Interpretacja indywidualna z dnia 11 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.388.2023.1.PC

1. Czy w opisanym systemie wewnętrznych rozliczeń zobowiązań i należności powstałe różnice kursowe pomiędzy kursem faktycznie zastosowanym w ramach opisanego systemu rozliczeń a kursem NBP zastosowanym do ujęcia należności i zobowiązań (przychodów i kosztów), stanowią podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy o CIT? 2. Czy w opisanym systemie, różnice kursowe związane z rozliczeniem nabycia walut stanowią różnice kursowe, o mowa w art. 15a ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

- w opisanym systemie wewnętrznych rozliczeń zobowiązań i należności powstałe różnice kursowe pomiędzy kursem faktycznie zastosowanym w ramach opisanego systemu rozliczeń a kursem NBP zastosowanym do ujęcia należności i zobowiązań (przychodów i kosztów), stanowią podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy o CIT;

- w opisanym systemie, różnice kursowe związane z rozliczeniem nabycia walut stanowią różnice kursowe, o mowa w art. 15a ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca należy do Grupy kapitałowej w ramach której dokonywane są wewnątrzgrupowe transakcje. Są to zarówno transakcje handlowe związane ze sprzedażą/zakupami pomiędzy Spółkami, ale również będą to transakcje finansowe przykładowo udzielane pożyczki, ale także transakcje walutowe w tym związane z wymianą walut.

Udziałowiec Wnioskodawcy a jednocześnie Spółka dominująca w Grupie, posiada coś na kształt wewnętrznego banku korporacyjnego wraz ze zbudowaną do niego platformą na kształt bankowości elektronicznej. Ma to służyć bezpieczeństwu kursów walut - kursy walut są negocjowane na poziomie udziałowca i zgodnie z polityką korporacyjną wymiany walut Wnioskodawca może dokonywać tylko w tym wewnętrznym „banku” (dalej: „wewnętrzny system Rozliczeń”).

Wewnętrzny system rozliczeń, służy także do dokonywania rozliczeń pomiędzy Grupą. W ramach wewnętrznego systemu odbywa się rozliczanie wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy Spółkami z Grupy. Rozliczenia mogą być dokonywane w formie faktycznych przepływów pieniężnych, ale w ramach Grupy dopuszcza się także płatności w formie potracenia wzajemnych należności i zobowiązań – (dalej: „NIS”).

System rozliczeń w ramach NIS, funkcjonuje w ten sposób, że np. po wystawieniu faktur przez Wnioskodawcę dokumentujących należność Wnioskodawcy, a jednocześnie faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę dokumentujących zobowiązania Wnioskodawcy od Spółek z Grupy, wewnętrzny system rozliczeń przelicza wszystkie zobowiązania wobec jednostek powiązanych po kursie korporacyjnym sprowadzając je do PLN i potrąca je wzajemnie do wartości niższej – a zatem jeżeli po stronie Wnioskodawcy wystąpi nadwyżka zobowiązań nad należnościami, to po wzajemnym potrąceniu Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania zapłaty do wewnętrznego systemu rozliczeń, z którego rozdysponowywane są środki do odbiorców (wierzycieli), które nie podlegały potrąceniu. Analogicznie w przypadku nadwyżki należności Wnioskodawcy nad zobowiązaniami, po wzajemnych rozliczeniach w wewnętrznym systemie, Wnioskodawca otrzyma w ramach wewnętrznego systemu środki stanowiące należność (nadwyżkę nad zobowiązaniami w danym okresie).

Faktyczne rozliczenia z przepływem pieniądza (po ówczesnym potrąceniu) odbywają się zatem w ramach wewnętrznego systemu, a nie bezpośrednio pomiędzy Spółkami z Grupy, co w znaczny sposób ułatwia takie wewnątrzgrupowe rozliczenia. Faktyczne przepływy następują zatem nie bezpośrednio od Spółki np. zobowiązanej do zapłaty do Spółki uprawnionej do jej otrzymania, ale poprzez przekazanie określonej kwoty do systemu wewnętrznych rozliczeń, z którego przekazywane są środki do właściwego odbiorcy.

Co istotne - i jak zostało wyżej wskazane przez Wnioskodawcę - wewnętrzny system rozliczeń oparty jest także na systemie wymiany kursów walut. Kursy walut faktycznie stosowane przy opisanych rozliczeniach są ustalane w ramach wewnętrznego systemu rozliczeń dla danej transakcji i stosowane do jej rozliczenia między Spółkami uczestniczącymi w konkretnej transakcji.

Każda Spółka wystawia faktury w swojej walucie lokalnej, przy czym w momencie rozliczeń oraz faktycznego przepływu pieniądza na zasadzie opisanej powyżej, wewnętrzny system dokonuje przeliczenia wg tej waluty lokalnej należności i zobowiązań Wnioskodawcy. Co do zasady zatem rozliczenia Wnioskodawcy odbywają się w PLN po stosownych przeliczeniach walutowych, gdyż do tego sprowadza je wewnętrzny system rozliczeń.

Kursy waluty w ramach wewnętrznego systemu rozliczeń ustalane są:

- dla spłaty zobowiązań, jest to kurs waluty ustalany na cały rok, przy czym jest to kurs ustalony na podstawie danych z poprzedniego roku w procesie przygotowania budżetu;

- w przypadku kupna waluty – kursy ustalane są na podstawie rzeczywistej transakcji nabycia waluty niejako do systemu rozliczeniowego na otwartym rynku FOREX, powiększony o marżę obsługującego wewnętrzny system rozliczeniowy.

Niemniej Wnioskodawca otrzymuje faktury dokumentujące zobowiązania Wnioskodawcy w walucie lokalnej wystawcy, zatem na potrzeby ewidencyjne ujmuje je w księgach rachunkowych, które zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.) zobowiązany jest prowadzić w walucie polskiej, stosując średnie kursy NBP.

Natomiast, jak zostało powyżej wskazane, rozliczenia dokonywane są wg kursu walut określanego w wewnętrznym systemie rozliczeń, a zatem kursów, które są faktycznie stosowane w rozliczeniach zobowiązań Wnioskodawcy.

Przykładowo, Wnioskodawca otrzymuje fakturę dokumentującą zobowiązanie od Spółki, dla której walutą lokalną jest EUR. Kurs EUR w momencie ujęcia w księgach rachunkowych wg kursu NBP wynosi 4,5 PLN, natomiast przy rozliczeniu w ramach wewnętrznego systemu rozliczeń kurs na moment faktycznego rozliczenia wyniesie 4,3 PLN. W tym zakresie powstają zatem różnice kursowe pomiędzy ujęciem zobowiązania w księgach rachunkowych a jego rozliczeniem w ramach wewnętrznego systemu rozliczeń. Przykładowo, jeżeli spółka otrzyma fakturę, o której mowa w powyżej wskazanym przykładzie stanowiąca 10 000 EUR i ujmie ja w księgach przy zastosowaniu kursu NBP z podanego powyżej przykładu, będzie miała zobowiązanie w kwocie 45 000 PLN. Na moment rozliczenia przy zastosowaniu kursu wewnętrznego systemu rozliczeń (wg przykładu powyżej) dokona rozliczenia zobowiązania w kwocie 43 000 PLN – zatem powstanie różnica kursowa w kwocie 2 000 PLN.

Analogiczne zasady rozliczeń dotyczą należności. Przykładowo Wnioskodawca ujmuje w księgach wierzytelność w kwocie 10 000 EUR, przeliczoną wg kursu NBP 4,5, natomiast wewnętrzny kurs, a zatem faktycznie zastosowany do rozliczenia wynosi na potrzeby niniejszego przykładu 4,6. W przypadku należności dochodzi do przewalutowania jej wartości i sprowadzenia do PLN, co stanowi element polityki grupy rozliczeń w rodzimej walucie, niemniej przeliczenie to dokonywane jest w związku z przeliczeniem należności w walucie niejako na należność rozrachunkową w PLN.

Zatem, należność Wnioskodawcy stanowiąca 10 000 EUR przeliczona wg kursu NBP i ujęta w księgach wyniesie 45 000 PLN. Natomiast rozliczenie należności, po jej zamianie na PLN nastąpi po kursie wewnętrznym, a zatem faktycznie zastosowanym i w podanym przykładzie wyniesie 46 000 PLN – powstaje zatem różnica kursowa w kwocie 1 000 PLN.

Wszystkie faktury zakupu od jednostek powiązanych są przewalutowane wg kursu korporacyjnego na PLN i kwota takiego zobowiązania w PLN jest potrącana z należnością z tytułu faktur wystawionych przez Wnioskodawcę w PLN. Jak już wyżej wskazano, różnice w takich rozliczeniach przekazywane są do wewnętrznego systemu rozliczeń, w którym podlegają ostatecznemu rozliczeniu.

Kolejne przykładowe rozliczenia, które Wnioskodawca wskazał na wstępie, mogą dotyczyć nabycia walut w ramach wewnętrznego systemu rozliczeń przykładowo EUR. Wnioskodawca może złożyć zapotrzebowanie na zakup określonej waluty, przy czym w ramach wewnętrznego systemu rozliczeń dochodzi do jej przeliczenia na PLN wg faktycznego kursu określonego w wewnętrznym systemie rozliczeń. Innymi słowy, Wnioskodawca nabywając 10 000 EUR, o którą wnioskuje w ramach wewnętrznego systemu rozliczeń dochodzi do przeliczenia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zakupu waluty na PLN i jest to kwota za jaką Wnioskodawca nabył walutę – Wnioskodawca podkreśla, że ten system rozliczeń, co wyżej zostało wskazane wynika z polityki stosowania waluty lokalnej dla konkretnej Spółki z grupy.

Natomiast na moment wpływu waluty do Wnioskodawcy i przeliczeniu wg kursów NBP powstają różnice kursowe odnoszonych do faktycznego kursu nabycia waluty w ramach wewnętrznego systemu rozliczeń zastosowanego na potrzeby przeliczenia kwoty nabycia waluty przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zwraca uwagę, że także przy transakcjach związanych z walutami, o których mowa wyżej, może dochodzić do rozliczeń przez potracenia wzajemnych należności i zobowiązań.

Reasumując, opisany przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym system wewnętrznych rozliczeń oparty jest zarówno o dokonywanie transakcji walutowych oraz wzajemne rozliczenia należności i zobowiązań w ramach Grupy, oparty jest o założenia, że rozliczenia walutowe odbywają się co do zasady w ramach tego systemu z zastosowanie wewnętrznych kursów walut – w efekcie są to kursy faktycznie stosowane w rozliczeniach w ramach Grupy - oraz przy założeniu, że rozliczenia wewnątrzgrupowe opierają się na walucie lokalnej, co ma szczególne znaczenie w przypadku rozliczeń należności. Co do zasady zatem wszelkie rozliczenia odbywają się w ramach wewnętrznego systemu, pozwalając na ustandaryzowanie zarówno samych rozliczeń jak i stosowania kursów wymiany walut w ramach całej Grupy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy przy przyjętym systemie rozliczeń w ramach wewnętrznego systemu rozliczeń powstają różnice kursowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2022 r., poz. 2587 ze zm. – dalej „ustawa o CIT”).

Pytania

 1. Czy w opisanym systemie wewnętrznych rozliczeń zobowiązań i należności powstałe różnice kursowe pomiędzy kursem faktycznie zastosowanym w ramach opisanego systemu rozliczeń a kursem NBP zastosowanym do ujęcia należności i zobowiązań (przychodów i kosztów), stanowią podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy o CIT?

 2. Czy w opisanym systemie, różnice kursowe związane z rozliczeniem nabycia walut stanowią różnice kursowe, o mowa w art. 15a ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy w przyjętym w ramach grupy, do której należy Spółka wewnętrznym systemie rozliczeń, kursy, które są stosowane do rozliczeń zobowiązań i należności stanową kursy rzeczywiście stosowane, a zatem powstałe różnice kursowe rozumiane jako różnica pomiędzy kursem przyjętym na podstawie kursów NBP a rzeczywistym kursem zastosowanym w wewnętrznych rozliczeniach, stanowią podatkowe różnice kursowe. Analogicznie rozliczenia związane z nabyciem waluty powodujące powstanie różnic kursowych, stanowią podatkowe różnice kursowe.

Uzasadnienie ad 1 i 2

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jak natomiast wynika z ustępu 2 oraz 3 powołanego powyżej przepisu:

- Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

- Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przenosząc powyższe na stan faktyczny opisany przez Wnioskodawcę, różnice kursowe, które wynikają z wewnętrznych rozliczeń, będą zatem powstawały w momencie rozliczenia zobowiązań oraz należności z dnia ich przeliczenia i ujęcia w rozrachunkach należności i zobowiązań po kursie NBP oraz faktycznego rozliczenia z zastosowaniem kursów wynikających z systemu wewnętrznych rozliczeń, które opisał Wnioskodawca.

Z wykładni powołanego przepisu wynika także, że aby powstały podatkowe różnice kursowe (dodatnie lub ujemne) zarówno należność (przychody) jak i zobowiązanie (koszty) powinny być wyrażone w walucie oraz zapłata zobowiązania lub otrzymanie należności winno nastąpić także w walucie. W ocenie Wnioskodawcy, mimo specyfiki przyjętych rozliczeń w ramach opisanego systemu rozliczeń, warunki te są tu spełnione.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, swoista zasada walutowości w grupie polega na tym, że należności są określane w walucie rodzimej natomiast zobowiązania w walucie obowiązującej u wierzyciela (innej spółki z grupy). W ocenie Wnioskodawcy, przyjęty system wewnętrznych rozliczeń i zasad określania waluty należności i zobowiązań, nie ma wpływu na kwalifikację zarówno zobowiązań jak i należności jako określonych w walucie. Dotyczy to także płatności, które mimo przeliczenia w systemie na walutę rodzimą, odnoszą się do świadczeń spełnionych lub otrzymanych, które dokonywane są w walucie – stanowią świadczenia walutowe.

W ocenie Wnioskodawcy, przeliczenie na walutę rodzimą ma jedynie charakter rozrachunkowy – w systemie widnieje zobowiązanie lub należność po przewalutowaniu, niemniej dotyczy to nadal zobowiązań i należności, które były ujęte w księgach jako świadczenia w walucie.

Odnosząc się do przykładu dotyczącego należności, który Wnioskodawca zawarł w opisie stanu faktycznego w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie miał wierzytelność w wysokości 10 000 EUR od innej spółki z grupy (dla tej spółki zobowiązanie określa się w jej walucie rodzimej), to Wnioskodawca ma roszczenie o zapłatę 10 000 EUR. Taką też należność po przeliczeniu na PLN, Wnioskodawca ujmuje w swoich księgach na podstawie odrębnych przepisów stosując średnie kursy NBP. Zasadą wynikającą z wewnętrznego systemu rozliczeń wskazanych w opisie stanu faktycznego jest, że w momencie rozliczenia rozrachunków w wewnętrznym systemie dochodzi do przeliczenia należności na PLN, co zbliżone jest do rozliczeń wpłat walutowych na rachunki bankowe prowadzone w PLN. W istocie zatem dochodzi do rozliczenia należności w EUR (jej otrzymania) przy czym na potrzeby wewnętrzne zgodnie z polityką grupy na moment spełnienia, te świadczenie jest już przewalutowane na PLN i jako takie widnieje w wewnętrznym systemie rozliczeniowym. W ocenie Wnioskodawcy, spełnione są tu przesłanki, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT, a zatem wartość: przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa (dodatnie różnice kursowe) lub wyższa (ujemne różnice kursowe) od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W ocenie Wnioskodawcy, z punktu widzenia przepisów dotyczących różnic kursowych nie ma znaczenia system rozliczeń przyjęty przez strony, a zatem jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na kwalifikację różnic kursowych w ramach rozliczeń nie będzie miało wpływu, że Wnioskodawca rozlicza się w systemie potrąceń, a otrzymuje/płaci ewentualne nadwyżki, które nie potraciły się wzajemnie – w tym zakresie dotyczy to również tych faktycznie otrzymanych wartości, które zostały przewalutowane na potrzeby wewnętrznych rozliczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęty system określania kursów opisany w stanie faktycznym, należy kwalifikować jako kursy faktycznie stosowane, o których mowa w ust. 4 art. 15a ustawy o CIT i zgodnie z tym przepisem: Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jak stanowi powołany przepis w przypadku należności i zobowiązań do obliczenia różnic kursowych zastosowane znajduje kurs faktycznie zastosowany w momencie otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania. Przepisy nie definiują kursu faktycznie stosowanego, nie wskazują także na czym winny się te kursy opierać. Przepisy wprowadzają jedynie wymóg, aby kursy faktycznie stosowane nie odbiegały od kursów NBP o więcej niż 5% (art. 15a ust. 5 ustawy o CIT).

Należy zatem uznać, że także kursy ustalane w ramach wewnętrznych systemów np. jak w niniejszej sprawie funkcjonujących w ramach grupy, stanowią kursy faktycznie stosowane, o których mowa w powołanym art. 15a ust. 4 ustawy o CIT. Jeżeli zatem w rozliczeniach, które opisał Wnioskodawca powstają różnice kursowe wynikające z przeliczenia przychodu (należności) lub kosztów (zobowiązań) wg kursu NBP, a przeliczenia wg faktycznego kursu w ramach wewnętrznego systemu rozliczeń na moment rozliczenia należności lub zobowiązania, to różnice te stanowią różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, spełnione są tu wszystkie przesłanki powstania różnic kursowych, a jak wyżej wskazał Wnioskodawca zasady walutowości w wewnętrznych rozliczeniach wynikają z przyjętej polityki grupy w zakresie rozliczeń rozrachunków, ale nie mają wpływu na kwalifikację zarówno należności/zobowiązań jak i ich otrzymania/spełnienia jako transakcji walutowych.

Analogicznie w ocenie Wnioskodawcy należy kwalifikować różnice kursowe powstałe przy transakcjach nabycia waluty w ramach wewnętrznego systemu. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, nabycie waluty przez Wnioskodawcę odbywa się poprzez złożenie zapotrzebowania na zakup określonej waluty i co do zasady faktycznie dochodzi do nabycia wartości określonych przykładowo w walucie EUR. Fakt przeliczenia zobowiązania z tytułu zapłaty za walutę na PLN w wewnętrznym systemie, stanowi w ocenie Wnioskodawcy tylko przeliczenie rozrachunkowe w oparciu o politykę grupy, nie wpływa natomiast na ocenę, że przy rozliczeniu zobowiązania do zapłaty za walutę denominowanego w EUR, a jego faktycznym spełnieniem dochodzi do powstania różnic kursowych. Jak stanowi art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa (dodatnie różnice kursowe) lub wyższa (ujemne różnice kursowe) od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W ocenie Wnioskodawcy, w stosowanym systemie rozliczeń zakupu waluty, wskazane przesłanki są spełnione.

Końcowo Wnioskodawca uważa, że w ramach wewnętrznych rozliczeń z zastosowaniem kursów, które należy kwalifikować jako kursy faktycznie stosowane powstają podatkowe różnice kursowe; ujemne lub dodatnie w zakresie rozliczeń należności i zobowiązań, a także w zakresie rozliczeń związanych z nabywaniem waluty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z regulacją art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przy czym, jak wynika z art. 12 ust. 2 ww. ustawy:

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jednocześnie, w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jednocześnie, przywoływana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie metody prowadzące do ustalenia przychodów i kosztów z tego tytułu.

W myśl art. 9b ust. 1 ww. ustawy:

Podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

 1) art. 15a, albo

 2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT:

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 ww. ustawy:

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ustaw o CIT:

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie do treści art. 15a ust. 4 ustawy o CIT:

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W myśl art. 15a ust. 5 ustawy o CIT:

Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

W myśl natomiast art. 15a ust. 6 ustawy o CIT:

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT

Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. Powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

Zatem, różnice kursowe stanowią, co do zasady, przychody lub koszty uzyskania przychodów. Do powstania różnic kursowych może dojść również w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy, lecz zobowiązania są regulowane w inny sposób niż pieniężny, np. w drodze kompensaty.

Analizując powyższe przepisy stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać w całości za prawidłowe.

Z wniosku wynika bowiem, że każda Spółka wystawia faktury w swojej walucie lokalnej, przy czym w momencie rozliczeń oraz faktycznego przepływu pieniądza na zasadzie opisanej powyżej, wewnętrzny system dokonuje przeliczenia wg tej waluty lokalnej należności i zobowiązań Wnioskodawcy. Co do zasady zatem rozliczenia Wnioskodawcy odbywają się w PLN po stosownych przeliczeniach walutowych, gdyż do tego sprowadza je wewnętrzny system rozliczeń.

Dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy (różnice kursowe podatkowe), różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach.

Powołane powyżej przepisy określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania:

- gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

- gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

- wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku.

- wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;

- wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Zatem, prawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 w części dotyczącej powstawania różnic kursowych w przypadku spłaty zobowiązań. W tej sytuacji, spełnione są ww. warunki powstania różnic kursowych tj. koszt poniesiony jest w walucie obcej, oraz wartość kosztu w dniu zapłaty w związku z kursem faktycznie zastosowanym w wyniku stosowania wewnętrznych rozliczeń jest wyższa/niższa.

Wyżej wymienione sytuacje nie wystąpią jednakże w Państwa przypadku w części dotyczącej należności, albowiem Spółka wystawia faktury w walucie PLN i w związku z tym, przychód należny wyrażony jest również w walucie polskiej a dopiero wewnętrzny system przelicza tę należność wg waluty lokalnej Spółki będącej strona transakcji z Wnioskodawcą.

Mając powyższe na względzie, w przypadku należności nie zaistnieją okoliczności, w których mogłoby dojść ustalania różnic kursowych – brak jest bowiem sytuacji, w której przychód należny wyrażony jest w walucie obcej.

Odnosząc się z kolei do pytania nr 2 tj. powstania różnic kursowych w związku z rozliczeniem nabycia waluty, tu również należy wskazać, że nie wystąpi żadna ze wskazanych powyżej sytuacji warunkujących możliwość rozpoznania różnic kursowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sama transakcja nabycia waluty nie skutkuje koniecznością rozpoznania różnic kursowych. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że na moment wpływu waluty do Wnioskodawcy i przeliczeniu wg kursów NBP powstają różnice kursowe odnoszonych do faktycznego kursu nabycia waluty w ramach wewnętrznego systemu rozliczeń zastosowanego na potrzeby przeliczenia kwoty nabycia waluty przez Wnioskodawcę.

W tym przypadku nie można również mówić o powstaniu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w związku z rozchodem waluty o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3 pkt 3 ustawy o CIT. Jak wskazano powyżej, aby powstały podatkowe różnice kursowe na podstawie tego artykułu wartość środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) musi być inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- w opisanym systemie wewnętrznych rozliczeń zobowiązań powstałe różnice kursowe pomiędzy kursem faktycznie zastosowanym w ramach opisanego systemu rozliczeń a kursem NBP zastosowanym do ujęcia zobowiązań (kosztów), stanowią podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy o CIT – jest prawidłowe;

- w opisanym systemie wewnętrznych rozliczeń należności powstałe różnice kursowe pomiędzy kursem faktycznie zastosowanym w ramach opisanego systemu rozliczeń a kursem NBP zastosowanym do ujęcia należności (przychodów), stanowią podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe;

- w opisanym systemie, różnice kursowe związane z rozliczeniem nabycia walut stanowią różnice kursowe, o mowa w art. 15a ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).