Interpretacja indywidualna z dnia 11 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.639.2023.1.JK

Obowiązki płatnika - system wynagradzania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1.Działalność Towarzystwa oraz podmioty uprawnione do wynagrodzenia

(...) Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. („Wnioskodawca”, „Towarzystwo”, „TFI” lub „Spółka”) jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych podlegającym przepisom Ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. 2023 poz. 681; „UoFI”).

Towarzystwo ustanowiło „Politykę wynagrodzeń (…) TFI S.A.”, która jest podstawowym dokumentem regulującym m.in. zasady wynagrodzeń wypłacanych na rzecz osób, do zadań których należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka Towarzystwa lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych. Towarzystwo planuje wprowadzić zmiany do polityki lub wprowadzić nową politykę dotyczącą wynagrodzeń, w takim zakresie, że sposób wynagradzania ww. osób będzie zgodny z zasadami wynagradzania (przewidzianymi dla znaczących towarzystw funduszy inwestycyjnych) określonymi przez Rozporządzenie Ministra Finansów z 30 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń w towarzystwie funduszy inwestycyjnych wydanego na podstawie art. 47a ust. 4 UoFI (Dz. U. z 2016 poz. 1487, „Rozporządzenie”).

Niezależnie od tego czy zasady te zostaną wprowadzone poprzez zmianę treści obecnie istniejącej polityki wynagrodzeń czy wprowadzenie nowej polityki, w dalszej części niniejszego Wniosku Spółka będzie odnosić się do tego dokumentu jako „Polityki”.

Celem Polityki wynagrodzeń będzie zatem przede wszystkim kształtowanie polityki płacowej Towarzystwa w sposób zapewniający adekwatne wynagradzanie pracowników i członków zarządu, ograniczenie ryzyka ich znaczącej rotacji, a tym samym zapewnienie niezakłóconego funkcjonowania Towarzystwa, przy uwzględnieniu w szczególności jego: sytuacji finansowej, skali działania oraz profilu ryzyka. Cel ten to również zapewnienie prawidłowego i skutecznego zarządzania ryzykiem i zapobieganie podejmowaniu ryzyka niezgodnego z profilami ryzyka, polityką inwestycyjną, strategiami inwestycyjnymi, statutami funduszy inwestycyjnych, którymi Towarzystwo zarządza, lub regulacjami wewnętrznymi Towarzystwa, jak również wspieranie realizacji strategii prowadzenia działalności Towarzystwa oraz przeciwdziałanie powstawaniu konfliktów interesów.

Polityka będzie obejmowała wynagrodzenia osób zatrudnionych w Spółce, do których zadań należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka Towarzystwa lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych, w tym może to dotyczyć m.in.:

§członków zarządu Towarzystwa, czy

§osób podejmujących decyzje inwestycyjne dotyczące portfela inwestycyjnego funduszy Towarzystwa.

Grupy osób, które będą objęte Polityką mogą ulegać zmianie.

Polityka będzie dotyczyć osób, o których mowa powyżej, bez względu na formę prawną zatrudnienia, tj. zatrudnienia określonej osoby fizycznej przez Towarzystwo na podstawie stosunku pracy, kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze (dalej łącznie - „Pracownicy" lub indywidualnie - „Pracownik”).

Polityka będzie przewidywać, że wynagrodzenie części Pracowników składać się będzie z dwóch części - stałej („wynagrodzenie stałe”) oraz zmiennej („zmienne składniki wynagrodzenia” lub „wynagrodzenie zmienne”).

2.Wynagrodzenie stałe

Wynagrodzenie stałe nie będzie związane z wynikami osiągniętymi przez Pracownika i daną jednostkę organizacyjną, w której Pracownik jest zatrudniony czy całego Towarzystwa. W przypadku, gdy wynagrodzenie będzie podzielone na składniki stałe i zmienne, stałe składniki generalnie powinny stanowić na tyle istotną część łącznego wynagrodzenia Pracownika, aby w razie wystąpienia odpowiednich przesłanek określonych przez Towarzystwo możliwe było zmniejszenie zmiennych składników wynagrodzenia lub ich niewypłacenie, lub ich wypłacenie w terminie późniejszym (w szczególności gdyby wypłata takich świadczeń była niemożliwa ze względu na sytuację finansową Towarzystwa, w tym jego płynność finansową lub osiągane wyniki).

Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie stałe nie jest przedmiotem niniejszego Wniosku.

3.Zmienne składniki wynagrodzenia

a)Wypłata wynagrodzenia w instrumentach finansowych

Na podstawie Polityki, Towarzystwo będzie mogło ustalać i wypłacać Pracownikom zmienne składniki wynagrodzenia uzależnione od wyników.

Zmienne składniki wynagrodzenia będą mogły być wypłacane m.in. w formie nabycia na rzecz danej osoby jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Towarzystwo lub w formie innych instrumentów finansowych, przewidzianych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia (dalej łącznie: „instrumenty finansowe”).

Cenę nabycia instrumentów finansowych płacić będzie Towarzystwo.

Wypłacone zmienne składniki wynagrodzenia w formie instrumentów finansowych podlegać będą „okresowi wstrzymania", w którym nie mogą być zbywane lub przedstawianie do odkupu lub wykupu przez okres wskazany w umowie zawartej z konkretnym Pracownikiem lub innym dokumencie, regulującym zasady wypłaty zmiennego wynagrodzenia w formie instrumentów finansowych.

b)Wynagrodzenie zmienne w formie odroczonej oraz nieodroczonej

Zmienne składniki wynagrodzenia przyznawane będą (naliczane) nie częściej niż raz w roku, po zakończeniu każdego z okresów naliczania, tj. przykładowo po zakończeniu każdego roku kalendarzowego.

Zmienne składniki wynagrodzeń będą mogły być wypłacane częściowo z góry („składnik krótkoterminowy”), oraz będą musiały być przynajmniej częściowo odroczone (przyznane warunkowo, „składnik długoterminowy”). Składnik krótkoterminowy będzie mógł być wypłacany bezpośrednio po przyznaniu, stanowiąc dla Pracowników nagrodę za wyniki osiągnięte w danym okresie naliczania. Składnik długoterminowy będzie przyznawany Pracownikom w trakcie okresu odroczenia, tj. okresu, w którym prawo do wypłaty wynagrodzenia zmiennego po jego naliczeniu zostaje wstrzymane i będzie wypłacane po jego upływie.

Zgodnie z zasadami przewidzianymi w Rozporządzeniu, nabycie przez osobę podlegającą Polityce praw do wypłaty części wartości zmiennych składników wynagrodzenia uzależnionych od wyników jest odroczone (składnik długoterminowy).

Okres wypłaty odroczonej części ustala się z uwzględnieniem okresu, na jaki fundusze zostały utworzone i rekomendowanego uczestnikowi przez Towarzystwo zakresu czasowego inwestycji w fundusz inwestycyjny oraz polityki umarzania lub wykupywania jednostek uczestnictwa, a także charakteru i ryzyka działalności prowadzonej przez Towarzystwo, a w odpowiednich przypadkach również funduszy.

Wypłata odroczonej części zmiennych składników wynagrodzenia uzależnionych od wyników następować będzie w ratach, których ilość i długość będzie przewidziana w postanowieniach Polityki. Zakłada się, że wypłata pierwszej raty będzie mogła nastąpić po upływie 12 miesięcy od dnia ustalenia łącznej wysokości zmiennych składników wynagrodzenia uzależnionych od wyników, czyli od zakończenia okresu naliczania.

Przykładowo, w okresie odroczenia trwającym trzy lata uprawnienia do kolejnych części wynagrodzenia odroczonego będą nabywane na koniec lat n+1, n+2 i n+3, gdzie „n” jest końcem okresu naliczenia.

Szczegółowe postanowienia co do tego na jaki okres będzie odraczany składnik długoterminowy i jaka część tego składnika będzie wypłacana po upływie każdego roku, będą uregulowane w treści Polityki.

c)Kryteria mające wpływ na decyzję o przyznaniu zmiennych składników wynagrodzenia

Podstawą określenia zmiennych składników wynagrodzenia uzależnionych od wyników będzie ocena indywidualnych wyników osiągniętych przez Pracownika i danej jednostki organizacyjnej zwłaszcza w odniesieniu do: ogólnych wyników Towarzystwa i / lub funduszu inwestycyjnego.

Ogólne wyniki Towarzystwa lub funduszu inwestycyjnego, przyjmowane dla celów określenia zmiennych składników wynagrodzenia uzależnionych od wyników, uwzględniają poziom ponoszonego ryzyka, w szczególności ryzyka płynności, kredytowego, koncentracji oraz ryzyka dla zrównoważonego rozwoju, a także opierać się będą na zbadanych sprawozdaniach finansowych za rok obrotowy Towarzystwa lub funduszu inwestycyjnego.

Przy ocenie indywidualnych wyników pracy, decydujących o określeniu wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od wyników będzie się brało pod uwagę ocenę danego Pracownika, obejmującą kryteria finansowe i niefinansowe (jak np. etyczne zachowanie Pracownika czy działanie zgodnie z regulacjami).

Przy ocenie pracy danego Pracownika, uwzględniać się będzie również ujawniające się w okresie odroczenia efekty pracy jednostki organizacyjnej, w której osoba była zatrudniona, oraz efekty pracy tej osoby.

4.Podsumowanie

Wskazana w Polityce grupa Pracowników Towarzystwa, ze względu na szczególny charakter wykonywanych działań i zakres ich odpowiedzialności, będzie wynagradzana w formie hybrydowej polegającej na tym, że ich wynagrodzenie składać się będzie z:

§wynagrodzenia stałego, niebędącego przedmiotem niniejszego Wniosku;

§zmiennych składników wynagrodzenia, w których część stanowią instrumenty finansowe a które to wynagrodzenie jest dodatkowo ograniczone czasowo poprzez przyjęcie odpowiednich okresów wstrzymania oraz odroczenia.

W pewnym uproszczeniu można wskazać, iż mechanizm wynagradzania Pracowników w formie instrumentów finansowych w ramach zmiennych składników wynagrodzenia składać się będzie z trzech kluczowych momentów:

1) moment naliczenia – w którym Pracownicy nabywają prawo do wypłaty instrumentów finansowych w przyszłości (przy czym część wynagrodzenia wypłacanego w formie instrumentów finansowych jest wypłacana dopiero po upływie okresu odroczenia);

2) moment wypłaty (wydania) - w którym Towarzystwo nabywa na rzecz Pracowników instrumenty finansowe, które nie mogą być jednak spieniężone do momentu upływu okresu wstrzymania, oraz

3) moment umorzenia (spieniężenia) - w którym Pracownicy korzystają z prawa do przedstawienia instrumentów finansowych do odkupu lub umorzenia.

W konsekwencji Pracownicy Towarzystwa nie będą mieli możliwości swobodnego dysponowania zmiennymi składnikami wynagrodzenia w postaci instrumentów finansowych bezpośrednio po ich wypłacie ze względu na wskazane wyżej ograniczenia.

Wnioskodawca zaznacza również, że w zakresie nieobjętym opisem zdarzenia przyszłego Polityka będzie realizowała postanowienia Rozporządzenia. Możliwe jest, że Polityka będzie w przyszłości podlegała pewnym zmianom. Zawsze jednak treść Polityki będzie zgodna z wymogami stawianymi przez Rozporządzenie, a sposób wypłaty wynagrodzenia zmiennego w formie instrumentów finansowych, będzie składał się z ww. trzech kluczowych momentów (metodologia przyznawania i wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia w formie jednostek uczestnictwa będzie spójna z tą przedstawioną w niniejszym Wniosku).

Pytanie

Czy z tytułu wynagrodzenia wypłaconego w postaci instrumentów finansowych przychód u Pracowników powstaje wyłącznie w momencie umorzenia (spieniężenia) instrumentów finansowych, który winien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30a ust. 1 Ustawy o PIT (a począwszy od stanu prawnego, który wejdzie w życie od 2024 r. - 19% stawką przewidzianą w art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT u Pracowników otrzymujących instrumenty finansowe objęte treścią niniejszego Wniosku przychód powstaje wyłącznie w momencie umorzenia (spieniężenia) instrumentów finansowych (czyli w dacie otrzymania przez Pracownika pieniędzy lub w dacie postawienia pieniędzy do dyspozycji Pracownika), który winien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30a ust. 1 Ustawy o PIT (a począwszy od stanu prawnego, który wejdzie w życie od 2024 r. - 19% stawką przewidzianą w art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT).

Wnioskodawca uważa, że w momencie naliczenia lub wypłaty instrumentów finansowych (ani w żadnym innym momencie przed umorzeniem instrumentów finansowych) nie powstaje przychód podatkowy po stronie Pracowników.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.Wypłata części wynagrodzenia w postaci instrumentów finansowych

Na wstępie Wnioskodawca podkreśla, że jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, zasady wynagradzania osób mających wpływ na profil ryzyka towarzystwa funduszy inwestycyjnych lub osób zarządzających funduszami będą przez Towarzystwo dostosowane do zasad określonych w aktach powszechnie obowiązującego prawa, tj. przede wszystkim w Rozporządzeniu, wydanym na podstawie UoFI, która stanowi z kolei implementację do polskiego porządku prawnego Dyrektywy nr 61/2011 z 8 czerwca 2011 r. (tzw. Dyrektywa AIFMD) oraz Dyrektywy nr 91/2014 z 23 lipca 2014 r. (tzw. Dyrektywa UCITS V).

Zatem zasady wypłaty wynagrodzenia w części objętej Wnioskiem stanowią zasady wynagradzania niektórych osób wykonujących zadania istotnie wpływające na profil ryzyka Towarzystwa lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych określone w Rozporządzeniu – Polityka będzie więc realizowała „model” wynagradzania oparty na modelu przewidzianym w treści przepisów Rozporządzenia.

2.Źródło uzyskania przychodów z tytułu zmiennych składników wynagrodzenia wypłacanych w formie instrumentów finansowych

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych (innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; które nie są przedmiotem Wniosku).

Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT, w ramach katalogu przychodów z kapitałów pieniężnych mieszczą się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Art. 17 ust. 1c odnosi się do zamiany jednostek subfunduszy tego samego funduszu inwestycyjnego. W odniesieniu do takiej zamiany nie powstaje przychód podatkowy w PIT dokonanej w oparciu o przepisy UoFI - sytuacja taka nie jest przedmiotem niniejszego Wniosku.

Art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT, który uzyskał moc obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. przewiduje, że przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. 2023 poz. 646; „ustawa o obrocie”), lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Powyższa regulacja oznacza przykładowo, że uzyskanie przychodu z realizacji niektórych papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych jako część wynagrodzenia ze stosunku pracy powinna podlegać zaliczeniu do źródła przychodu związanego ze stosunkiem pracy oraz być opodatkowana w sposób odpowiedni dla przychodów z tego źródła.

Treść art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT wyraźnie wskazuje jednak, że opodatkowanie w ramach danego źródła przychodów (innego niż przychód z kapitałów pieniężnych) ma zastosowanie wyłącznie do otrzymanych nieodpłatnie:

§papierów wartościowych zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie, lub

§pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie, do kategorii papierów wartościowych zaliczane są „inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne)”.

Nie ma wątpliwości, że jednostki uczestnictwa ani certyfikaty inwestycyjne nie mieszczą się w kategorii papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie. Instrumenty te nie inkorporują bowiem uprawnień do nabycia żadnych papierów wartościowych, w przypadku rozliczenia pieniężnego nie odnoszą się również do innych papierów wartościowych wskazanych w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie, ani do walut, stóp procentowych oraz innych mierników wskazanych w dalszej części definicji praw pochodnych ujętej w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie. W powyższym kontekście warto zwrócić uwagę, iż certyfikaty inwestycyjne spełniają definicję „papieru wartościowego” wskazaną w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie – do tej kategorii papierów wartościowych nie odnoszą się jednak opisane powyżej zasady ujęte w art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT.

Natomiast w odniesieniu do definicji pochodnych instrumentów finansowych Ustawa o PIT w art. 5a pkt 13 wskazuje, że przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie. Oznacza to, że definicja pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT nie obejmuje m. in. tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania (zdefiniowanych w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o obrocie). Definicja tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania znajduje się w art. 3 pkt 3 ustawy o obrocie. Zgodnie z tym przepisem, tytułami uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania są wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.

Nie ulega ponadto wątpliwości, iż definicji pochodnych instrumentów finansowych nie spełniają również certyfikaty inwestycyjne, które stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie.

Z powyższego wynika, że w myśl przepisów Ustawy o PIT jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne nie są kwalifikowane jako:

§papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie,

§pochodne instrumenty finansowe.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT nie obejmuje swoim zakresem jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych ani certyfikatów inwestycyjnych.

W świetle powyższego, wynagrodzenie wypłacane Pracownikom przez Wnioskodawcę w postaci jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych może być zakwalifikowane wyłącznie jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT.

W konsekwencji jedynie przychód z umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych powinien zostać zakwalifikowany do źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT oraz opodatkowany zryczałtowaną 19% stawką PIT zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT (a począwszy od stanu prawnego, który wejdzie w życie od 2024 r. - 19% stawką PIT zgodnie z art. 30b ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT).

3.Brak definitywnego przysporzenia u Pracowników w momencie wypłacenia im wynagrodzenia w formie instrumentów finansowych

Za przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że dla rozpoznania przychodu konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1)świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika; oraz

2)podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać.

Aby można było stwierdzić powstanie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, niezbędne jest ponadto ustalenie, że przysporzenie ma charakter definitywny, trwały oraz ostateczny, a podmiot, który otrzymał dane przysporzenie może nim swobodnie dysponować.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w pewnym uproszczeniu mechanizm wynagradzania Pracowników w formie instrumentów finansowych w ramach zmiennych składników wynagrodzenia składa się z trzech kluczowych momentów:

1) moment naliczenia – w którym Pracownicy nabywają prawo do wypłaty instrumentów finansowych;

2) moment wypłaty (wydania) – w którym Towarzystwo nabywa na rzecz Pracowników instrumenty finansowe, które nie mogą być jednak spieniężone do momentu upływu okresu wstrzymania, oraz

3) moment umorzenia (spieniężenia) – w którym Pracownicy korzystają z prawa do przedstawienia instrumentów finansowych do odkupu lub umorzenia.

W konsekwencji Pracownicy Towarzystwa nie mają możliwości swobodnego dysponowania zmiennymi składnikami wynagrodzenia w postaci instrumentów finansowych bezpośrednio po ich wypłacie. W niniejszej sprawie brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że przychód po stronie Pracowników powstaje w momencie przyznania lub wypłaty instrumentów finansowych, ponieważ definitywne i realne przysporzenie powstaje dopiero w momencie przedstawienia instrumentów do odkupu lub umorzenia, a nie na wcześniejszych etapach.

Warto zauważyć, iż ze względu na zmienność wartości ww. instrumentów finansowych, faktyczna wartość przysporzenia po stronie Pracownika będzie znana dopiero w momencie ich umorzenia (spieniężenia). W praktyce w tym przypadku można założyć wystąpienie jednego z poniższych scenariuszy:

§Scenariusz I: wartość jednostek uczestnictwa (Spółka odwołuje się tutaj do jednostek uczestnictwa, jednak tożsama argumentacja może znaleźć zastosowanie także do certyfikatów inwestycyjnych. Jeśli więc w dalszej części Wniosku będzie znajdowało się odwołanie do jednostek uczestnictwa należy przez to rozumieć także certyfikaty inwestycyjne) w momencie ich umorzenia będzie wyższa od wartości tych instrumentów w momencie dokonywania wypłaty instrumentów Pracownikowi (zwiększenie wartości jednostek uczestnictwa),

§Scenariusz II: wartość jednostek uczestnictwa w momencie ich umorzenia będzie niższa od wartości tych instrumentów w momencie dokonywania wypłaty instrumentów Pracownikowi (zmniejszenie wartości jednostek uczestnictwa).

Nie można przy tym wykluczyć, że wypłacone jednostki uczestnictwa na moment przedstawienia ich do umorzenia będą posiadać znacznie niższą wartość od wartości potencjalnej jaką posiadały w dniu wypłaty. Może mieć to miejsce ze względu na szereg zmiennych, zarówno zależnych jak i niezależnych od Towarzystwa, Pracowników oraz zarządzanych przez Towarzystwo funduszy - np. w wyniku nietrafionych decyzji inwestycyjnych dotyczących aktywów danego funduszu inwestycyjnego lub w związku ze spadkiem efektywności inwestycji wynikającym z ogólnej sytuacji gospodarczej (np. kryzys finansowy, krach na giełdzie).

W celu osiągnięcia pożądanych rezultatów ustawodawca w drodze Rozporządzenia powiązał zatem wynagrodzenie określonych pracowników towarzystw funduszy inwestycyjnych właśnie z tą zmiennością.

Uznanie zatem, że po stronie Pracowników Towarzystwa powstaje w momencie wypłaty instrumentów finansowych jakikolwiek przychód do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia prowadzi do opodatkowania wartości, której Pracownik nie uzyskał i nie uzyska do momentu umorzenia, to jest najwcześniej po upływie określonych okresów wstrzymania.

Inna wykładnia przepisów może zatem doprowadzić do sytuacji, w której Pracownik, po otrzymaniu jednostek uczestnictwa, wycenionych w tym dniu na daną wartość (przykładowo 1 000 PLN) będzie miał obowiązek uiścić z tego tytułu podatek dochodowy, mimo, że na ten moment nie otrzymał żadnego rzeczywistego przysporzenia pieniężnego, tj. żadnego świadczenia pieniężnego lub świadczenia które mógłby wymienić na wartość pieniężną. Możliwa jest jednocześnie sytuacja, że przed końcem okresu wstrzymania nastąpi np. nieprzewidziana sytuacja na rynku (m.in. pandemia, kryzys giełdowy, etc.) i wartość po jakiej Pracownik będzie mógł umorzyć jednostki uczestnictwa spadnie drastycznie (np. do 100 PLN), a zatem ostatecznie Pracownik otrzyma środki pieniężne obliczone zgodnie z tą obniżoną wartością jednostek uczestnictwa. W konsekwencji, Pracownik byłby zobowiązany zapłacić PIT od wartości, której nie otrzymał i potencjalnie nigdy nie otrzyma (w skrajnych wypadkach wartość podatku może być nawet wyższa od całego świadczenia rzeczywiście otrzymanego przez Pracownika w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa).

W ocenie Spółki trudno się zgodzić z ww. konsekwencjami. Powyższy przykład dobitnie pokazuje, iż niezaakceptowanie stanowiska Towarzystwa może prowadzić do kuriozalnej sytuacji, w której podatek zostanie pobrany mimo braku realnego przysporzenia po stronie Pracownika. Należy przy tym zauważyć, że podejście zaproponowane przez Wnioskodawcę pozwala uniknąć powyższych skutków, a jednocześnie zakłada ono, że uzyskane przez Pracownika realne przysporzenie majątkowe, w postaci środków pieniężnych uzyskanych z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, zostanie efektywnie opodatkowane zgodnie z przepisami dotyczącymi przychodów z kapitałów pieniężnych (nie ma zatem mowy o uniknięciu opodatkowania w wyniku przyjęcia stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę).

Należy ponadto zwrócić uwagę, że wartość hipotetycznego nieodpłatnego świadczenia w postaci jednostek uczestnictwa może być niemożliwa do określenia. Przyjęcie jako wartości nieodpłatnego świadczenia ceny nabycia instrumentów finansowych poniesionej przez Towarzystwo wydaje się być oczywistą metodą określenia wartości nieodpłatnego świadczenia, niemniej Towarzystwo pragnie zwrócić uwagę, że mimo, że wydatek poniesiony przez Towarzystwo jest z perspektywy TFI ostateczny i definitywny, to z punktu widzenia przysporzenia Pracownika, ze względu na okres wstrzymania prawa do spieniężenia instrumentów finansowych, z założenia nigdy nie będzie odpowiadać on realnemu przysporzeniu, jakie w późniejszym okresie odniesie Pracownik.

Analogicznie, w ocenie Towarzystwa, zastosowanie którejkolwiek z metod określania wartości nieodpłatnych świadczeń ujętych w art. 11 ust. 2 i 2a ustawy o PIT nie prowadzi do określenia realnej wartości przysporzenia po stronie Pracownika. Ze względów praktycznych zatem nie jest możliwe jednoznaczne określenie wartości przysporzenia na dzień wypłaty instrumentów finansowych. Wartość tego przysporzenia będzie mogła być definitywnie określona dopiero na dzień przedstawienia instrumentów finansowych do umorzenia (spieniężenia).

4.Podwójne opodatkowanie tego samego świadczenia

Dodatkowo Towarzystwo wskazuje, że przyjęcie, iż w sytuacji wypłaty oraz umorzenia objętych treścią Wniosku instrumentów finansowych dochodzi do powstania przychodu:

§ze stosunku pracy (lub z działalności wykonywanej osobiście) w momencie ich wypłaty, oraz

§z kapitałów pieniężnych w momencie ich umorzenia,

prowadziłoby w efekcie do podwójnego opodatkowania tego samego świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy bowiem wypłata oraz umorzenie instrumentów finansowych nie mogą stanowić na gruncie prawa podatkowego dwóch odrębnych zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Jak zostało to już wyżej wskazane, przyjęcie, że w momencie wypłaty analizowanych zmiennych składników wynagrodzenia dochodzi do powstania przychodu ze stosunku pracy (ewentualnie z działalności wykonywanej osobiście) oznacza w istocie, że opodatkowana jest hipotetyczna wartość świadczenia, które będzie stanowić przysporzenie dopiero w momencie umorzenia instrumentów finansowych.

Nie powinno przy tym budzić wątpliwości na gruncie regulacji Ustawy o PIT, że w momencie umorzenia tych instrumentów finansowych dochodzi do powstania przychodu z kapitałów pieniężnych (takie stanowisko podziela przy tym Wnioskodawca).

W konsekwencji powodowałoby to, że wynagrodzenie Pracownika byłoby opodatkowane ponownie, pomimo tego, że Pracownik już raz zapłacił daninę od hipotetycznej wartości związanej z rzekomym nieodpłatnym świadczeniem (chociaż nie przełożyło się ono na realne przysporzenie po jego stronie).

W ocenie Wnioskodawcy natomiast, takiej konsekwencji nie można przyjąć za prawidłową. Podwójne opodatkowanie tego samego świadczenia narusza bowiem zasadę równości, której emanacją jest m.in. równomierność opodatkowania wszystkich podatników. Oznacza ona m.in. opodatkowanie wszystkich podatników zasadniczo na takich samych zasadach. Naruszeniem tego byłoby natomiast podwójne opodatkowanie tego samego świadczenia otrzymanego przez podatnika – raz w momencie wypłaty instrumentów finansowych i kolejny raz w momencie ich umorzenia. W konsekwencji, przyjęcie takiego wniosku za prawidłowy byłoby niedozwolone.

Podobne stanowisko jest przy tym również przedstawiane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (K 6/02). Wskazuje się w nim, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadą równości oraz powszechności opodatkowania poprzez naruszenie dyrektyw zawartych w tej zasadzie dotyczących proporcjonalności oraz równomierności opodatkowania.

W ocenie Towarzystwa, przedstawione powyżej podwójne opodatkowanie wynagrodzenia wypłacanego w formie zmiennych składników doprowadziłoby właśnie do sytuacji niedopuszczalnej w świetle zasad wynikających z art. 2, art. 32 i art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Powyższe twierdzenia znajdują oparcie również w rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. II FSK 1725/14; II FSK 517/10; II FSK 111/12; II FSK 96/13; II FSK 347/12). Również te orzeczenia wskazują, że opodatkowanie jednego świadczenia dwukrotnie, narusza zasadę równości oraz powszechności opodatkowania. Chociaż orzeczenia te nie dotyczą bezpośrednio takiego samego stanu faktycznego jak sytuacja Wnioskodawcy, wnioski z nich wynikające, pozostają aktualne dla sytuacji Towarzystwa.

W konsekwencji, również z uwagi na powyżej przedstawiony argument, stanowisko Towarzystwa należy uznać za prawidłowe.

5.Rozliczenie podatku z tytułu przychodów z funduszy kapitałowych

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy przychody z tytułu otrzymywania przez Pracowników zmiennych składników wynagrodzenia w formie jednostek uczestnictwa / certyfikatów inwestycyjnych mogą być kwalifikowane jedynie jako przychody z kapitałów pieniężnych i rozpoznawane w momencie umorzenia analizowanych instrumentów finansowych.

Podkreślić zatem należy, że przychody, o których mowa w art. 30a ust. 1 Ustawy o PIT podlegają na podstawie art. 41 ust. 4 tej ustawy obowiązkowi pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (w wysokości 19%). Płatnikiem w tym przypadku jest fundusz zarządzany przez Towarzystwo.

Zryczałtowany podatek ustalany jest od dochodu, stanowiącego różnicę między osiągniętym przychodem a poniesionymi kosztami uzyskania przychodów. Co do zasady zatem płatnik pomniejsza wypłatę z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub certyfikatów inwestycyjnych o podatek od dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy uzyskanym przychodem a poniesionymi kosztami określonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego Wniosku, Pracownicy nie ponoszą osobiście ciężaru nabycia jednostek uczestnictwa (potencjalnego kosztu uzyskania przychodów). Koszt nabycia jednostek uczestnictwa ponoszony jest przez Towarzystwo jako integralny element zmiennych składników wynagrodzenia należnego Pracownikom. Obowiązek poniesienia ww. kosztu nabycia jednostek uczestnictwa czy certyfikatów inwestycyjnych spoczywa na Towarzystwie na podstawie § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia. W związku z czym Pracownicy nie są uprawnieni do rozpoznania ceny nabycia jednostek uczestnictwa jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich umorzenia.

W stanie prawnym, który wejdzie w życie od 2024 r., w związku ze zmianami wprowadzonymi na gruncie ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2023 r. poz. 1059), przychód z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w dalszym ciągu będzie kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany na podstawie 19% stawki PIT – zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT od 2024 r. Pobór podatku nie będzie jednak dokonywany przez fundusz (jako płatnika), który dokonuje wypłaty wynagrodzenia z tyt. umorzenia jednostek. Podatek będzie bezpośrednio rozliczany przez Pracowników (uczestników funduszu) w składanych deklaracjach rocznych, zgodnie z art. 45 ust. 1a Ustawy o PIT (na funduszu będzie natomiast spoczywał obowiązek informacyjny z art. 39 ust. 3 Ustawy o PIT).

6.Podsumowanie

Na podstawie powyższej analizy Wnioskodawca stoi na stanowisku, że umorzenie przez Pracowników instrumentów finansowych wypłaconych w ramach wynagrodzenia zgodnie z postanowieniami Polityki oraz Rozporządzenia podlega opodatkowaniu 19% stawką PIT jako przychody z kapitałów pieniężnych oraz nie znajdą do nich zastosowania postanowienia obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT.

Zgodnie z obecnym stanem prawnym na funduszu, który wypłaca wynagrodzenie z tytułu odkupu jednostek uczestnictwa w celu ich umorzenia, w związku z powyższym będą ciążyć obowiązki płatnika zgodnie z zasadami ogólnymi, w szczególności art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT. W stanie prawnym, który wejdzie w życie od 2024 r. obowiązek rozliczenia podatku z tytułu dochodu z umorzenia jednostek uczestnictwa będzie spoczywał bezpośrednio na Pracownikach (uczestnikach funduszu) a na funduszu będzie spoczywał obowiązek informacyjny na zasadach ogólnych (w szczególności art. 39 ust. 3 Ustawy o PIT).

Mając na uwadze powyżej przedstawione okoliczności faktyczne oraz obowiązujące przepisy prawa, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w niniejszym Wniosku.

Towarzystwo wskazuje również, że w dniu 5 czerwca 2018 r. DKIS wydał interpretację indywidualną o sygn. 0114- KDIP3-2.4011.149.2018.1.MK, w której w całości podzielił stanowisko wnioskodawcy w sprawie analogicznej do objętej niniejszym wnioskiem, wskazując że „wypłata wynagrodzenia Pracownikom z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa podlegać będzie opodatkowaniu zryczałtowaną 19% stawką podatku dochodowego przewidzianą w art. 30a ust. 1 ww. ustawy, jako przychód z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 10 ust. 4 nie znajduje zastosowania do przychodów wypłaconych w formie jednostek uczestnictwa”.

Co więcej, Spółka wskazuje, że w zakresie opodatkowania wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia bezpośrednio przez towarzystwa funduszu inwestycyjnych zostały wydane następujące orzeczenia:

§wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 698/19;

§wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 marca 2021 r., sygn. I SA/Po 498/20;

§wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. III SA/Wa 2543/20;

§wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 219/21;

§wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt II SA/Wa 332/23 oraz

§wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1609/20.

Sądy we wskazanych wyrokach w całości przyznały rację towarzystwu funduszy inwestycyjnych i wskazały, że po stronie pracowników towarzystwa nie powstaje przychód w związku z samym tylko nabyciem instrumentów finansowych (jednostek uczestnictwa). Przychód ten powstanie tylko i wyłącznie w momencie przedstawienia instrumentów finansowych do umorzenia. Co istotne, wyroki te dotyczą niemal identycznych stanów faktycznych z tym, jaki jest przedmiotem niniejszego Wniosku.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu:

„W efekcie, jedynym źródłem przychodów do którego można zaliczyć wypłatę wynagrodzenia w formie jednostek uczestnictwa są przychody z kapitałów pieniężnych (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) a jego opodatkowanie jest odroczone do momentu umorzenia tych jednostek (...). Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, jako trafne należy przyjąć stanowisko skarżącej, że nie sposób zakwalifikować wypłaty instrumentów finansowych jako przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz, że na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia, jedynym źródłem przychodów, do którego można zaliczyć wypłatę wynagrodzenia pracownikom w formie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych są przychody z kapitałów pieniężnych (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), które powstają w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa”.

Natomiast zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

„Uznanie zatem, że po stronie Pracowników skarżącej powstaje w momencie wypłaty instrumentów finansowych jakikolwiek przychód do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jak słusznie zauważa skarżąca, mogłoby prowadzić do opodatkowania wartości, której Pracownik nie uzyskał i nie uzyska do momentu odkupu lub umorzenia, to jest najwcześniej po upływie określonych okresów wstrzymania (...). Reasumując wartość przysporzenia będzie mogła być definitywnie określona dopiero na dzień przedstawienia instrumentów finansowych do odkupu lub umorzenia”.

W konsekwencji, obecnie na gruncie orzecznictwa sądowoadministracyjnego – w tym na poziomie Naczelnego Sądu Administracyjnego – funkcjonuje w istocie jednolita linia orzecznicza, dotycząca konsekwencji w PIT wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia w ramach programów wdrażanych w związku z treścią Rozporządzenia – która potwierdza stanowisko Towarzystwa wskazane we Wniosku.

W powyższych orzeczeniach sądy administracyjne wyraziły jednolite stanowisko, zgodne ze stanowiskiem Spółki, że kwalifikacja wypłaty instrumentów finansowych do dwóch źródeł przychodów prowadzi w efekcie do podwójnego opodatkowania tego samego świadczenia i opodatkowania wartości, której Pracownik nie uzyskał i nie uzyska do momentu odkupu lub umorzenia.

Spółce nie jest przy tym znane żadne orzeczenie sądu administracyjnego prezentujące odmienne stanowisko.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązki płatnika

Państwa wniosek dotyczy kwestii Państwa obowiązków jako płatnika podatku dochodowego do osób fizycznych – w związku z przyjętą przez Państwa polityką wynagradzania. Polityka ta dotyczy określonych osób, które pracują dla Państwa na podstawie:

· stosunku pracy – a więc osób, które uzyskują od Państwa przychody ze stosunku pracy,

· kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze – a więc osób, które uzyskują od Państwa przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7-9 ustawy,

zwanych dalej: Podatnikami.

Polityka ta realizuje obowiązki, które nakłada na Państwa rozporządzenie Ministra Finansów z 30 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń w towarzystwie funduszy inwestycyjnych (Dz. U. z 2016 poz. 1487) – dalej: Rozporządzenie.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) przewiduje obowiązek poboru podatku przez płatnika wyłącznie w określonych przypadkach (art. 32, 33, 34, 35, 41 i 42e). Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

· określenie rodzaju podmiotu, który dokonuje wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników – przy czym ustawodawca określa rodzaj podmiotu poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

· określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

I tak, zgodnie z art. 32 ustawy:

A zatem, z powołanego przepisu wynika reguła, że mają Państwo obowiązki płatnika w sytuacji, gdy osoby, z którymi łączy Państwa stosunek pracy uzyskują od Państwa przychody ze stosunku pracy.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 tej ustawy:

Przepis nakłada na Państwa obowiązki płatnika w sytuacji, gdy:

·dokonują Państwo świadczeń na rzecz osób, z którymi wiąże Państwa kontrakt menedżerski, umowa zlecenia lub inny stosunek prawny o podobnym charakterze i

·świadczenia te wynikają z tytułu działalności, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy (tj. m.in. działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7-9 ustawy).

Wobec tego, aby rozstrzygnąć, czy mają Państwo obowiązek poboru i odprowadzenia na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy w związku z mechanizmem wynagradzania Pracowników w formie instrumentów finansowych w ramach zmiennych składników wynagrodzenia należy ocenić, czy kluczowe momenty realizacji tego mechanizmu, tj.:

1)moment przyznania prawa do wypłaty instrumentów finansowych w przyszłości;

2)moment nabycia instrumentów finansowych (z uwzględnieniem okresu odroczenia oraz okresu wstrzymania);

3)moment umorzenia (spieniężenia) instrumentów finansowych,

to momenty, kiedy Podatnicy uzyskują od Państwa przychody z tytułów wskazanych w art. 32 i art. 41 ust. 1 ustawy.

Pojęcie przychodu

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

· pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

· niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2c ustawy. W szczególności, zgodnie z art. 11 ust. 2:

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2a ustawy:

Źródło przychodów – stosunek pracy

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Ustawodawca wprowadził przy tym regulacje, które dotyczą zasad ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, które uzyskują pracownicy na podstawie odrębnych przepisów (art. 12 ust. 2-3 ustawy). I tak:

· jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, to wartość pieniężną świadczenia ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców;

· jeżeli przedmiotem świadczenia jest wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych, to wartość pieniężną świadczenia ustala się na zasadach określonych w art. 12 ust. 2a-2c ustawy;

· jeśli przedmiotem świadczenia są inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne – ich wartość pieniężną ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Źródło przychodów – działalność wykonywana osobiście

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in.:

Zmienne elementy wynagrodzenia – nabycie instrumentów finansowych

Przekazanie pracownikom i osobom współpracującym na podstawie kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze instrumentów finansowych (jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia) mieści się w pojęciu przychodu z art. 11 ust. 1 updof jako świadczenie w naturze.

Nie ma wątpliwości, że świadczenie to jest uzyskiwane:

· w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę – w ramach stosunku pracy; przyznanie pracownikom instrumentów finansowych skutkuje więc uzyskaniem przez nich przychodu ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 updof);

· w przypadku osób, które pracują dla Państwa na podstawie kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze – w ramach tych stosunków prawnych; przyznanie tym osobom instrumentów finansowych jest dla nich przychodem z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7-9 ustawy).

Świadczenie to jest bowiem elementem wynagrodzenia ww. osób. Ponadto świadczenie to pochodzi od Państwa – jest przez Państwa finansowane (ponoszą Państwo koszty nabycia instrumentów finansowych).

Z uwagi na przedmiot świadczenia (jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, certyfikaty inwestycyjne, inne instrumenty finansowe wskazane w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia) ustalenie jego wartości pieniężnej jest możliwe. Jest nią cena, jaką musiałby zapłacić podatnik, aby samodzielnie nabyć te instrumenty finansowe w warunkach rynkowych.

Przychód ten powstaje w momencie, gdy w ramach opisanego systemu wynagradzania przychód ten zostanie faktycznie przekazany lub postawiony do dyspozycji podatnikowi, tj. w momencie, gdy przyznane instrumenty finansowe zostają przekazane we władztwo podatnika, oddane do jego pełnej dyspozycji. Dla powstania przychodu nie jest wystarczające samo przyznanie podatnikom prawa do uzyskania instrumentów finansowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że samo nabycie przez Pracowników prawa do wypłaty instrumentów finansowych w przyszłości, nie może być traktowane w kategorii przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym po Państwa stronie nie wystąpią obowiązki płatnika na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przekazywanie przez Państwa instrumentów finansowych wiąże się natomiast z powstaniem po Państwa stronie obowiązków płatnika, o których mowa odpowiednio w art. 32 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można przy tym zgodzić się argumentacją, że uzyskanie instrumentów finansowych – jako świadczenia z tytułu umowy o pracę, kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze – nie skutkuje określonym przysporzeniem w majątku podatnika. Na moment, kiedy podatnik uzyskuje pełne władztwo nad tymi jednostkami stają się one jego składnikiem majątku. Co więcej, są przekazywane jako składnik o rzeczywistej wartości pieniężnej.

Dla oceny skutków podatkowych zdarzenia, jakim jest uzyskanie instrumentów finansowych nie ma przy tym znaczenia, że w późniejszych okresach wartość tego składnika majątku może się zmieniać. Przemawiają za tym następujące argumenty:

· powstanie obowiązku podatkowego po stronie podatnika wynika z uzyskania bez odpłatności składnika majątku, który w warunkach rynkowych nabywa się odpłatnie;

• przychód z nieodpłatnego uzyskania instrumentów finansowych jest ustalany na moment uzyskania tych jednostek – a nie na cały okres ich posiadania przez podatnika;

· zmiany wartości rynkowej dotyczą każdego niepieniężnego składnika majątku – gdyby więc przyjąć Państwa argumenty, to nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw nigdy nie mogłoby stanowić przychodu; w konsekwencji przepis art. 11 ust. 2 ustawy byłby „martwym” przepisem – nie miałby zastosowania.

Co więcej, rozpoznanie przychodu podatnika na moment uzyskania instrumentów finansowych jest pierwszym opodatkowaniem tej wartości. Nie dokonają więc Państwo – jako płatnik – dwukrotnego opodatkowania tej wartości. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu szczególnego, który odsuwałby w czasie opodatkowanie problemowego przychodu – do momentu umorzenia (spieniężenia) instrumentów finansowych.

Ponadto, wartość przychodu z umorzenia (spieniężenia) jednostek może być albo większa albo równa albo mniejsza w stosunku do wartości przychodu z tytułu uzyskania tych jednostek. Wobec tego wyłączenie opodatkowania przychodu z tytułu uzyskania jednostek z uwagi na zasadę jednokrotnego opodatkowania jest nieuzasadnione. Jeśli już stosować tę zasadę to bardziej logicznym rozwiązaniem byłoby zastosowanie jej w odniesieniu do przychodu z tytułu umorzenia (spieniężenia) instrumentów finansowych.

Zmienne elementy wynagrodzenia – umorzenie (spieniężenie) instrumentów finansowych

Moment umorzenia (spieniężenia) instrumentów finansowych to moment realizacji przez podatników praw z tych instrumentów. Niemniej jednak świadczenie pieniężne, które jest wypłacane podatnikom z tytułu umorzenia (spieniężenia) instrumentów finansowych nie pochodzi od Państwa. To nie Państwo, ale właściwy fundusz inwestycyjny dokonuje wypłaty środków. Realizacja praw z jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych i innych instrumentów finansowych, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia, nie następuje w ramach stosunku prawnego pomiędzy Państwem a podatnikiem. Nie uczestniczycie Państwo w tym zdarzeniu.

Wobec tego realizacja praw z instrumentów finansowych (wypłaty środków z tytułu umorzenia/spieniężenia tych instrumentów) nie powoduje powstania po Państwa stronie obowiązków płatnika, o których mowa odpowiednio w art. 32 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, niezasadna jest – w drodze niniejszej interpretacji – ocena zasad opodatkowania środków uzyskiwanych przez podatników z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2023 r. jak i od 1 stycznia 2024 r.

Podsumowanie uzasadnienia

Państwa stanowisko w sprawie zostało uznane za nieprawidłowe, ponieważ błędnie ocenili Państwo kwestię swoich obowiązków jako płatnika w związku z przyjętym systemem wynagradzania.

Odniesienie się do podanych przez Państwa rozstrzygnięć

Interpretacja indywidualna z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.149.2018.1.MK ocenia skutki podatkowe umorzenia jednostek. Nie odnosi się natomiast do problemu skutków podatkowych przyznania tych jednostek.

Podane przez Państwa wyroki dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia Państwa wniosku miałem na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego(…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).