stawki za roboczogodzinę dla zleceń operacyjnych lub

(II) jako iloczyn roboczodni (8 x godz. robocza) oraz jednostkowej stawki za roboczodzień dla rozbudowy/modyfikacji systemów.

Wartość stawek została ustalona w oparciu o szacowane koszty roboczogodziny, jakie może teoretycznie ponieść Spółka, powiększone o 15% nieprzewidzianego błędu/marży.

W związku z tym, wynagrodzenie Spółki otrzymywane od A. może pokrywać zarówno koszty bezpośrednie (koszty pracownicze), jak i koszty pośrednie (koszty zarządu, koszty biura) ponoszone w związku z realizacją zadania. Wynagrodzenie od A. obejmuje również marżę w wysokości 15%.

2. Czy w razie niewykonania wszystkich czynności określonych w Umowie utrzymaniowej, za które zostało określone wynagrodzenie ryczałtowe, podlega ono proporcjonalnemu obniżeniu stosownie do zakresu niewykonanej części Umowy?

Odpowiedź: B. wskazuje, że co do zasady ryczałtowe wynagrodzenie określone w Umowie utrzymaniowej nie podlega proporcjonalnemu obniżeniu stosownie do niewykonanej części usług wskazanych w Umowie utrzymaniowej.

Wskazać jednak należy, że w umowie utrzymaniowej zawarty został wskaźnik SLA (Service Level Agreement), który jest wskaźnikiem określającym poziom świadczenia przez Spółkę poszczególnych usług. SLA rozpocznie obowiązywanie po 9 miesiącach od dnia zawarcia umowy utrzymaniowej.

W przypadku nieosiągnięcia zakładanego wskaźnika dla poszczególnych usług, poprzez ich nieterminową realizację przez Spółkę, A. będzie uprawniony do nakładania kar w ryczałtowej wysokości za każdą rozpoczętą godzinę zwłoki w dotrzymaniu czasu realizacji usługi oraz ryczałtowej wysokości za każdy stwierdzony przypadek naruszenia zobowiązań, powodujących naruszenie przez A. zobowiązań wynikających z łączących A. umów z podmiotami zewnętrznymi.

Łączny limit odpowiedzialności Spółki z tytułu kar, został w umowie utrzymaniowej ograniczony do 5% miesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego brutto oraz 10% łącznego wynagrodzenia brutto wynikającego z umowy utrzymaniowej.

Ponadto, A. jest uprawniony do dochodzenia odszkodowania uzupełniającego przewyższającego wartość naliczonych kar, w przypadku powstania szkód, dla których wyłączono możliwość naliczenia kar umownych oraz pozostałych szkód, wobec których odszkodowanie jest regulowane przez przepisy Kodeksu Cywilnego.

3. Czy z Umowy zawieranej z Ministrem, na podstawie której otrzymacie Państwo dotację celową będzie wynikała wysokość udzielonej dotacji, termin jej wykorzystania i sposób jej rozliczenia?

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że na moment złożenia wniosku o interpretację indywidualną oraz niniejszego pisma, zawarcie umowy dotacyjnej z Ministrem jest zagadnieniem hipotetycznym. Bowiem dotychczasowo, Spółka nie zawarła takiej umowy z Ministrem oraz aktualnie nie są prowadzone prace nad porozumieniem, które miałoby zacząć obowiązywać w latach 2023–2024 (wstępne prace nad porozumieniem pomiędzy Spółką a Ministrem zostały zawieszone).

Z uwagi jednak na możliwość współpracy z Ministrem, którą dopuszcza (…) Ustawy A., konieczne było wystąpienie do Dyrektora KIS w celu rozpoznania skutków podatkowych tych transakcji.

Przechodząc do kwestii samej umowy dotacyjnej, Spółka wskazuje, że udzielenie finansowania przez Ministra będzie się odbywało na podstawie (…).

Zgodnie z treścią tego przepisu:

„(...).”

Jak więc wynika z powyższego przepisu, umowa dotacji celowej, którą zawrze Spółka z Ministrem, będzie musiała określać wysokość udzielonej dotacji, termin jej wykorzystania oraz sposób jej rozliczenia.

4. Czy w przypadku, gdy nie wykonacie zleconych Umową, o której mowa wyżej, zadań bądź nie wykorzystacie całej kwoty dotacji celowej, to będziecie musieli Państwo zwrócić niewykorzystaną część bądź całość uzyskanej dotacji?

Odpowiedź: Spółka wskazuje, że w przypadku zawarcia umowy dotacji celowej, taka umowa według obowiązujących przepisów ma obligatoryjnie charakter rzeczowo-finansowy. Tym samym umowa musi zawierać informacje, jaki zakres rzeczowy uprawnia do otrzymania dotacji celowej i w jakiej wysokości.

W sytuacji niepełnego wykorzystania otrzymanych środków, zgodnie z (…) Ustawy, Spółka będzie zobowiązana do ich zwrotu w terminie 15 dni od określonego w umowie dnia wykonania zadania (w części niewykorzystanej).

Natomiast w przypadku realizacji zadania niezgodnie z warunkami wynikającymi z umowy dotacji celowej, zastosowanie będzie miał (…) Ustawy, zgodnie z którym: „(…)”

5. Czy w związku z możliwą/planowaną realizacją Prac na rzecz podmiotów podległych Ministrowi będziecie Państwo ponosili odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie przedmiotu umowy?

Odpowiedź:

Wnioskodawca wskazuje, że co do zasady za niewykonanie lub nienależyte wykonanie przedmiotu zadania zleconego przez Ministra, Spółka będzie ponosiła odpowiedzialność tylko przed Ministrem. Minister w takim przypadku może cofnąć w całości lub w części otrzymaną przez Spółkę kwotę dotacji celowej.

Ponadto, Minister może naliczyć Spółce oprocentowanie od kwoty otrzymanej dotacji celowej. W związku z tym, Spółka będzie ponosiła odpowiedzialność tylko w relacji Spółka - Minister. Spółka natomiast nie będzie ponosiła odpowiedzialności za realizowane zadania przed podmiotami podległymi Ministrowi.

Tym samym, należy wskazać, że Spółka w przeciwieństwie do podmiotów działających na wolnym rynku, w zakresie zadań zleconych przez Ministra, nie będzie ponosiła odpowiedzialności na zasadach ogólnych zawartych w Kodeksie Cywilnym. Bowiem zarówno Spółka, jak i podmioty podległe Ministrowi, będą realizowały zadania mające na celu interes Państwa. Ponadto, Spółka nie będzie stroną w porozumieniach zawieranych pomiędzy Ministrem a podmiotami mu podległymi. W związku z tym, zarówno Spółka, jak i podmioty podległe Ministrowi nie będą mogły występować z roszczeniem cywilnym wobec siebie.

7. Na jakich zasadach będziecie Państwo w przyszłości przekazywali podmiotom podległym Ministrowi zbudowane, rozbudowane lub unowocześnione przez Państwa (…), czy będzie to przekazanie odpłatne czy nieodpłatne?

Odpowiedź: Spółka wskazuje, że zgodnie z (…) Ustawy A., w sytuacji gdy Minister zleciłby Spółce wykonanie Prac na rzecz podmiotów mu podległych, w takim przypadku każdorazowo wymagane będzie ustalenie formy przekazania podmiotom podległym efektów prac.

Warunki przekazania efektów prac zostaną najprawdopodobniej ustalone w momencie podpisywania umowy celowej pomiędzy Spółką a Ministrem.

Wskazać jednak należy, że zgodnie z brzmieniem (…) Ustawy A.: „(…)”.

W związku z tym, w przyszłości Spółka będzie mogła nieodpłatnie przekazywać wytworzone dzieło na rzecz podmiotów podległych Ministrowi. Należy jednak podkreślić, że na moment złożenia niniejszego pisma w tym zakresie nie zostały podjęte żadne ustalenia.

8. Czy otrzymujecie Państwo wynagrodzenie z tytułu zawartej z A. Umowy ramowej za wykonywane na rzecz A. Prace, jeśli tak, to:

• w jaki sposób i przez kogo jest ono ustalane,
• jakie elementy wpływają na wysokość pobieranego wynagrodzenia,
• czy obejmuje ono tylko rzeczywiste koszty wykonania czynności objętych umową, czy jest ustalane inaczej (jak)?

Odpowiedź: B. wskazuje, że otrzymuje wynagrodzenie na podstawie Umowy ramowej zawartej z A. Szczegółowe kwestie związane z zakresem oraz charakterem świadczonych usług oraz należnym wynagrodzeniem, zostały określone w załącznikach do Umowy ramowej, tj. Umowie utrzymaniowej, Umowie rozwojowej i Umowie zleceń operacyjnych. Natomiast w samej treści Umowy ramowej nie zostały zawarte dodatkowe zapisy dot. wynagrodzenia należnego Spółce.

Sposób wyliczenia wynagrodzenia z tytułu Umowy rozwojowej i Umowy zleceń operacyjnych zostały opisane przez B., zarówno w Ad 2 odpowiedzi na część II Wezwania, jak i w odpowiedzi na pytanie I, w piśmie z dnia 8 września 2023 r. Natomiast kwestia wynagrodzenia z tytułu Umowy utrzymaniowej została opisana w ramach odpowiedzi na pytanie I, w piśmie z dnia 8 września 2023 r.

9. Czy efekty realizowanych zadań w postaci zbudowanych/rozbudowanych lub unowocześnionych przez Państwa (…) są lub mogą być wykorzystywane przez Państwa w tej działalności gospodarczej?

Odpowiedź: Wszystkie efekty realizowanych prac B., zgodnie z Umową ramową przekazywane są do A. W momencie przekazania danego systemu do A., dokonuje się przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz A.. Ponadto, A. jest właścicielem wszystkich systemów informatycznych, których budowa lub rozbudowa jest realizowana w ramach prac rozwojowych. Dlatego też, B. nie ma prawa do samodzielnego dysponowania produktami wytworzonymi na zlecenie A.

Z całą pewnością, Wnioskodawca nie może i nie będzie mógł zbudowanych/rozbudowanych lub unowocześnionych przez Spółkę (…) wykorzystywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem, w jakim Spółka współpracuje z A).

Pytania

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka postępuje prawidłowo, w zakresie w jakim wykonując Prace na podstawie ustawy A. na rzecz A., uznaje, że jest podatnikiem podatku VAT i świadczone Prace stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w zakresie w jakim Spółka będzie wykonywała zadania zlecone Spółce przez Ministra na rzecz Podmiotów podległych Ministrowi, nie będzie występowała jako podatnik VAT oraz czynności te nie będą stanowiły odpłatnego świadczenie usług podlegającego opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Spółki, zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym, w zakresie w jakim Spółka wykonując Prace na podstawie ustawy A. na rzecz A., uznaje, że jest podatnikiem podatku VAT i świadczone Prace stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, postępuje w sposób nieprawidłowy.

Ad 2

Zdaniem Spółki, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w zakresie w jakim Spółka będzie wykonywała zadania zlecone Spółce przez Ministra na rzecz Podmiotów podległych Ministrowi, nie będzie występowała jako podatnik VAT oraz czynności te nie będą stanowiły odpłatnego świadczenie usług podlegającego opodatkowaniu VAT.

Wspólne uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 oraz pytania 2.

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że świadczenie Spółki nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Aby jednak dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Ponadto, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Odnosząc się do definicji podatnika, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikiem jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przez działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112).

Przepis ten stanowi, co następuje: „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte”.

2.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy podkreślić, że nie można stwierdzić, aby Spółka wykonywała działalność samodzielnie, co jest warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Jej działalność podlega bowiem wielu ograniczeniom, które nie istnieją w stosunku do przedsiębiorców działających na wolnym rynku. Ponadto, Spółka nie została powołana bezpośrednio w celu osiągania zysku, co jest również istotne w kontekście badania tego czy dany podmiot może zostać uznany za podatnika na gruncie VAT.

Zgodnie z treścią ustawy A. oraz aktem założycielskim, głównym celem działania Spółki, jest realizowanie ustawowych zadań na rzecz A. polegających m.in. na budowie (…). Ponadto, zgodnie z (…) ustawy A., Spółka w ramach prowadzonej działalności może otrzymywać od Ministra zlecenia do wykonania Prac na rzecz Podmiotów podległych pod Ministra.

Cel ten również został wskazany w uzasadnieniu do ustawy (…), która znowelizowała ustawę A. i wprowadziła do ustawy (…).

Zgodnie z treścią uzasadnia:

„Celem w szczególności uniezależnienia się od podmiotów zewnętrznych powstała koncepcja utworzenia wyspecjalizowanego podmiotu obsługującego A. w zakresie (…). Planuje się bowiem, że stopniowo ten wyspecjalizowany podmiot nie tylko zajmowałby się rozwojem i utrzymaniem (…) zbudowanych dotychczas przez A., ale także sam wytwarzał niezbędne oprogramowanie na potrzeby A. oraz przejmował rozwój i utrzymanie (…) zbudowanych przez dostawców zewnętrznych. Docelowo zatem większość aplikacji dedykowanych dla A. miałaby być wytwarzana przez ten wyspecjalizowany podmiot. Aby cel ten mógł zostać osiągnięty, konieczne jest zbudowanie wykwalifikowanego zespołu realizującego powyższe zadania.

(…) Oprócz dotacji celowych i podmiotowych, udzielanych z budżetu państwa, w pozostałym zakresie przychody spółki będą pochodziły z działalności prowadzonej przez spółkę (co wynika z projektowanego (…) ustawy o A.) na rzecz A. lub Ministra. Zakłada się, że w przeważającej części będą to przychody z usług wykonywanych na rzecz A. lub ministra (…). Spółka nie będzie natomiast mogła świadczyć usług na rzecz innych podmiotów na zasadach rynkowych. Ponadto przewiduje się, że spółka będzie mogła uzyskiwać inne rodzaje przychodów (np. pochodzące z darowizn). Spółka będzie realizowała zadania wyłącznie na rzecz A. lub ministra (…), a zatem nie będzie prowadziła działalności gospodarczej na rzecz podmiotów sektora prywatnego w celu osiągnięcia zysku, na zasadach rynkowych.” (…) Powyższe uprawnienie stanowi odzwierciedlenie szczególnego charakteru spółki, której głównym celem ma być wsparcie instytucji działających na rzecz polskiego (…). Spółka bowiem ma mieć charakter usługowy, wykonawczy w stosunku do tych instytucji. Z tego też powodu, jak zostało wskazane powyżej, przewiduje się finansowanie usług realizowanych przez spółkę w drodze dotacji z budżetu państwa.

Celem spółki nie będzie zatem generowanie jak najwyższego zysku i zwiększanie jej majątku, ale zapewnienie podmiotom publicznym realizacji ich zadań”.

Tym samym, celem powołania B. nie było utworzenie podmiotu, którego głównym priorytetem będzie uzyskanie najwyższego zysku, który zostanie wygenerowany na zasadach rynkowych, tylko wyspecjalizowanego podmiotu, który zapewni kompleksową obsługę w zakresie Prac na rzecz A. oraz w razie potrzeby Podmiotom podległym Ministrowi. Innymi słowy, Spółka w ramach prowadzonej działalności ma zapewnić wsparcie podmiotom publicznym, w zakresie ich działalności na rzecz polskiego (…).

Natomiast, jak wynika z definicji działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT - działalność taka powinna cechować się w szczególności celem zarobkowym. W związku z tym w przypadku Spółki, nie zostanie spełniona kluczowa przesłanka do uznania prowadzonej przez nią działalności, jako działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do kryterium „samodzielności” należy wskazać, że A. nadal będzie wykonywać swoje dotychczasowe obowiązki ustawowe w zakresie Prac, tylko że przy wykorzystaniu wyspecjalizowanej spółki celowej jaką jest B. (ustawodawca nie zniósł w Ustawie A. obowiązku ciążącego na A. w przedmiocie obowiązku wykonywania stosownych prac (…)). W związku z tym, B. nie jest niezależnym przedsiębiorcą świadczącym usługi w branży (…), tylko wyspecjalizowanym podmiotem wchodzącym w skład struktury tworzonej przez A.

Wynika to z ustawowego ograniczenia nałożonego na działalność B., który to podmiot został powołany jedynie do świadczenia Prac na rzecz A. oraz Podmiotów podległych Ministrowi. Ograniczenie to zawarto również w akcie założycielskim Spółki. B. nie może więc prowadzić swobodnej działalności gospodarczej, zawierać kontraktów z innymi kontrahentami oraz świadczyć na ich rzecz usług. B. nie może również nabywać akcji spółek prawa handlowego, ani do nich przystępować.

W związku z tym, Spółka nie jest podmiotem biorącym udział w „wolnej grze rynkowej”, celem której jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności.

Warto również dodać, że Spółka jest w pełni uzależniona od decyzji podejmowanych przez A. Bowiem A. jako jedyny wspólnik ma decydujący głos we wszystkich sferach działalności B. Natomiast nadzór nad A. sprawuje Minister (….). Tym samym, B. pośrednio znajduje się również pod władztwem Ministra. Dlatego też, w przypadku Spółki nie można mówić o „samodzielnym” prowadzeniu działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który w swoich wyrokach odnosił się do kryterium samodzielności.

Przykładowo w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów TSUE stwierdził, że gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej. W ocenie Trybunału, badając przesłankę samodzielności należy wziąć pod uwagę, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarczej. Tym samym jednostka samorządowa, jako podmiot realizujący zadania wyłącznie na rzecz Gminy nie działa w sposób niezależny i samodzielny.

„Per analogiam”, w przypadku B. można dojść do podobnych wniosków. Spółka została ustawowo powołana do świadczenia Prac jedynie na rzecz A. oraz Podmiotów podległych Ministrowi. W związku z tym, nie działa ona jako niezależny podmiot gospodarczy oraz nie ponosi w związku z prowadzoną działalnością ryzyka gospodarczego. Spółka bowiem ma zapewnione stałe źródło przychodów z tytułu Prac świadczonych na rzecz A. W związku z tym, nie ponosi ona typowego ryzyka gospodarczego jakie ponoszą podmioty prywatne, tj. ryzyka utraty przychodów i w konsekwencji upadłości. Ponadto, Spółka nie może zawierać umów oraz świadczyć usług na rzecz podmiotów prywatnych działających na wolnym rynku. W związku z tym, w przypadku B. dostrzegalny jest wyraźnie brak samodzielności, o którym mowa art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, przez co podmiot ten nie powinien być traktowany jako podatnik na gruncie VAT.

Dodatkowo, wskazać również należy, że fakt, iż B. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym nie przesądza o tym, że w danej transakcji będzie występował jako podatnik VAT. Bowiem status podatnika, należy badać indywidualnie, w odniesieniu do danego świadczenia.

Takie podejście wynika ze stanowiska prezentowanego przez TSUE:

„(…) Trybunał Sprawiedliwości podkreślał już w swoich wyrokach, że sam fakt dokonania czynności przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT nie oznacza, że podlega ona opodatkowaniu VAT, bowiem możliwe jest, że w danej transakcji sprzedawca nie występuje w tej właśnie roli (np. wyrok TS z 4 października 1995 r., C-291/92, Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304) (…)”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy VAT i w konsekwencji nie powinna być traktowana jako podatnik VAT w zakresie Prac świadczonych na rzecz A. oraz zadań zleconych przez Ministra, które będą realizowane w przyszłości na rzecz Podmiotów podległych Ministrowi.

3.

Alternatywnie do powyższej argumentacji należy również rozważyć kwestię czy Spółka – świadcząc Prace na rzecz A. oraz Podmiotów podległych Ministrowi – działa oraz będzie działać w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. Analizując tę możliwość, należy odnieść się w szczególności do orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, które poruszało tę problematykę.

Przykładowo należy przywołać nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (dalej: WSA) z 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 628/20, w którym WSA stwierdził:

„Spółka komunalna nie ma statusu podatnika VAT, jeśli spełnione są następujące okoliczności. Po pierwsze, jedynym udziałowcem spółki jest gmina; po drugie, spółka na podstawie umowy będzie realizować zadania własne tej gminy służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jej obszarze; po trzecie, na podstawie umowy spółka ma prawo i obowiązek realizować jedynie te zadania i są to zadania powierzone jedynie tej spółce; po czwarte, zadaniem spółki nie jest maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi w celu osiągnięcia najwyższej jakości usług publicznych; po piąte, spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, a więc jej celem przy realizacji zadań nie jest maksymalizacja zysku”.

W piśmiennictwie podkreśla się natomiast, że dokonując analizy danego podmiotu pod kątem uznania go za część organizacji administracji publicznej (na potrzeby VAT), należy wziąć pod uwagę m.in.:

•sposób jego powołania do istnienia, jeśli nie jest on osobą fizyczną (np. czy podmiot ten został ustanowiony przez akt ustawodawczy w celu realizacji zadań organu władzy);

•stopień autonomii w stosunku do państwa w jego działalności i codziennym zarządzie (np. czy państwo jest w stanie wywierać decydujący wpływ na jego działalność);

•strukturę i charakterystykę kapitału (np. czy kapitał został otwarty do przejęcia przez podmioty prywatne);

•sposób i zakres świadczonych przez niego usług (np. czy zostały one przyznane innym prywatnym podmiotom gospodarczym, przykładowo w drodze postępowania przetargowego czy podmiot ten ma ustawową wyłączność na realizację tych czynności), w tym na rzecz osób trzecich (o ile takie występują) oraz fakt, czy podmiot ten działa na rynku na zasadach konkurencji z innymi prywatnymi podmiotami gospodarczymi".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że działalność Spółki, objęta niniejszym wnioskiem o interpretację - powinna być również uznana za wyłączoną z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, za czym przemawiają następujące okoliczności:

1.jedynym wspólnikiem B. jest A.;

2.A. jako jedyny wspólnik, jest w stanie wywierać decydujący wpływ na jej działalność;

3.nadzór nad A. sprawuje Minister (…), w związku z tym B. pośrednio znajduje się pod władztwem Ministra;

4.udziały w kapitale B. nie mogły zostać objęte przez podmioty prywatne;

5.Spółka realizuje zadania własne A. (ustawodawca nie zniósł w ustawie A. obowiązku ciążącego na A. w przedmiocie obowiązku wykonywania stosownych prac);

6.Spółka ma prawo oraz obowiązek realizować jedynie zadania powierzone jej na podstawie bezpośredniego umocowania ustawowego (…);

7.Spółka nie działa na rynku na zasadach konkurencji z innymi prywatnymi podmiotami gospodarczymi, gdyż po nowelizacji ustawy A., powierzenie realizacji omawianych zadań mogło nastąpić w praktyce tylko na jej rzecz;

8.brak opodatkowania omawianych czynności nie spowodowałby naruszeń konkurencji;

9.B. nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, a więc jej celem przy realizacji zadań nie jest maksymalizacja zysku;

10. Jedynym celem działalności B. jest zapewnienie wsparcia podmiotom publicznym w zakresie ich działalności na rzecz polskiego (…).

Wniosek o zastosowaniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT w niniejszej sprawie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Przykładowo w wyroku z 8 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1117/15 NSA stwierdził:

„Spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego.”

Ponadto, w wyroku z 16 lipca 2019 r. sygn. I FSK 587/17 NSA wskazał:

„Nie ulega wątpliwości, że spółka na podstawie umowy będzie realizować tylko zadania własne województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze. Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez spółkę w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto wyłącznie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich, a spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej. Należy także podkreślić, że działa ona w zakresie powierzonych jej zadań własnych województwa, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny. Przeszkodą dla jej wyłączenia z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, że jest spółką prawa handlowego”.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w zakresie w jakim świadczy Prace na rzecz A. oraz będzie realizować zadania zlecone przez Ministra na rzecz Podmiotów podległych Ministrowi, to występuje oraz będzie występować w charakterze organu władzy publicznej i tym samym nie może on zostać uznana za podatnika podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Jeśli zatem B. nie działa i nie będzie działać w charakterze podatnika VAT w zakresie wykonywania czynności związanych z realizacją zadań ustawowych (Prac), to należy jednoznacznie stwierdzić, że wykonywane czynności (świadczone usługi) nie stanowią i nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepis art. 2 pkt 22 ustawy stanowi, że:

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem art. 9 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 347 z 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którymi:

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo Spółką powołaną do istnienia aktem założycielskim z (…) 2022 r., przy czym funkcjonujecie i prowadzicie swoją działalność na podstawie aktu założycielskiego z (…) 2023 r. Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowana na terytorium kraju jako podatnik VAT czynny. Państwa Spółka została utworzona na podstawie uprawnienia przyznanego (…), która to A. jest jedynym wspólnikiem Spółki. Spółka działa wyłącznie na podstawie ustawy A., innych właściwych przepisów oraz aktu założycielskiego.

Państwa Spółka jest spółką celową - powołaną wyłącznie do realizacji zadań wykonywanych na podstawie ustawy A., do których należą następujące Prace: budowa (…), rozbudowa lub unowocześnienie (…) oraz utrzymanie (…). W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy oraz będzie świadczyć Prace w przeważającej większości na rzecz A.. W przyszłości mogą się zdarzyć jednak sytuacje, w których Minister powierzy Spółce realizację zadania na rzecz jednostki mu podległej lub przez niego nadzorowanej, np. C, D czy E. Minister może zlecić Spółce wykonanie na rzecz ww. jednostek konkretnego zadania mieszącego się w ramach kompetencji Spółki.

Aby określić, czy działacie Państwo w charakterze podatnika w pierwszej kolejności należy ustalić, czy prowadzicie działalność gospodarczą.

Pomocna w ustaleniu powyższej kwestii może być opinia rzecznik generalnej Juliane Kokott z 23 grudnia 2015 r. do sprawy C-520/14 Gemeente Borsele, z której wynika, że:

Dodatkowo warto zwrócić uwagę na wyrok TSUE C-182/17 z 22 lutego 2018 r. w sprawie Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft., który dotyczy również usług świadczonych przez spółkę prawa handlowego na rzecz podmiotu publicznego. Z treści wyroku można wnioskować, że działalność wchodzi w zakres pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli ma ona na celu stałe uzyskiwanie dochodu. Zdaniem tutejszego Organu nie oznacza to jednak, że podmiot musi wypracować zysk. Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Z wyroku wynikają następujące tezy:

Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C‑174/14 z 29 października 2015 r. Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA, który również wskazał, że jeśli czynności Spółki Akcyjnej na rzecz Skarbu Państwa są wykonywane odpłatnie, mają one charakter gospodarczy. Sąd zwraca uwagę, że bez znaczenia jest fakt, że wykonywane przez Spółkę czynności mają na celu wykonywanie obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na państwie cyt.:

W bieżącej sprawie wykonujecie Państwo na rzecz A. zlecone na podstawie Umowy zawartej z A. Prace, a w przyszłości możliwe jest, że te same Prace będziecie wykonywać na zlecenie Ministra na rzecz podległych mu jednostek. Występują tu i będą występować zawsze dwie strony Umowy, tj. podmiot zlecający wykonanie usługi (A. lub Minister) oraz Zleceniobiorca (Spółka), który zobowiązuje się te Prace wykonać.

Jako podmiot zostaliście Państwo powołani do istnienia mocą ustawy (…)”:

Zgodnie z art.(…)  ww. ustawy:

Zgodnie z art. (…) ustawy A.:

W myśl art. (…) ustawy A.:

W myśl (…) ustawy A.:

Zgodnie z (…) ustawy A.:

Zgodnie z (…) ustawy A.:

W myśl (…) ustawy A.:

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w zakresie w jakim Państwa Spółka wykonuje Prace na podstawie ustawy A. na rzecz A. oraz w przyszłości będzie wykonywała zadania zlecone przez Ministra na rzecz Podmiotów Mu podległych jesteście Państwo/będziecie podatnikiem podatku VAT, a wykonywane zadania stanowią/stanowić będą dla Państwa odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w zakresie objętym ww. regulacjami działają Państwo jako podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą.

Z wniosku wynika, że Państwa działalność to m.in.: działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana, działalność związana z oprogramowaniem, działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki czy Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Spółka jest spółką prawa handlowego, działającą na podstawie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, posiadającą organy właściwe dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. Zarząd, Radę Nadzorczą, Zgromadzenie Wspólników. Zarząd Spółki prowadzi jej bieżące sprawy oraz ją reprezentuje. Spółka ma więc możliwość samodzielnego podejmowania decyzji w kwestiach związanych z jego bieżącą działalnością np. prowadzeniem procesu rekrutacyjnego, wyborem pracowników itp. Jesteście zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Umowa z A. została zawarta zgodnie z (…) ustawy (…) (zamówienie z wolnej ręki, tzw. zamówienie in-house). Warunki realizacji zamówienia zostały w pierwszej kolejności zaproponowane przez A., a następnie uzgodnione ze Spółką w ramach negocjacji przeprowadzonych przez komisję przetargową w trybie niekonkurencyjnym (zamówienie z wolnej ręki). Na tej podstawie Spółka złożyła ofertę, która to następnie została zaakceptowana przez A.

Obecnie głównym źródłem Państwa przychodów jest wynagrodzenie otrzymywane od A. z tytułu świadczonych od (…) 2023 r. na jej rzecz usług (…), tj. wykonywania określonych Prac na podstawie Umowy ramowej zawartej z A., do której załącznikami są: umowa rozwojowa, umowa utrzymaniowa oraz umowa zleceń operacyjnych. Prace polegają na budowie (…) , rozbudowie lub unowocześnieniu istniejących (…) oraz utrzymaniu (…). Z tego tytułu wystawiacie Państwo faktury, na podstawie których wyliczacie należny podatek VAT oraz wpłacacie go na rachunek bankowy urzędu skarbowego.

Wskazali Państwo, że otrzymują wynagrodzenie na podstawie Umowy ramowej zawartej z A., natomiast szczegółowe kwestie związane z zakresem oraz charakterem świadczonych usługi i należnym wynagrodzeniem zostały określone w załącznikach do Umowy ramowej, tj. umowie utrzymaniowej, rozwojowej i zleceń operacyjnych. W samej Umowie ramowej, jak Państwo wskazali, nie zostały zawarte dodatkowe zapisy dot. wynagrodzenia należnego Państwu.

W przypadku usług realizowanych na podstawie Umowy utrzymaniowej wynagrodzenie płatne jest ryczałtowo. Wynagrodzenie za usługi związane z budową i rozbudową systemów informatycznych w ramach Umowy rozwojowej ustalane jest i wypłacane po wykonaniu zleconego zakresu prac. W takim przypadku A. występuje do Spółki z określonym zapotrzebowaniem w zakresie konieczności zaimplementowania zmian w (…). W odpowiedzi Spółka przygotowuje Propozycję, która po zaakceptowaniu warunków przez obie strony staje się podstawą do realizacji prac. Podstawą do realizacji zadań w ramach Umowy zleceń operacyjnych jest dokument (…), zaakceptowany przez strony. Zapłata wynagrodzenia następuje po zakończeniu miesiąca i obejmuje prace, które zostały odebrane w danym miesiącu.

Wysokość wynagrodzenia za świadczone prace rozwojowe/modyfikacyjne i zlecenia operacyjne jest określone na podstawie dokonanej przez Spółkę wyceny, która oparta jest na szacowanym czasie niezbędnym do wykonania zleconego zadania przez pracowników Spółki, która następnie jest akceptowana przez A. Wynagrodzenie Spółki otrzymywane od A. pokrywa zarówno koszty bezpośrednie (koszty pracownicze), jak i koszty pośrednie (koszty zarządu, koszty biura) ponoszone w związku z realizacją zadania. Wynagrodzenie od A. obejmuje również marżę w wysokości 15%.

Wszystkie efekty realizowanych Prac, zgodnie z Umową, przekazywane są do A. W momencie przekazania danego systemu do A., Spółka dokonuje przeniesienia autorskich praw majątkowych na rzecz A., która staje się właścicielem wszystkich (…) budowanych lub rozbudowanych w ramach prac rozwojowych. Wytworzone produkty przekazywane są do A. na fizycznym nośniku danych. Jak Państwo wskazujecie wszystkie prace prowadzone w zakresie budowy lub rozbudowy (…) na rzecz A. są prowadzone odpłatnie na zasadach określonych w Umowie.

Ponadto, każda z umów (utrzymaniowa, rozwojowa, zleceń operacyjnych) obejmujących dany zakres usług, stanowiąca odpowiednio załącznik do Umowy, odrębnie reguluje kwestię odpowiedzialności Wnioskodawcy za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy, w tym możliwość dochodzenia przez A. kar umownych oraz odszkodowania, a także odszkodowania uzupełniającego. W każdej z umów wprowadzona jest również limitacja kar. Przykładowo, w Umowie utrzymaniowej strony wprowadziły 9-miesięczny okres adaptacyjny, w którym odpowiedzialność Spółki z tytułu kar umownych została ograniczona do rażących naruszeń w zakresie świadczonych usług. Po tym okresie Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy, w szczególności za niedotrzymanie SLA (gwarantowany przez Wnioskodawcę poziom świadczenia poszczególnych usług). Natomiast w przypadku Umowy rozwojowej, kary umowne zostały dostosowane do charakteru świadczonych usług i dotyczą głównie zwłoki w przekazaniu określonych produktów będących efektem prac. Ponadto, A. jest uprawniony do dochodzenia od Spółki odszkodowania uzupełniającego przewyższającego wartość naliczonych kar, w przypadku powstania szkód, dla których wyłączono możliwość naliczenia kar umownych oraz pozostałych szkód, wobec których odszkodowanie jest regulowane przez przepisy Kodeksu Cywilnego. Spółka ponosi więc odpowiedzialność za nienależytą, nieterminową i niezgodną z umownymi wytycznymi realizację usług świadczonych na rzecz A.

Zakładacie Państwo również, że w przyszłości będziecie świadczyć usługi informatyczne również na rzecz Ministra i podległych mu jednostek typu: C, D czy E, przy czym zawarcie umowy dotacyjnej z Ministrem jest zagadnieniem hipotetycznym, bo wstępne prace nad porozumieniem pomiędzy Spółką a Ministrem w latach 2023-2024 zostały zawieszone.

Niemniej jednak w kwestii samej umowy dotacyjnej, Spółka wskazuje, że udzielenie finansowania przez Ministra będzie się odbywało na podstawie (…). Umowa dotacji celowej, którą zawrze Spółka z Ministrem będzie musiała określać szczegółowy opis zadania, w tym cel, na jaki dotacja została przyznana i termin jego wykonania, wysokość udzielonej dotacji, termin jej wykorzystania oraz sposób jej rozliczenia. W sytuacji niepełnego wykorzystania otrzymanych środków Spółka w myśl przepisów ustawy o finansach będzie zobowiązana do ich zwrotu w określonym terminie (w części niewykorzystanej), a w przypadku realizacji zadania niezgodnie z warunkami wynikającymi z umowy dotacji celowej Spółka również dochodzi do zwrotu otrzymanej kwoty do budżetu państwa. Co do zasady za niewykonanie lub nienależyte wykonanie przedmiotu zadania zleconego przez Ministra, Spółka będzie ponosiła odpowiedzialność przed Ministrem, który w takim przypadku może cofnąć w całości lub w części otrzymaną przez Spółkę kwotę dotacji celowej. Źródłem finansowania powierzonych Spółce zadań przez Ministra na rzecz jednostek podległych Ministrowi lub przez niego nadzorowanych będzie przyznana na ten cel dotacja celowa, której kwota z całą pewnością będzie odzwierciedlała wysokość ponoszonych przez Spółkę kosztów związanych z realizacją powierzonych zadań.

Dla określenia skutków prawnopodatkowych (w tym dotyczących opodatkowania VAT) danej czynności należy dokonać analizy całokształtu okoliczności jej towarzyszących, w szczególności treść postanowień wynikających z zawartej umowy, np. w zakresie wzajemnych zobowiązań jej stron.

Jak już wyżej wskazano, aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że zarówno w zakresie Prac świadczonych przez Państwa na rzecz A., jak i zadań zleconych przez Ministra, które będą realizowane w przyszłości na rzecz Podmiotów Mu podległych, jesteście Państwo i będziecie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy VAT i w konsekwencji jesteście/będziecie z tego tytułu podatnikiem podatku VAT.

Fakt, że jako podmiot jesteście Państwo obarczeni zadaniem w postaci realizacji usług (…) wynikających z zapisów ustawy (…) polegających na budowie i rozbudowie (unowocześnianiu) istniejących (…) oraz w efekcie ich przekazywaniu zleceniodawcy nie jest jednoznaczne z tym, że automatycznie zostajecie wyłączeni z zakresu podatku VAT. Wytworzone programy informatyczne – przekazane następnie A. oraz w przyszłości Ministrowi zgodnie z zawartymi Umowami – należy uznać za „instrument”, z wykorzystaniem którego świadczycie Państwo i będzie świadczyć w przyszłości odpłatne usługi informatyczne. Państwa działanie polegające na budowie i rozbudowie (unowocześnianiu) istniejących (…) opisanych we wniosku oraz późniejsze ich utrzymanie należy uznać za czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, w przedmiotowej sprawie zachodzi bowiem związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami a zobowiązaniem się Spółki do wykonania określonych czynności.

Zgodnie z opisem sprawy, zawarliście Państwo Umowę ramową, do której załącznikami są umowy: rozwojowa, utrzymaniowa i zleceń operacyjnych, na podstawie których realizujecie na rzecz A. określone w nich świadczenia w ramach usług informatycznych, tj. zobowiązaliście się Państwo do wykonania zadań polegających na budowie (…), rozbudowie lub unowocześnieniu istniejących (…)oraz utrzymaniu (…), w zamian za co otrzymujecie Państwo od A. wynagrodzenie. Jesteście Państwo zobowiązani do wywiązania się z zawartych Umów w sposób należyty, bowiem każdorazowe odstępstwo od danej Umowy, w szczególności niedotrzymanie SLA, czyli gwarantowanego poziomu świadczenia poszczególnych usług bądź niewykonanie jej w ogóle wiąże się z możliwością dochodzenia przez A. kar umownych oraz odszkodowania, a także odszkodowania uzupełniającego.

W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Wykonanie określonych czynności, za które Spółka otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie oczywistą korzyścią dla A. jest to, że po wytworzeniu przez Spółkę określonych systemów informatycznych, A. staje się ich jedynym właścicielem i może nimi dowolnie rozporządzać, bowiem Spółka dokonuje przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez Nią systemów. W niniejszej sprawie Spółka wszystkie Prace na rzecz A. wykonuje odpłatnie, a wynagrodzenie jakie otrzymuje pokrywa zarówno koszty bezpośrednie (koszty pracownicze), jak i koszty pośrednie (koszty zarządu, koszty biura) oraz obejmuje również marżę w wysokości 15%. Można zatem uznać, że działalność Spółki jest nakierowana na osiągnięcie zysku.

Odnosząc się natomiast do Umowy, jaka może zostać zawarta przez Państwa w przyszłości z Ministrem, na podstawie której będziecie Państwo świadczyć usługi (…) na rzecz podległych mu jednostek, zauważyć należy, że zgodnie z Państwa wskazaniem, Minister przyzna Państwu dotację celową na wydatki inwestycyjne na sfinansowanie ściśle określonych w zawartej umowie zadań. Istotne jest to, że Spółka nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanych od Ministra środków na realizację innych czynności, niż te, które zostaną wprost wskazane w umowie o przyznanie dotacji. Ponadto środki finansowe Ministra w przypadku ich niepełnego wykorzystania bądź wykorzystania niezgodnie z warunkami wynikającymi z umowy dotacji celowej Spółka będzie zobowiązana zwrócić w określonym terminie na rachunek bankowy Ministra.

W przypadku umowy zobowiązującej otrzymującego na jej podstawie środki finansowe do wykonania określonych świadczeń (czynności) na rzecz konkretnego odbiorcy, otrzymana kwota (np. dotacji) będzie miała wpływ na ewentualną wysokość odpłatności odbiorcy świadczenia, a zatem nie można uznać, że jest to dotacja na ogólną działalność danego podmiotu. Tym samym, na podstawie zawieranej z Ministrem umowy dochodzić będzie do wykonania skonkretyzowanego świadczenia, którego nabywcą będą jednostki podległe Ministrowi, który będzie zlecającym Spółce wykonanie zadania w zamian za przekazanie określonych środków nazwanych dotacją. Nie można tu więc mówić o braku ekwiwalentności.

Biorąc pod uwagę powyższe orzecznictwo sądowe, które uzależnia uznanie wykonywanych czynności za działalność gospodarczą od otrzymania za nie wynagrodzenia, należy przyjąć, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą i tym samym jest podatnikiem podatku VAT od tych czynności.

Realizacja opisanych zadań zarówno na rzecz A., jak i w przyszłości na rzecz Ministra stanowi odpłatne świadczenie usług przez Spółkę, o którym mowa w art. 8 ust. 1, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W opisanej sytuacji, prowadzą Państwo samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, w celu uzyskania obrotu, a co za tym idzie występują Państwo w tym zakresie jako podatnik VAT.

Końcowo należy zauważyć, że w zakresie opisanych we wniosku czynności nie mają one charakteru działań podejmowanych przez Państwa jako podmiot prawa publicznego.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Ponadto, wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

W tym przypadku nie działają Państwo jako organ władzy, lecz występują Państwo jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Spółka nie jest jedynym podmiotem posiadającym uprawnienia do wykonywania wymienionych czynności na rzecz A.. Zadania takie mogą być wykonywane również przez inne podmioty zewnętrzne, bowiem jak wskazaliście Państwo we wniosku, A. jako właściciel wielu systemów informatycznych wykorzystywanych do jego statutowych działań, samodzielnie podejmuje decyzję co do tego, czy dane czynności zostaną zlecone Państwu, czy też innym podmiotom z branży IT. Z uwagi na obecny Państwa potencjał nie jesteście w stanie zapewnić obsługi dla wszystkich systemów posiadanych przez A. W przypadku opracowania potrzebnych systemów informatycznych, jak i późniejszej ich obsługi zachodzi możliwość konkurowania z innymi podmiotami. Bez znaczenia w takim przypadku jest to, że umocowanie do ich podejmowania wynika z ustawy, a ewentualne zyski zostaną przeznaczone na realizację celu, dla którego zostaliście Państwo powołani.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, takie wyłączenie wskazanych czynności mogłoby prowadzić do zakłócenia konkurencji, gdyż inne podmioty funkcjonujące na rynku, świadcząc usługi informatyczne będą występować w charakterze podatników, których działalność podlega opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje za podatnika „(…) urzędów obsługujących te organy (…) z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych”. Zatem wszystkie czynności jakie Spółka wykonuje na podstawie zawartych umów z A. oraz w przyszłości na rzecz jednostek podległych Ministrowi na podstawie umów zawartych z tym Ministrem nie mogą być uznane za czynności zrównane z czynnościami, jakie wykonują organy władzy publicznej w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami.

Jeden z warunków wykluczających Spółkę z tego grona nie został zatem spełniony. Zawarta umowa z A. zawiera postanowienia dot.:

• przedmiotu umowy - zakres prac jakie Spółka ma wykonać na rzecz A.,
• odpowiedzialności Spółki wobec Zlecającego,
• wynagrodzenia ustalonego w oparciu o koszty ponoszone przez Spółkę, powiększone o 15% marżę,
• terminu realizacji usług.

Ponadto wskazujecie Państwo, że umowy z Ministrem będą opierać się na przepisach ustawy o (…) i będą określać szczegółowy opis zadania, wysokość wynagrodzenia nazywanego przez Państwa dotacją, termin wykorzystania oraz sposób rozliczenia. Opisane Prace w zakresie budowy (…), rozbudowy lub unowocześnienia istniejących (…) oraz utrzymania (…), wykonywane przez Spółkę na podstawie umów cywilnoprawnych stanowią działalność gospodarczą opisaną w art. 15 ust. 2 ustawy, z tytułu której działacie Państwo jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 dokonujący odpłatnego świadczenia usług, na rzecz A. oraz w przyszłości na rzecz jednostek podległych Ministrowi na podstawie umowy zawartej z tym Ministrem, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2, zgodnie z którym, w zakresie w jakim Spółka świadczy Prace na rzecz A. oraz będzie w przyszłości realizować zadania zlecone przez Ministra, występuje oraz będzie występować w charakterze organu władzy publicznej i tym samym nie może zostać uznana za podatnika podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy świadczącego usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, uznaję je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).