Interpretacja indywidualna z dnia 12 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.101.2020.11.RK

Skutki podatkowe wycofania nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątku prywatnego jej wspólników.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę wniosku wspólnego z 20 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 263/20/ oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2837/20; i

2)stwierdzam, że stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 stycznia 2020 r. wpłynął wniosek wspólny z 20 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wycofania nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątku prywatnego jej wspólników.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

-Zainteresowanego będącego stroną postępowania,

-Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani (dalej także jako: Małżonkowie, Wspólnicy) prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną 19 lutego 2007 r., stosownie do art. 551 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, co odzwierciedla uchwała wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sprawie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

Zgodnie z umową spółki jawnej, jej wspólnikami są małżonkowie. Wspólnicy mają prawo do równego udziału w zyskach (stratach) spółki jawnej w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę oraz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Spółka jawna jest prawnym administratorem targowiska. Na terenie targowiska spółka oddaje w najem innym podmiotom gospodarczym powierzchnie handlowe umożliwiające prowadzenie własnej działalności. Spółka oferuje kontrahentom własny pawilon (box) handlowy, profesjonalną obsługę administracyjną, reklamę internetową (na życzenie), wizytówkę firmy na witrynie spółki (na życzenie), obsługę agencji ochroniarskiej.

Na terenie targowiska znajdują się ponadto:

• biuro ogłoszeń, gdzie kontrahenci mogą zlecić wyemitowanie reklamy głosowej przez system radiowy umieszczony na terenie całego centrum,
• lokale gastronomiczne,
• sanitariaty dostępne dla sprzedawców i kupujących.

W sąsiedztwie targowiska znajduje się parking dla klientów. Targowisko oraz parking położone są na terenie działek będących własnością lub współwłasnością Zainteresowanego. Targowisko, będące częścią handlową, położone jest na niżej wymienionych działkach, o następujących numerach ewidencyjnych:

· 1, 2, 3, 4, 5 - działki zostały nabyte do majątku wspólnego Małżonków. Nabywcom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupu tych działek. W dniu 10 sierpnia 2005 r., na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (akt notarialny Rep….) Zainteresowany będący stroną postępowania wniósł przedmiotowe działki do zawiązanej spółki z o.o., jako wkład niepieniężny. W wyniku przekształcenia spółki z o.o działki stanowią własność spółki jawnej,

· 6, 7 - działki nabyte przez Małżonków do ich majątku wspólnego, od którego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Początkowo użytkowane były w jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania, następnie w związku z zawiązaniem spółki jawnej, na podstawie aktu notarialnego z 31 października 2007 r. (Rep. …), własność działek została wniesiona aportem do majątku tej spółki.

Z kolei, parking znajduje się na terenie działek o następujących numerach ewidencyjnych:

• 8, 9 - działki zostały nabyte przez spółkę z o.o. na podstawie umowy sprzedaży z 10 listopada 2006 r. (akt notarialny Rep…) bez odliczenia podatku naliczonego VAT. Następnie, na podstawie uchwały wspólników spółki z o.o. oraz umowy spółki jawnej z 19 lutego 2007 r. (akt notarialny Rep. …) działki zostały wniesione przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania do majątku spółki jawnej w drodze aportu. Działki w całości stanowią własność spółki jawnej,
• 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22 - działki zostały nabyte do majątku wspólnego Małżonków na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej. Następnie były wykorzystywane przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania w prowadzonej przez Nią jednoosobowej działalności gospodarczej. W związku z zawiązaniem spółki jawnej, na podstawie aktu notarialnego z 31 października 2007 r. (Rep. …) „Przeniesienie własności” spółka jawna stała się współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej działki gruntu o ww. numerach ewidencyjnych w wartości odpowiadającej powierzchni .... m² (tj. 1/4 z ... m²) wraz z prawem do korzystania z wydzielonej powierzchni ... m². W pozostałym zakresie (3/4 części) współwłaścicielami pozostali Małżonkowie na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej.

Niektóre z ww. działek były użytkowane przez jednego z małżonków w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (Małżonkowie wyrazili zgodę na wykorzystywanie działek przez drugiego małżonka w ramach prowadzonych działalności gospodarczych). Część została wniesiona aportem do spółki z o.o., której jednym ze wspólników był jeden z małżonków.

Pozostałe działki zostały zakupione przez spółkę z o.o. Na mocy aktu notarialnego z 23 kwietnia 2008 r. (Rep. …) „Przeniesienie własności” do majątku spółki jawnej zostało przeniesione z majątku prywatnego Wspólników:

·3/4 części w prawie współwłasności działek o numerach ewidencyjnych 13 i 14,

·12/20 części w prawie współwłasności działek gruntu oznaczonych numerami 10, 11, 12, 15, 16, 17 oraz

·4/5 części w prawie współwłasności działek gruntu oznaczonych numerami 23,24,25.

Tym samym spółka:

• jest wyłącznym właścicielem działek o numerach ewidencyjnych 13, 14,
• posiada udział wynoszący 17/20 części we współwłasności działek oznaczonych numerami 10, 11, 12, 15, 16, 17,
• posiada udział wynoszący 5/20 części we współwłasności działek oznaczonych numerami 18, 19, 20, 21, 22 oraz
• posiada udział wynoszący 16/20 części we współwłasności działek o numerach ewidencyjnych 23, 24, 25.

W pozostałym zakresie współwłaścicielami przedmiotowych działek są Małżonkowie w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej.

Aktualnie realizowana jest zmiana Miejscowego Planu Zagospodarowania Terenu dla przedmiotowych działek, która obejmuje przekształcenie funkcji tych terenów w taki sposób, aby była na nich możliwa realizacja funkcji produkcyjnej, magazynowej, biurowo-socjalnej, parkingowej, usługowej (wszelkie usługi, w tym bazy hotelowe, naprawy, stacje diagnostyczne, sprzedaż, etc.) oraz wysokiego składowania. Nie będzie możliwe jedynie realizowanie funkcji mieszkalnej. Nowy plan zakłada również ulepszenia obecnego układu drogowego w celu dostosowania go do potrzeb obsługi terenu przez znaczną liczbę samochodów ciężarowych - obecnie jest możliwa bezproblemowa obsługa przez TIR-y, jednak w przypadku usług logistycznych, dla wygody potencjalnego użytkownika, zasadnym byłoby dopasowanie komunikacji do restrykcyjnych wymagań. Obecnie Studium Uwarunkowań jest zgodne z wnioskowanymi zapisami Planu Zagospodarowania. Na terenie targowiska i parkingu znajdują się budynki i budowle wykorzystywane przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wspólnicy spółki zamierzają podjąć uchwałę o wycofaniu nieruchomości z majątku spółki i przeniesieniu ich do majątku prywatnego małżonków w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym Wspólnicy staną się współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej posiadanym udziałom w spółce. W wykonaniu powyższej uchwały, pomiędzy spółką a Wspólnikami zostanie zawarta umowa nieodpłatnego przekazania nieruchomości na potrzeby własne Wspólników spółki w formie aktu notarialnego. Umowa przenosząca własność składników majątku nie będzie stanowiła umowy sprzedaży, czy umowy darowizny. Będzie natomiast umową nienazwaną o treści i skutkach określonych w tej umowie. Ponadto, wycofanie przedmiotowych składników majątkowych nie nastąpi tytułem wypłaty zysku w spółce. Wycofaniu gruntów i posadowionych na nich budynków i budowli z majątku spółki do majątku Wspólników nie będzie towarzyszyło dodatkowe wynagrodzenie (spłaty) na rzecz Wspólników. Wspólnicy nie przewidują likwidacji spółki, będzie ona nadal prowadziła swoją działalność w oparciu o pozostały majątek. Większość działek gruntu stanowiło wkład niepieniężny Wspólników do spółki jawnej. Działki o numerach ewidencyjnych 8 i 9 zostały nabyte przez spółkę z o.o., które następnie w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, zostały przeniesione do majątku spółki jawnej. Wycofanie działek z majątku spółki będzie wiązać się z obniżeniem udziałów kapitałowych Wspólników spółki. Możliwa jest sytuacja, że jeden z Zainteresowanych wycofa z majątku Spółki cały wniesiony wkład niepieniężny. W takim przypadku zostanie podjęta uchwała o obowiązku uzupełnienia wkładów przez tego Zainteresowanego w postaci, np. gotówkowej.

Pytanie

Czy przekazanie działek oraz posadowionych na nich budynków i budowli z majątku spółki jawnej do majątku Zainteresowanych (Małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska) będzie dla nich czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej także jako: ustawa o PIT”, u.p.d.o.f. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.)?

Zdaniem Zainteresowanych

Nieodpłatne przekazanie nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątku Wspólników będzie neutralne podatkowo, tj. nie będzie rodziło powstania przychodu podatkowego po Ich stronie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższe zasady rozliczania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., spółka niebędąca osobą prawną (tj. spółka cywilna, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa) jest transparentna na gruncie ustawy o PIT, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są jej wspólnicy, którzy rozpoznają uzyskane w ramach udziału w spółce przychody, koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, straty, jak również ulgi podatkowe związane z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia źródła, z których uzyskiwane przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do źródeł tych należą m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a)środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b)składnikami majątku o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,

c)składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d)składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisu ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z treści art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodami z działalności gospodarczej mogą być zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych w tej działalności (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.), jak również przychody z odpłatnego zbycia składników majątkowych, które zostały wycofane z tej działalności, pod warunkiem że do ich odpłatnego zbycia dojdzie przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności do dnia ich odpłatnego zbycia.

Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, że wymienione wyżej przepisy determinują powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej od wystąpienia „odpłatności” za przesunięcie własności składnika majątkowego. Zgodnie z licznymi interpretacjami organów podatkowych „Odpłatne zbycie oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową (przykładowo - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 lutego 2017 r., Nr 0461-ITPB1.4511.66.2017.1.JS).

W przypadku jednak nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątku osobistego wspólników tej spółki nie dojdzie do odpłatnego zbycia tych nieruchomości, w wyniku którego spółka jawna uzyska korzyść majątkową. Tym samym, mając na uwadze transparentność spółek osobowych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, wspólnicy nie będą obowiązani do rozpoznania przychodu w związku z nieodpłatnym przekazaniem składników majątkowych z majątku spółki do ich majątków osobistych. Potwierdza to choćby interpretacja indywidualna z 19 grudnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.540.2018.3.KS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „W przypadku nieodpłatnego przekazania nieruchomości przez spółkę jawną do majątku prywatnego jej wspólników, mamy niewątpliwie do czynienia ze zbyciem ww. składnika majątku. W wyniku bowiem tej czynności dojdzie do przeniesienia prawa własności nieruchomości ze spółki na wspólników. Zbycie to nie będzie miało jednak dla spółki charakteru odpłatnego bowiem w zamian za przeniesienie prawa własności ww. składników majątku z majątku spółki do majątku prywatnego jej wspólników, spółka nie uzyska żadnych korzyści majątkowych”.

Stosownie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Zainteresowani zamierzają podjąć uchwałę o wycofaniu nieruchomości z majątku spółki i przenieść je do majątku Wspólników, tj. majątku niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wspólnicy staną się właścicielami przedmiotowych nieruchomości w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. W wykonaniu przedmiotowej uchwały pomiędzy spółką jawną, a Wspólnikami zostanie zawarta umowa nieodpłatnego przekazania nieruchomości na potrzeby własne Wspólników w formie aktu notarialnego. Umowa przenosząca własność składników majątku nie będzie stanowiła ani umowy sprzedaży, ani umowy darowizny. Będzie natomiast umową nienazwaną o treści i skutkach określonych w tej umowie. Wycofanie składników majątkowych z majątku spółki jawnej nie nastąpi tytułem wypłaty zysku w spółce. Wspólnicy nie przewidują likwidacji spółki, będzie ona nadal prowadziła swoją działalność w oparciu o pozostały majątek. Większość działek gruntu stanowiły wkład niepieniężny Wspólników do spółki jawnej. Działki o numerach ewidencyjnych 8 i 9 zostały nabyte przez spółkę z o.o., które następnie w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, zostały przeniesione do majątku spółki jawnej. Tym samym wycofanie działek z majątku spółki będzie stanowić obniżenie wartości udziałów kapitałowych u każdego ze Wspólników. Możliwa jest również sytuacja, że jeden z Zainteresowanych wycofa w całości wniesiony wkład niepieniężny do spółki. Wówczas zostanie podjęta uchwała o uzupełnieniu wkładów w postaci pieniężnej.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane we wniosku przepisy prawa podatkowego, Zainteresowani stwierdzają, że planowane wycofanie nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątku Wspólników, we wskazany powyżej sposób, nie nosi cech odpłatnego zbycia, zatem wycofanie to nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wycofanie nieruchomości z majątku spółki do majątku Wspólników nie jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem składnika majątkowego w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, po stronie Wspólników spółki jawnej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Zainteresowanych, planowane przeniesienie nieruchomości do majątku Wspólników będzie dla nich neutralne podatkowo. Stanowiska Zainteresowanych nie zmienia również fakt, że wycofaniu nieruchomości z majątku spółki będzie towarzyszyło obniżenie wartości wkładów Wspólników.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przeważająca większość działek gruntu, na których posadowione są budynki i budowle, stanowiły początkowo własność Wspólników spółki jawnej w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. Niektóre z tych nieruchomości były użytkowane przez jednego z małżonków w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (Małżonkowie wyrazili zgodę na wykorzystywanie działek przez drugiego małżonka w ramach prowadzonych działalności gospodarczych). Część została wniesiona aportem do spółki z o.o., której jednym ze wspólników był jeden z małżonków. Pozostałe działki zostały zakupione przez spółkę z o.o.

Podkreślić należy, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną w związku ze zwrotem nieruchomości z majątku spółki osobowej do jego majątku osobistego jej wspólników niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Skutków podatkowych takiego zagadnienia nie reguluje zarówno art. 8 u.p.d.o.f., w którym to przepisie określono zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, jak również art. 14 u.p.d.o.f., regulujący instytucję przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt II FSK 1721/16) „Zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki, czy też jej likwidacji, zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej. Biorąc pod uwagę przywołane przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązałaby się z powstaniem tego obowiązku znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy”.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2019 r. (sygn. akt II FSK 2133/17). NSA orzekł, iż zwrot części udziału wspólnikowi spółki osobowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiany z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Z kolei, art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki. Również wypłata przez spółkę osobową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki osobowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w nieprawomocnym wyroku z 13 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Lu 799/18) orzekł, że (…) za błędne należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że wycofanie składnika majątkowego (nieruchomości) ze spółki jawnej, w związku z którym ulegnie zmniejszeniu udział kapitałowy wnioskodawcy, a następnie jego zwrot wspólnikom, spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f”.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przychód powstaje w związku z odpłatnym zbyciem składnika majątku, będącego środkiem trwałym. Nieodpłatne zbycie składnika majątku nie rodzi w świetle powołanego przepisu obowiązku podatkowego.

Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednak do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.).

Zgodnie z nieprawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z 24 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 868/17), „(…) ustawodawca wyraźnie wskazał, że przychodem z działalności gospodarczej jest odpłatne zbycie środka trwałego, jak również odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika ze spółki, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. stanowią wprost o odroczeniu opodatkowania do momentu odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych po likwidacji spółki osobowej, bądź wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Ustawodawca nie uregulował sytuacji częściowego zwrotu wkładu w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce osobowej. Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że w przypadku gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f., wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, co oznacza, że otrzymanie przez wspólnika składnika majątku lub udziału w związku z wycofaniem części wkładu nie rodzi obowiązku podatkowego, jest to zdarzenie neutralne podatkowo (np. wyrok NSA z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12, wyrok WSA w Warszawie z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2409/16, wyrok WSA w Krakowie z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 469/16)”.

Uwzględniając ww. przepisy prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawie objętej wnioskiem, nie będzie rodziło obowiązku podatkowego po stronie Wspólników obniżenie ich udziału kapitałowego i wydanie Im nieruchomości z majątku spółki jawnej. Analizując treść przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że intencją ustawodawcy było odroczenie opodatkowania składników majątku otrzymanych z tytułu udziału w spółce osobowej do momentu ich odpłatnego zbycia. Tym samym podkreślenia wymaga, jak słusznie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie, iż „milczenie” ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem wniosek wspólny – 26 marca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną, Nr 0113-KDIPT2-1.4011.101.2020.1.RK, w której uznałem stanowisko Zainteresowanych za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania 1 kwietnia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

28 kwietnia 2020 r. Zainteresowany będący stroną postępowania wniósł skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 30 kwietnia 2020 r.

Zainteresowany wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 263/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 18 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2837/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 18 maja 2023 r. (Ww. wyrok wpłynął do mnie 1 czerwca 2023

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Zainteresowani we wniosku jest prawidłowe;

•odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Zainteresowani przedstawili i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego podanym we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji należy stwierdzić, że zapadłe one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego niniejszą interpretację.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Zainteresowanych będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Zainteresowani zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowany będący stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi: