Interpretacja indywidualna z dnia 11 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.368.2023.2.NF

Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwo stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 września 2023 r. (wpływ 29 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Gmina posiada osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina zawarła 16 lutego 2022 r. umowę o dofinansowanie projektu pn. „(…)” w ramach Programu Operacyjnego: (…) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Przedmiotem projektu jest rozwój technologii informacyjno-komunikacyjnych w usługach publicznych świadczonych przez Gminę, poprzez wzrost liczby e-usług, wzrost ich zaawansowania, rozwój e-usług, modernizację systemów oraz usprawnienia i optymalizację procesów związanych z ich świadczeniem poprzez rozszerzenie zakresu spraw, które mieszkańcy, przedsiębiorcy i osoby przebywające poza terenem gminy będą mogli załatwić przez narzędzia informatyczne oraz wdrażanie publicznych usług cyfrowych o najwyższych poziomach zaawansowania. Elektronizacja ułatwi też kontakt z administracją i wykorzystanie technologii informacyjno-komunikacyjnych. E-usługi oferują możliwość załatwienia w całości spraw on-line oraz dokonania ePłatności. Realizacja przedmiotowego projektu w zakresie udostępniania e-usług nie będzie generowała dodatkowych przychodów, gdyż będą one dla mieszkańców bezpłatne.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, a więc czynności niepodlegające ustawie o VAT. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, są to czynności zarówno opodatkowane VAT (np. sprzedaż gruntów, dzierżawa lokali użytkowych), jak i czynności zwolnione od podatku VAT (np. wynajem lokali na cele mieszkalne).

W związku z realizacją ww. projektu Gmina dokona zakupu serwerów oraz systemów dziedzinowych, które będą stanowiły narzędzie pracy dla prawie wszystkich referatów i wydziałów merytorycznych urzędu m.in. system podatkowy, system zarządzenia lokalami użytkowymi, system opłat dzierżawnych, system opłat za wieczyste użytkowanie i przekształcenie użytkowania wieczystego, system zarządzania gospodarką odpadami, system zarządzania opłatami lokalnymi, system finansowo-księgowy, system płacowo-kadrowy.

W związku z powyższym ww. systemy będą w pewnym zakresie służyły poszczególnym wydziałom/referatom do realizacji zadań generujących dochody dla Gminy np. poprzez wystawianie faktur w systemie księgowo-finansowym za wynajem lokalu użytkowego. Gmina, będąc czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi tzw. działalność mieszaną. Oznacza to, że dla pewnych rodzajów działalności korzysta z możliwości odliczenia podatku VAT. Niemniej jednak Gmina ponosi również szereg wydatków za nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi i niepodlegającymi podatku VAT Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy – wydatki mieszane. Przywołany brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1.Efekty projektu są wykorzystywane do wszystkich trzech rodzajów czynności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.W związku z realizacją projektu Gmina nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.W celu obliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu do określenia proporcji Gmina chce wykorzystać sposób wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zgodnie ze wzorem określonym w § 3 pkt 2.

4.Zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 3 Gmina za najbardziej reprezentatywny sposób obliczenia prewspółczynnika uważa metodę określoną w § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zgodnie ze wzorem przeznaczonym dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

5.Sposób obliczenia proporcji wskazany w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Właściwym sposobem obliczenia proporcji jest wyliczenie na podstawie wzoru określonego w § 3 pkt 2 Rozporządzenia dla urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego.

6.Sposób obliczenia proporcji wskazany w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Właściwym sposobem obliczenia proporcji jest wyliczenie na podstawie wzoru określonego w § 3 pkt 2 Rozporządzenia dla urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego.

7.Sposób obliczenia proporcji wskazany w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług jest mniej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji wynikającej z powyższego rozporządzenia Ministra Finansów.

8.Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku.

9.Faktury związane z realizacją projektu są wystawione na Gminę.

Pytanie

Czy w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Gminę w ramach projektu pn. „(…)” Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz o prewspółczynnik sprzedaży, o którym mowa w § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999)?

Państwa stanowisko w sprawie

W odniesieniu do wydatków poniesionych przez Gminę w ramach projektu pn.: „(…)” Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i prewspółczynnik sprzedaży, o którym mowa w § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Potwierdzenie stanowiska Gmina znajduje również w wydanej dla niej interpretacji indywidualnej z (...) września 2012 r. (...) (w zakresie proporcji), gdzie Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Gminy, w świetle którego w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zakupione przez Gminę w ramach projektu pn. „(…)” serwery oraz systemy dziedzinowe, wykorzystywane przez wydziały/referaty, generować będą także dochody dla Gminy np. z tytułu umów dzierżawy.

W efekcie od części działalności Urzędu Gmina ma prawo do dokonywania odliczeń podatku VAT. Efekty projektu pt. „(…)” są wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W opinii Gminy ma ona prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu pt.: „(…)” w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz o prewspółczynnik, o którym mowa w § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), ze względu na to, że towary i usługi zakupione w związku z realizacją projektu przysłużają się zarówno działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług, a wykorzystany sposób obliczenia prewspółczynnika najbardziej oddaje specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz art. 90 ustawy.

W oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W oparciu o § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Z treści § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika że:

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

·urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

·samorządowej jednostki budżetowej,

·samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia, zgodnie, z którym:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że:

Według art. 90 ust. 9 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 9a ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

Z kolei, w myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku. Przepis art. 90 ustawy określa dla ww. sytuacji zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w ciągu roku podatkowego na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym.

Należy wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo umowę o dofinansowanie projektu pn. „(…)”. Przedmiotem projektu jest rozwój technologii informacyjno-komunikacyjnych w usługach publicznych świadczonych przez Państwa Gminę, poprzez wzrost liczby e-usług, wzrost ich zaawansowania, rozwój e-usług, modernizację systemów oraz usprawnienia i optymalizację procesów związanych z ich świadczeniem poprzez rozszerzenie zakresu spraw, które mieszkańcy, przedsiębiorcy i osoby przebywające poza terenem gminy będą mogli załatwić przez narzędzia informatyczne oraz wdrażanie publicznych usług cyfrowych o najwyższych poziomach zaawansowania. Elektronizacja ułatwi też kontakt z administracją i wykorzystanie technologii informacyjno-komunikacyjnych. E-usługi oferują możliwość załatwienia w całości spraw on-line oraz dokonania ePłatności.

W związku z realizacją ww. projektu Gmina dokona zakupu serwerów oraz systemów dziedzinowych, które będą stanowiły narzędzie pracy dla prawie wszystkich referatów i wydziałów merytorycznych urzędu m.in. system podatkowy, system zarządzenia lokalami użytkowymi, system opłat dzierżawnych, system opłat za wieczyste użytkowanie i przekształcenie użytkowania wieczystego, system zarządzania gospodarką odpadami, system zarządzania opłatami lokalnymi, system finansowo-księgowy, system płacowo-kadrowy. W związku z powyższym ww. systemy będą w pewnym zakresie służyły poszczególnym wydziałom/referatom do realizacji zadań generujących dochody dla Państwa Gminy.

Ponadto, wskazali Państwo, że efekty projektu są wykorzystywane do wszystkich trzech rodzajów czynności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z realizacją projektu Państwa Gmina nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W celu obliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu do określenia proporcji Państwa Gmina chce wykorzystać sposób wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, zgodnie ze wzorem określonym w § 3 pkt 2.

Wskazali Państwo również, że Państwa Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Faktury związane z realizacją projektu są wystawione na Państwa Gminę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Państwa Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu w oparciu o § 3 ust. 2 rozporządzenia oraz art. 90 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w przypadku wykorzystywania nabywanych towarów i usług zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej.

Przy czym w odniesieniu do zakupów, które wykorzystywane są zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a podatnik nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, ma on obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, nabyte towary i usługi w ramach realizacji projektu są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od tego podatku), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Ponadto, Państwa Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z tym, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponadto, wskazali Państwo, że towary i usługi nabywane w ramach działalności gospodarczej są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności zwolnionych od tego podatku. Nie mają Państwo możliwości wyodrębnienia kwoty podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz kwoty podatku związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. W związku z tym, są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku VAT przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Podsumowując, w odniesieniu do poniesionych przez Państwa wydatków w ramach projektu pn. „(…)” mają Państwo prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik sprzedaży, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

We wniosku wskazujecie Państwo§ 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999). Jednakże z uwagi na kontekst okoliczności wniosku uznałem, że stanowi to oczywistą omyłkę pisarską i przyjęto, że Państwa intencją było powołanie w § 3 ust. 2 tego rozporządzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).