Interpretacja indywidualna z dnia 5 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.480.2023.1.MJ

Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy w trybie wywłaszczenia działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy w trybie wywłaszczenia działki nr … i nr ….

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

… na prawach powiatu (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 10.04.2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 162) Miastu, jako byłemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie za część nieruchomości, która została przejęta przez Skarb Państwa na podstawie decyzji wydanej przez Wojewodę … nr … - znak: … z dnia 07.09.2017 r. zezwalającej na realizację inwestycji drogowej (dalej: Decyzja ZRID) polegającej na rozbudowie skrzyżowania drogi krajowej nr … z drogą powiatową nr … ulicą … w …. Decyzji ZRID został nadany z dniem 07.09.2017 r. rygor natychmiastowej wykonalności ze względu na uzasadniony interes społeczny i gospodarczy. Decyzja ZRID stała się ostateczna w dniu 18.10.2017 r.

Odszkodowanie za przejęte przez Skarb Państwa działki zostanie ustalone w decyzjach administracyjnych wydanych przez Wojewodę … na podstawie operatów szacunkowych wykonanych przez rzeczoznawców majątkowych. Mając na uwadze § 36 ust. 4 w zw. z ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.09.2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 555), wartość przejętych nieruchomości ustala się przyjmując stan nieruchomości z dnia wydania decyzji ZRID, ceny z dnia ustalania odszkodowania, a przeznaczenie nieruchomości bez uwzględnienia ustaleń decyzji ZRID.

Przedmiotowe nieruchomości, przeznaczone pod ww. inwestycję drogową Miasto nabyło z mocy prawa z dniem 27.05.1990 r., na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. nr 32 z 1990 r. poz. 191), tj. w drodze komunalizacji. Decyzje Wojewody … potwierdzające nabycie nieruchomości:

• działka …, … z dnia 22.02.1995 r.

• działka …, … z dnia 29.06.2012 r.

Nieruchomości, będące aktualnie przedmiotem postępowań odszkodowawczych są bez naniesień budowlanych i nasadzeń roślinnych. Faktyczne wykorzystanie działek zostało określone w operatach szacunkowych jako roślinność bez wartości użytkowej.

Działka … w momencie wydania decyzji ZRID (nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz uzyskania przez nią waloru ostateczności) nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: mpzp), natomiast była w części objęta decyzją o warunkach zabudowy ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo - usługowego wraz z urządzeniami budowlanymi, budowie zjazdu z ul. …, rampy rozładunkowej, śmietnika, pylonu reklamowego, wiaty na wózki, wydaną 21.07.2015 r. (dalej: Decyzja o warunkach zabudowy). Decyzja o warunkach zabudowy została wydana na rzecz innego podmiotu niż Miasto. Decyzja o warunkach zabudowy została w części uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28.09.2015 r. (w zakresie warunków i wymagań ochrony i kształtowania ładu przestrzennego), natomiast decyzją Prezydenta Miasta … z dnia 12.10.2022 r. stwierdzono wygaśnięcie decyzji o warunkach zabudowy. Przed wygaśnięciem decyzji o warunkach zabudowy, decyzja o warunkach zabudowy nie została przeniesiona na inny podmiot. Decyzja o warunkach zabudowy w okresie do dnia, w którym decyzja ZRID stała się ostateczna (18.10.2017 r.), nie została także zrealizowana przez podmiot, dla którego została wydana.

Do dnia uzyskania waloru ostateczności przez decyzję ZRID (18.10.2017 r.) dla działki nr … nie były wydane inne decyzje o warunkach zabudowy ani decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Obszar działki nr … w momencie wydania decyzji ZRID (oraz nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz uzyskania przez nią waloru ostateczności) nie był objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy ani decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Na działkach, na dzień wydania decyzji ZRID (oraz nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz uzyskania przez nią waloru ostateczności) posadowione były następujące sieci uzbrojenia terenu, stanowiące budowle - obiekty liniowe, w rozumieniu ustawy z dnia 07.07.1994 r. Prawo budowlane:

1.na działce nr …:

a.Napowietrzna sieć energetyczna wysokiego napięcia,

b.Napowietrzna sieć energetyczna niskiego napięcia,

c.Napowietrzna sieć telefoniczna,

d.Doziemna sieć telefoniczna.

2.na działce nr …:

a. Napowietrzna sieć energetyczna wysokiego napięcia,

b. Doziemna sieć energetyczna niskiego napięcia,

c. Doziemna sieć energetyczna wysokiego napięcia,

d. Napowietrzna sieć telefoniczna,

e. Dwie doziemne sieci telefoniczne.

Sieci znajdujące się na ww. działkach nie należały do Miasta, należą one bowiem do przedsiębiorstw przesyłowych.

W operacie szacunkowym przygotowanym na potrzeby ustalenia odszkodowania, wycenie nie podlegają ww. sieci uzbrojenia terenu, gdyż zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny nie stanowią one części składowej nieruchomości. Rzeczoznawca opisał ww. działki jako nieruchomości niezabudowane, bez naniesień budowlanych oraz bez nasadzeń roślinnych o wartości użytkowej.

Działki nr … i … nie były w żaden sposób wykorzystywane przez Miasto.

Miasto nie poniosło kosztu podatku VAT przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości oraz nie poniosło wydatków na ich ulepszenie.

Pytania

1.Czy dostawa działki nr … zwolniona jest z podatku od towarów i usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

2.Czy dostawa działki nr … zwolniona jest z podatku od towarów i usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa działki nr … podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W zakresie pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa działki nr … podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, terenem budowlanym są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 503), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 tej ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że działki niezabudowane są objęte ww. zwolnieniem z VAT, jeżeli zgodnie z mpzp nie zostały przeznaczone pod zabudowę, nie została wydana dla nich decyzja o warunkach zabudowy albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Odnosząc powyższe do dostawy działki nr …, działka ta nie była objęta ustaleniami mpzp. Dla obszaru działki nr … nie zostały także wydane decyzje o warunkach zabudowy oraz decyzje o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Wobec tego, przedmiotem dostawy działki … dokonanej przez Miasto są tereny niebudowlane, co w konsekwencji oznacza, że dostawa działki … będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Natomiast w zakresie dostawy działki nr …, działka ta także nie była objęta ustaleniami mpzp. Dla części działki nr … została jednak wydana decyzja o warunkach zabudowy. Okoliczność ta nie powinna mieć, zdaniem Wnioskodawcy, znaczenia ponieważ przeznaczenie działki nr … pod inwestycję drogową, uniemożliwiło realizację na działce nr … decyzji o warunkach zabudowy. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie także podkreślić, że decyzją Prezydenta Miasta … z dnia 12.10.2022 r. stwierdzono wygaśnięcie decyzji o warunkach zabudowy. Wobec tego, przedmiotem dostawy działki nr … dokonanej przez Miasto są tereny niebudowlane, co w konsekwencji oznacza, że dostawa działki nr … będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zasadność stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla gruntów niezabudowanych wywłaszczonych pod budowę dróg potwierdzał także Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych, który uznawał, że w przypadku dostawy nieruchomości w efekcie wydania decyzji o wywłaszczeniu wpływu na status gruntu nie powinna mieć decyzja ZRID.

Przykładowo: Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS Nr 0113-KDIPT1- 1.4012.797.2022.2.AK z 10.01.2023 r.: „Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Skoro zatem na dzień dostawy (wywłaszczenia) na rzecz Skarbu Państwa ww. działki niezabudowane nr 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, wchodzące w skład Nieruchomości B stanowiły tereny niezabudowane, nieobjęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, to zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych nieruchomości, nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

W konsekwencji powyższego, dostawa na rzecz Skarbu Państwa, w zamian za odszkodowanie, ww. działek niezabudowanych, nr 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, wchodzących w skład Nieruchomości B, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”

Podobnie, Interpretacje indywidualne Dyrektora KIS:

-Nr 0114-KDIP4-1.4012.643.2022.1.RMA z 30.12.2022 r.,

-Nr 0112-KDIL1-2.4012.500.2022.2.AS z 27.12.2022 r.,

-Nr 0113-KDIPT1-1.4012.806.2022.2.ŻR z 16.12.2022 r.,

-Nr 0114-KDIP1-3.4012.64.2022.2.JG z 8.04.2022 r.,

-Nr 0114-KDIP4-3.4012.815.2021.2.DM z 18.02.2022 r.

Jak również Ministerstwo Finansów w Odpowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 02.01.2019 r. na interpelację poselską (sygnatura akt PTI.054.42.2018.PSG.952): „Zgodnie z powyższym zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Nie znajdowałoby zatem uzasadnienia stwierdzenie, iż najpierw dokonano zmiany przeznaczenia nieruchomości, a następnie dokonano ich dostawy (wywłaszczenia) - już jako terenów budowlanych. W związku z powyższym wywłaszczana nieruchomość rolna powinna, w mojej ocenie, zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej.”

W kwestii sieci uzbrojenia terenu posadowionych na działce nr … i na działce nr …, będących własnością przedsiębiorstw przesyłowych, w ocenie Wnioskodawcy nie mają one wpływu na status przedmiotowych działek jako zabudowanych. Na mocy obowiązujących przepisów prawa, Miastu nigdy nie przysługiwała własność ww. sieci. Zastosowanie ma tu bowiem wyjątek od przewidzianej w Kodeksie Cywilnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360) zasady superficies solo cedit.

Zgodnie bowiem z art. 49 ust. 1 Kodeksu Cywilnego urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Miasto nie może więc dokonać na rzecz Skarbu Państwa dostawy ani całości ani fragmentów sieci znajdujących się na działkach.

Możliwość stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w odniesieniu do działek z naniesieniami dokonanymi przez inne podmioty niż właściciel gruntu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku NSA z 26.04.2022 r., sygn. I FSK 49/22, wskazano, że „5.2. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela dokonaną przez sąd wojewódzki wykładnię pojęcia terenu budowlanego. Słusznie orzekł WSA, że o przeznaczeniu nieruchomości decydują akty prawa miejscowego, w tym w pierwszym rzędzie miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, którym ustawa expressis verbis przyznaje charakter takiego źródła prawa (por.: art. 14 ust. 8 u.p.z.p.). W przypadku braku planu miejscowego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje - zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.z.p. - w decyzji o warunkach zabudowy, która stanowi z kolei indywidualny akt prawa administracyjnego. Również elementy infrastruktury technicznej znajdującej się na przedmiotowych działkach gruntu, stanowiące własność podmiotu trzeciego, nie nadają im statusu terenów zabudowanych.” W wyroku z 07.07.2022 r., sygn. I FSK 1782/18, NSA wskazał zaś, że „W okolicznościach faktycznych rozstrzyganej sprawy należało przyjąć, że dostawa terenu, który nie jest przeznaczony pod zabudowę (zgodnie z planem albo decyzją o warunkach zabudowy) i na którym znajdują się jedynie pewne elementy przynależne do budynku usytuowanego na nieruchomości sąsiedniej, takie jak ściana, nie pełniące przy tym samoistnych znaczeniowo i odrębnych funkcji budowlanych, lecz generalnie służące użytkowo temu budynkowi jako całości, stanowi dostawę gruntu niezabudowanego objętą zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”).

Podejście takie prezentowane jest także w praktyce interpretacyjnej Dyrektora KIS. W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS nr 0114-KDIP1-3.4012.283.2020.1.JF z 10.07.2020 r. wskazano, że „W opisanej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę działki formalnie przejdzie prawo własności pawilonu z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest ww. pawilon, gdyż ekonomicznie nie należy on do sprzedającego. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Miasto dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (Miasto nie przeniesie na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania pawilonem jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który na ten budynek ponosił nakłady i zobowiązany do ich usunięcia. Przyjęcie rozwiązania wynikającego z art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, przedmiotem dostawy na rzecz Wnioskodawcy będzie wyłącznie działka nr X jako sam grunt - będący wprawdzie gruntem zabudowanym pawilonem, ale bez władztwa ekonomicznego po stronie właściciela gruntu, więc dla potrzeb przyszłej dostawy - uznany za grunt niezabudowany.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Miasto przedstawiło we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy

Zgodnie z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza powyższego prowadzi zatem do stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki warunkujące uznanie opisanej transakcji za dostawę towarów dokonywaną przez podmiot, który w odniesieniu do niej działa w charakterze podatnika VAT.

Wydając nieruchomość za odszkodowaniem Miasto nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są bowiem realizowane zadania, dla realizacji których organ ten został powołany. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, jak już powyżej wskazano, Miasto nie realizuje bowiem ani zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej.

Oznacza to, że dostawa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dochodzi bowiem do przeniesienia na inny podmiot – nabywcę – prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ponadto w przedmiotowej sprawie ma miejsce odpłatna dostawa towarów, przy czym odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za przeniesienie własności tych gruntów.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 62):

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:

Według art. 11i ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Zgodnie z art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Stosownie do treści art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Według regulacji art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Według art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W myśl art. 17 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Tym samym, nadanie decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności prowadziło w niniejszym przypadku do uzyskania przez Województwo … ekonomicznego władztwa nad ww. działkami.

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344):

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z  tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

W związku z powyższym wywłaszczoną nieruchomość należy opodatkować z uwzględnieniem jej przeznaczenia sprzed wywłaszczenia.

Tak więc, przeniesienie z mocy prawa własności gruntu w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przechodząc zatem do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy, za ustalonym odszkodowaniem, działek nr … i nr … wskazać należy, iż:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy:

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowe nieruchomości, przeznaczone pod inwestycję drogową Miasto nabyło z mocy prawa w drodze komunalizacji. Działka … w momencie wydania decyzji ZRID nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Była w części objęta decyzją o warunkach zabudowy ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo - usługowego wraz z urządzeniami budowlanymi, budowie zjazdu, rampy rozładunkowej, śmietnika, pylonu reklamowego, wiaty na wózki, wydaną 21.07.2015 r. Decyzją Prezydenta Miasta z 12.10.2022 r. stwierdzono wygaśnięcie decyzji o warunkach zabudowy. Dla działki nr … nie była wydana decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Obszar działki nr … w momencie wydania decyzji ZRID nie był objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy ani decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Na działkach, na dzień wydania decyzji ZRID (oraz nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz uzyskania przez nią waloru ostateczności) posadowione były sieci uzbrojenia terenu, stanowiące budowle - obiekty liniowe, w rozumieniu ustawy z dnia 07.07.1994 r. Prawo budowlane:

• na działce nr …: napowietrzna sieć energetyczna wysokiego napięcia, napowietrzna sieć energetyczna niskiego napięcia, napowietrzna sieć telefoniczna, doziemna sieć telefoniczna.
• na działce nr …: napowietrzna sieć energetyczna wysokiego napięcia, doziemna sieć energetyczna niskiego napięcia, doziemna sieć energetyczna wysokiego napięcia, napowietrzna sieć telefoniczna, dwie doziemne sieci telefoniczne.

Sieci znajdujące się na ww. działkach należą do przedsiębiorstw przesyłowych. Działki nr … i … nie były w żaden sposób wykorzystywane przez Miasto. Miasto nie poniosło kosztu podatku VAT przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości oraz nie poniosło wydatków na ich ulepszenie.

Jak wynika z opisu sprawy, na działce nr … znajduje się napowietrzna sieć energetyczna wysokiego napięcia, napowietrzna sieć energetyczna niskiego napięcia, napowietrzna sieć telefoniczna oraz doziemna sieć telefoniczna, na działce nr … znajduje się napowietrzna sieć energetyczna wysokiego napięcia, doziemna sieć energetyczna niskiego napięcia, doziemna sieć energetyczna wysokiego napięcia, napowietrzna sieć telefoniczna oraz dwie doziemne sieci telefoniczne.

W tym miejscu należy wskazać na przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), zwanej dalej „ustawą Prawo budowlane”.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Według art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

W świetle art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ponadto należy zwrócić uwagę na przepis z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Stosownie do art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Na podstawie art. 48 ustawy – Kodeks cywilny:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak w myśl art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury elektrycznej i telekomunikacyjnej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Państwa działek nr … i …, na których znajdują się budowle w postaci sieci przesyłowych niebędących Państwa własnością, lecz podmiotu trzeciego. Z perspektywy ekonomicznej to podmiot trzeci, a nie Państwo jako sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzysta z nich jak właściciel.

Tym samym nie sposób przyjąć, że dokonają Państwo dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc, w przypadku planowanej dostawy ww. działek, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, że na ww. działkach posadowione są budowle będące własnością podmiotów trzecich.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa ww. działek nr … i … nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunty te są zabudowane siecią energetyczną i siecią telefoniczną.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do dostawy ww. działek nr … i … nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w ww. przepisie, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że działki nr … i … Państwa Miasto nabyło z mocy prawa z dniem 27.05.1990 r. w drodze komunalizacji. Miasto nie poniosło kosztu podatku VAT przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości oraz nie poniosło wydatków na ich ulepszenie.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek nr … i nr …, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Ponadto działki nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej, bowiem - jak wskazali Państwo w opisie sprawy - działki nr … i … nie były w żaden sposób wykorzystywane przez Miasto

Tym samym nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzam, że dostawa działek nr … i …, gdyż jak wskazano powyżej nie zostały spełnione warunki do zastosowania ww. zwolnień od podatku w stosunku do dostawy ww. działek.

Skoro dostawa w trybie wywłaszczenia ww. działek nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, to dostawa ta winna być opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.

Zatem, oceniając w całości Państwa stanowisko, należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwa przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).