Interpretacja indywidualna z dnia 3 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.346.2023.1.DS

W odniesieniu do wydatków udokumentowanych fakturami, przyporządkowanych wyłącznie do projektu badawczego, w którym przewidziane jest uzyskanie praw patentowych, a w konsekwencji komercyjne ich wdrożenie, będzie Państwu przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu badawczego pn.: „(…)”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. (zwany dalej: „A”, „Beneficjentem”) jest jednostką naukową, której zadania zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1796 ze zm.).

Usługi naukowo-badawcze świadczone przez A. zaliczane są do usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk fizycznych, sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do oznaczenia - PKWiU 72.19.13.

W rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwaną dalej „ustawą o VAT”, wykonywanie tego rodzaju działalności podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. A. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

A. od 1 stycznia 2024 r. będzie uczestniczył w kolejnym etapie projektu naukowego pt.: „(...)” finansowanym w ramach działania Międzynarodowe Agendy Badawcze (MAB) - 2. Priorytet Programu Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki 2021-2027 (FENG). Badania zaplanowane w agendzie badawczej MAB obejmują wyłącznie badania przemysłowe lub eksperymentalne prace rozwojowe. Ze wsparcia wyłączone są badania podstawowe.

Wsparcie finansowe projektów MAB ma umożliwić powstanie i rozwój w Polsce wyspecjalizowanych, wiodących w skali światowej zespołów i organizacji badawczych, w których możliwe będzie osiągnięcie doskonałości naukowej i międzynarodowej konkurencyjności badań. Wsparcie służyć ma wdrożeniu w Polsce najlepszych światowych praktyk w zakresie:

a)prowadzenia badań naukowych na najwyższym światowym poziomie, identyfikowania programów i tematów badawczych,

b)polityki personalnej,

c)zarządzania pracami badawczo-rozwojowymi i komercjalizacji wyników prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z ustalonymi Kryteriami wyboru projektu w ramach działań MAB wymagane jest wykazanie przez wnioskodawcę następujących wskaźników:

1.Liczba naukowców pracujących we wspieranych obiektach badawczych: 6 EPC,

2.Nominalna wartość sprzętu na potrzeby badań naukowych i innowacji: 2 000 000 PLN;

3.Liczba przedsiębiorstw współpracujących z organizacjami badawczymi: 1 szt.,

4.Liczba złożonych wniosków patentowych: 1 szt. w 2023, 4 szt. w 2028,

5.Liczba publikacji w ramach wspieranych projektów: 0 szt. w 2023, 35 w 2028;

6.Liczba realizowanych projektów badawczo-rozwojowych: 5 szt.

Ocena wniosku w zakresie działań MAB zależy także od przedstawienia przez wnioskodawcę planu komercjalizacji wyników badań, w tym:

1)zdefiniowanie obszaru badań, które mogą doprowadzić do stworzenia własności intelektualnej o potencjalnej wartości wdrożeniowej;

2)adekwatności i wykonalności planowanej strategii komercjalizacji wyników badań;

3)planu dotyczącego współpracy z przedsiębiorcami w ramach projektu.

Zgodnie z ustalonym Regulaminem wyboru projektów MAB, wnioskodawca ma obowiązek realizacji projektu zgodnie z warunkami określonymi w umowie o dofinansowanie.

Pomiędzy A („Beneficjent”), a B („Instytucja”), zostanie zawarta „Umowa o dofinansowanie”, dotycząca projektu pn.: „(...)”, której przedmiotem będzie ustalenie warunków, według których nastąpi dofinansowanie projektu. Zgodnie z postanowieniami projektowanej umowy, realizacja nowego etapu projektu (...) nastąpi w okresie od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2029 r., a jego całkowita wartość wyniesie 30 000 000,00 PLN. W części prac podjętych przez Beneficjenta, Instytucja sfinansuje w 100% tzw. wydatki kwalifikowalne budżetu Beneficjenta, tj. koszty osobowe oraz zakupy towarów i usług niezbędne do realizacji projektu.

W § 2 pkt 5 umowy stwierdzono, że: „Instytucja z tytułu przyznania dofinansowania na realizację Projektu nie rości sobie żadnych praw do rezultatów badań wynikających z prac wykonanych w ramach Projektu”. Z kolei zgodnie z § 2a ust. 12 umowy: „W trakcie realizacji Projektu oraz w okresie jego trwałości Beneficjent zobowiązuje się:

1)nie wdrażać bezpośrednio wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych albo prac rozwojowych uzyskanych w efekcie realizacji Projektu, chyba że działalność gospodarcza Beneficjenta ma charakter pomocniczy w rozumieniu pkt 20 Zasad ramowych dotyczących pomocy państwa na działalność badawczą rozwojową i innowacyjną;

2)udzielać dostępu do wyników prowadzonych badań przemysłowych i prac rozwojowych na zasadach rynkowych w rozumieniu Zasad ramowych, przy czym wszelkie zyski z tych działań będą reinwestowane w zasadniczą działalność Beneficjenta lub w przypadku braku zasadności komercyjnego wykorzystania, nieodpłatnie z zachowaniem równego dostępu do ww. wyników badań, z uwzględnieniem przepisów o prawie autorskim i prawie własności przemysłowej”.

Zgodnie z § 5 ust. 1 umowy: „Wydatkami kwalifikującymi się do objęcia dofinansowaniem są wydatki, które jednocześnie:

1)są niezbędne do prawidłowej realizacji projektu,

2)są zgodne z kategoriami wydatków wskazanymi we Wniosku o dofinansowanie,

3)zostały faktycznie poniesione w okresie kwalifikowalności wydatków, zgodnie z Wytycznymi dotyczącymi kwalifikowalności wydatków na lata 2021-2027, Umową o dofinansowanie projektu i Katalogiem wydatków kwalifikowanych w Działaniu 2.1 FENG (…),

4)zostały prawidłowo udokumentowane (…),

5)zostały zweryfikowane i zatwierdzone przez Instytucję Pośredniczącą;

Natomiast w treści § 5 ust. 7 umowy zapisano: „Wydatki poniesione na podatek od towarów i usług (VAT) są niekwalifikowane.”. Jest to zapis spójny z zasadami kwalifikowalności wydatków podejmowanych w działaniu MAB, którego warunkiem niezbędnym dla rekomendacji i dopuszczenia do sfinansowania projektu jest komercjalizacja wyników prac badawczo-rozwojowych.

Powyższe zapisy projektowanej umowy pomiędzy A. oraz B., dotyczące projektu „(...)” w sposób jednoznaczny regulują kwestię wyników prac badawczo-rozwojowych powstających w trakcie realizacji projektu, a w szczególności praw autorskich, które w pełnym zakresie pozostają przy Instytucie. Innymi słowy, mimo sfinansowania kosztów projektu Instytucja finansująca nie nabywa żadnych roszczeń do powstałych w ramach projektu autorskich praw majątkowych.

Równocześnie umowa, w treści § 2a ust. 12 pkt 2), zakreśla dozwolone pola komercyjnego wykorzystania wyników powstałych w ramach projektu (...), wskazując na obowiązek Beneficjenta, aby: „udzielać dostępu do wyników prowadzonych badań przemysłowych i prac rozwojowych na zasadach rynkowych w rozumieniu Zasad ramowych, przy czym wszelkie zyski z tych działań będą reinwestowane w zasadniczą działalność Beneficjenta”. Komercyjne wykorzystanie projektu jest zaplanowane w formie udostępniania przez A. na zasadach rynkowych powstałych praw autorskich, patentów, technologii, itp. Zacytowany zapis umowy nie zezwala natomiast Beneficjentowi: „wdrażać bezpośrednio wyników uzyskanych w efekcie realizacji Projektu”. Oznacza to, że nie jest dozwolone, aby dofinansowanie projektu naukowo-badawczego w ramach zawartej umowy z B. zostało wykorzystane np. do sfinansowania rozpoczęcia produkcji gotowych wyrobów przez Beneficjenta.

Głównym tematem, który spaja naukowy plan nowego etapu projektu MAB (...), jest ultra‑precyzyjna chirurgia oka do szerokich zastosowań - diagnostyki i wielokierunkowej terapii, jednak potencjalne wdrożenia mogą nastąpić w wielu dziedzinach, które ten cel wspierają lub z niego korzystają.

Międzynarodowa Agenda Badawcza (MAB) w zakresie pierwszego etapu projektu (...) w latach 2019-2023 realizowana jest w formie zakładu powołanego w ramach struktury organizacyjnej A. Działania komercjalizacyjne wynikające z projektu (...) są przeprowadzane w ramach regulaminu A., stąd A. jest stroną umów we wszystkich krokach formalnych. W myśl regulaminu decyzja o komercyjnym wdrożeniu może oznaczać tworzenie spółki przez A., tworzenie spółki przez twórcę lub rozmowy z istniejącą firmą. Najczęściej równolegle przygotowywany jest wniosek patentowy, jednak wiąże się on z dużym kosztem, stąd podejmowane są próby uzyskania finansowania tego procesu przez partnera przemysłowego w ramach umowy licencyjnej. Finansowanie własne procesu patentowego należy zarezerwować szczególnie dla przypadków planowanego utworzenia spółki spin-off (spółki handlowej z udziałem A.) i wniesienia patentu aportem.

W wyniku tych działań, których zakres był rozwijany stopniowo przez czas trwania pierwszego etapu projektu (...), uzyskano dotychczas (czerwiec 2023 r.) następujące wyniki:

a)bieżące stałe kontakty robocze z 4 firmami (C, D, E, F) na różnym poziomie zaawansowania (3 umowy NDA, 2 umowy R&D, negocjacje dalszych 2 umów i wspólnego startu w grancie dla dużych przedsiębiorstw FENG);

b)członkostwo (...) w Polskiej Platformie Technologicznej Fotoniki (PPTF) i, jako członka-założyciela, w Klastrze Mikroelektroniki, Elektroniki i Fotoniki;

c)w obrębie różnych projektów: 1 patent przyznany, 2 wnioski patentowe złożone, 1 zastrzeżenie patentowe złożone, 3 wnioski patentowe w przygotowaniu;

d)utworzona spółka spin-off w formule komercjalizacji przez A - spółka konstruuje prototyp obrazującego urządzenia medycznego i jeszcze w roku 2023 planuje Jego uruchomienie.

Według autorów projektu (...) realizowanego w zakładzie A, planowane kierunki pracy w zakresie komercyjnego transferu technologii obejmują przede wszystkim:

a)Partnerstwa strategiczne: Intensyfikację kontaktów z przemysłem - wprowadzenie regularnych spotkań roboczych z istniejącymi współpracownikami, znalezienie nowych kontaktów i położenie nacisku na stałe monitorowanie dogodnych form finansowania wspólnych badań w formie grantów Zakłada się, że wszystkie grupy badawcze podejmą współpracę z przedsiębiorcami na różnych etapach realizacji projektu.

b)Ocena potencjału rynkowego: Wyszukanie i ugruntowanie kontaktów ze środowiskiem lekarzy-okulistów. Do pomocy w tym zadaniu zatrudniono w 2023 roku jako konsultanta czynnego chirurga-okulistę. To pozwoli na dalszą precyzyjną identyfikację potrzeb rynkowych i ukierunkowanie prac transferowych w stronę dobrze rozpoznanych braków w istniejącej technologii. Stałe porozumienie z kliniką (…) ułatwi dostęp do środowiska klinicznego w celu walidacji układów i technik prototypowych.

c)Wdrażanie: W związku z różnorodnością opracowywanych w (...) elementów technologii wdrażanie odbywać się będzie w dwóch kierunkach. Spółki spin-off będą bardziej stosowne w przypadku niewielkich, niezależnych urządzeń czy metod, które mogą być rozwijane samodzielnie przez spółkę. Natomiast w innych przypadkach, w szczególności na przykład dla terapeutycznych metod biotechnologicznych i genetycznych, które wymagają finansowego i organizacyjnego wsparcia największych graczy rynku farmaceutycznego, planowana jest współpraca w formie wspólnych dużych grantów, albo w ramach udzielanych licencji.

d)Certyfikacja i badania kliniczne: W związku ze specyfiką technologii (...) (zastosowania medyczne) przewiduje się, że większość wdrożeń napotka konieczność uzyskania certyfikatów medycznych i przejścia przez badania kliniczne. Realizacja tych zadań i organizacja systemowych procedur, ułatwiających te działania dla naszych twórców, w szczególności pomoc finansowa, planowana jest we współpracy licencyjnej z zainteresowanymi przedstawicielami przemysłu farmaceutycznego.

Biorąc pod uwagę planowaną komercjalizację wyników prac badawczo-rozwojowych realizowanych w programie MAB w zakresie nowego etapu projektu (...), zarówno w treści regulaminu finansowania projektu p.n. „Katalog wydatków kwalifikowanych”, jak też w treści § 5 ust. 7 projektowanej umowy o dofinansowanie, wydatki ponoszone przez Beneficjenta związane z podatkiem od towarów i usług są wydatkami niekwalifikowanymi. Oznacza to, że zasady finansowania projektu (...) przyjęte przez Instytucję finansującą projekt zakładają pełne odliczenie przez Beneficjenta kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dla potrzeb prowadzonych prac badawczych.

Pytanie

Czy A., na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego z otrzymanych faktur przyporządkowanych wyłącznie do projektu badawczego MAB (...), w którym przewidziane jest uzyskanie praw patentowych, a w konsekwencji komercyjne ich wdrożenie w formie sprzedaży, udzielania licencji, wnoszenia aportem itp. czynności opodatkowanych należnym podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Za działalność gospodarczą, w rozumieniu ust. 2, uważa się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości materialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność dotychczas prowadzona przez A w zakresie realizacji projektu MAB (...) oraz planowana od 1 stycznia 2024 r. w nowym etapie projektu mieści się w rozumieniu powyżej zdefiniowanej „działalności gospodarczej”, stanowiąc świadczenie usług w zakresie badań naukowych, które są opodatkowane 23% stawką podatku VAT. Ze względu na szczególną formę prawną PAN i jej A, w tym A, działalność naukowobadawcza jest wykonywana w sposób niekomercyjny, czyli - co do zasady - nie jest nastawiona na osiąganie zysku. Nie dyskwalifikuje to jednak uznania, że dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług także działalność niedochodowa mieści się w definicji „działalności gospodarczej” w art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie ETS, pojęcie działalności gospodarczej dla potrzeb rozliczania podatku VAT jest rozumiane w możliwie szerokim znaczeniu. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15 (Lajvër Meliorźcios) stwierdzono (teza 35) : „jak wynika z samego brzmienia art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 oraz z orzecznictwa Trybunału, wykorzystywanie dóbr materialnych lub niematerialnych uznaje się za mające cel zarobkowy niezależnie od tego, czy ma to na celu osiągnięcie zysku (zob. w szczególności wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C-219/12, pkt 25), toteż fakt, iż ze względu na formę prawną skarżące w postępowaniu głównym mogą prowadzić działalność gospodarczą przynoszącą dochód tylko tytułem uzupełniającym, jest nieistotny z punktu widzenia istnienia działalności gospodarczej zmierzającej do stałego osiągania dochodu.”. Przywołany wyrok ETS nie tylko wskazuje na to, że działalnością gospodarczą jest prowadzenie jej bez osiągania zysku, ale przede wszystkim, że za podatnika uznaje się podmiot, który ze względu na „formę prawną” jest niejako skazany na prowadzenie stałej działalności zarobkowej „non profit”, a osiąganie dochodu następuje wyłącznie „uzupełniająco”.

Wnioskodawca w zakresie działalności statutowej prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 2 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 87), przy czym pojęcia te obejmują:

3) badania naukowe:

a)badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie praktyczne zastosowanie lub użytkowanie,

b)badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c)badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, szczególnie do oceny przydatności technologii rodzajowych, z wyjątkiem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych.

4) prace rozwojowe - nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Jak podniesiono w opisie stanu faktycznego przedmiotem projektu MAB (...) są wyłącznie badania przemysłowe lub eksperymentalne prace rozwojowe. Ze wsparcia w dziedzinie MAB wyłączone są natomiast badania podstawowe. Wskazuje to, iż działanie MAB prowadzone przez A. w zakresie projektu (...) z definicji nakierowane jest na osiągnięcie skutków komercyjnych, tj. nadających się do wdrożenia w przemyśle medycznym nowych wysoko specjalizowanych technologii do zastosowania w przeprowadzaniu zabiegów chirurgicznych oczu. Zasady działania programu nie pozwalają na prowadzenie przez A. bezpośredniej działalności produkcyjnej, jednakże w konsekwencji realizowanego projektu (...) powstaną opatentowane własności intelektualne, które zainteresowanym przedsiębiorstwom przemysłu medycznego udostępniane będą odpłatnie na zasadach praw licencyjnych lub wnoszonych praw licencyjnych, jako aportów (wkładów niepieniężnych) do nowopowstających spółek.

Warto zaznaczyć, że w celu komercjalizacji wyników projektu (...) przewidywane jest powstawanie nowych spółek spin-off, do których w formie aportów wnoszone będą przez A. prawa autorskie powstałe w wyniku realizacji projektu.

Wydatki związane z projektem (...) ponoszone przez A., zgodnie z projektowaną umową o dofinansowanie, podlegają ścisłym regułom pozwalającym na ich uwzględnienie w tzw. wydatkach kwalifikowalnych. Dotyczy to w szczególności:

a)wykazania przez Beneficjenta, że są to wydatki niezbędne do prawidłowej realizacji projektu, co dodatkowo jest weryfikowane i zatwierdzane przez Instytucję Pośredniczącą (§ 5 ust. 1 pkt 1) i 5) umowy),

b)posiadania przez Beneficjenta dokumentacji związanej z realizacją projektu, w szczególności faktur na nabyte towary i usługi (§ 3 ust. 10 pkt 1) lit. a) umowy),

c)prowadzenia przez Beneficjenta wyodrębnionej ewidencji księgowej wydatków projektu w sposób przejrzysty i rzetelny, tak aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji księgowych związanych z projektem (§ 3 ust. 21 umowy).

Powyższe zasady zobowiązują A. do przyporządkowania nabywanych towarów i usług bezpośrednio do działalności wykonywanej w ramach projektu (...), a zatem wykluczony jest związek dokonywanych zakupów z inną działalnością prowadzoną przez A. Stanowi to zarazem wykonanie dyspozycji z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.”

Podsumowując, podatnik uważa, że spełnia wymogi pozwalające odliczyć kwoty podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizowanym od 1 stycznia 2024 r. nowym etapem projektu badawczego (...), które zostaną wykorzystane do przeprowadzanych badań, w następstwie których powstaną formalne wnioski o zarejestrowanie praw patentowych. Wnioskodawca zaznacza, że realizowany projekt przewiduje rejestrację szeregu wniosków patentowych do komercyjnego zastosowania w przemyśle medycznym. Oznacza to, że planowaną konsekwencją przeprowadzanego programu MAB (...) jest dokonanie przez A. opodatkowanej należnym podatkiem od towarów i usług sprzedaży, odpłatnego udostępnienia oraz wniesienia aportem praw autorskich, licencyjnych lub patentów powstałych w zakresie działalności badawczo rozwojowej. Przewidywana sprzedaż, stanowiąca czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT w pełni uzasadnia uprawnienie podatnika do odliczenia kwot podatku naliczonego od dokonywanych w tym zakresie zakupów towarów i usług, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z uregulowań zawartych w art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawniających do odliczenia.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jednostką naukową, której zadania zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk. Są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od 1 stycznia 2024 r. będą Państwo uczestniczyli w kolejnym etapie projektu naukowego pt.: „(...)” finansowanym w ramach działania Międzynarodowe Agendy Badawcze (MAB) - 2. Priorytet Programu Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki 2021-2027 (FENG).

Pomiędzy Państwem (Beneficjent) a B. (Instytucja) zostanie zawarta „Umowa o dofinansowanie”, dotycząca projektu pn.: „(...)”, której przedmiotem będzie ustalenie warunków, według których nastąpi dofinansowanie projektu. Zgodnie z postanowieniami projektowanej umowy, realizacja nowego etapu projektu (...) nastąpi w okresie od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2029 r., a jego całkowita wartość wyniesie 30 000 000,00 PLN. W części podjętych przez Państwa prac, Instytucja sfinansuje w 100% tzw. wydatki kwalifikowalne Państwa budżetu, tj. koszty osobowe oraz zakupy towarów i usług niezbędne do realizacji projektu.

Zapisy projektowanej umowy pomiędzy Państwem oraz B., dotyczące projektu „(...)” regulują kwestię wyników prac badawczo-rozwojowych powstających w trakcie realizacji projektu, a w szczególności praw autorskich, które w pełnym zakresie pozostają przy Instytucie. Mimo sfinansowania kosztów projektu Instytucja finansująca nie nabywa żadnych roszczeń do powstałych w ramach projektu autorskich praw majątkowych.

Równocześnie umowa zakreśla dozwolone pola komercyjnego wykorzystania wyników powstałych w ramach projektu (...), wskazując na Państwa obowiązek, aby: „udzielać dostępu do wyników prowadzonych badań przemysłowych i prac rozwojowych na zasadach rynkowych w rozumieniu Zasad ramowych, przy czym wszelkie zyski z tych działań będą reinwestowane w zasadniczą działalność Beneficjenta”. Komercyjne wykorzystanie projektu jest zaplanowane w formie udostępniania przez Państwa na zasadach rynkowych powstałych praw autorskich, patentów, technologii, itp. Zacytowany zapis umowy nie zezwala natomiast Państwu: „wdrażać bezpośrednio wyników uzyskanych w efekcie realizacji Projektu”. Oznacza to, że nie jest dozwolone, aby dofinansowanie projektu naukowo-badawczego w ramach zawartej umowy z B. zostało wykorzystane np. do sfinansowania rozpoczęcia przez Państwa produkcji gotowych wyrobów.

Działania komercjalizacyjne wynikające z projektu (...) są przeprowadzane w ramach regulaminu A., stąd są Państwo stroną umów we wszystkich krokach formalnych. W myśl regulaminu decyzja o komercyjnym wdrożeniu może oznaczać tworzenie spółki przez Państwa, tworzenie spółki przez twórcę lub rozmowy z istniejącą firmą. Najczęściej równolegle przygotowywany jest wniosek patentowy, jednak wiąże się on z dużym kosztem, stąd podejmowane są próby uzyskania finansowania tego procesu przez partnera przemysłowego w ramach umowy licencyjnej. Finansowanie własne procesu patentowego należy zarezerwować szczególnie dla przypadków planowanego utworzenia spółki spin-off (spółki handlowej z udziałem A.) i wniesienia patentu aportem.

Biorąc pod uwagę planowaną komercjalizację wyników prac badawczo-rozwojowych realizowanych w programie MAB w zakresie nowego etapu projektu (...), wydatki ponoszone przez Beneficjenta związane z podatkiem od towarów i usług są wydatkami niekwalifikowanymi. Zasady finansowania projektu (...) przyjęte przez Instytucję finansującą projekt zakładają pełne odliczenie przez Państwa kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dla potrzeb prowadzonych prac badawczych.

Państwa wątpliwości w tej sprawie dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT podatku naliczonego z otrzymanych faktur przyporządkowanych wyłącznie do projektu badawczego MAB (...).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynnościami opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przy czym istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany towar albo usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Zatem w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne jest wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć, dokonując tych czynności. Należy mieć na uwadze, że zarówno w sytuacji związku pośredniego, jak i bezpośredniego, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).

Zgodnie bowiem z art. 168 lit. a) ww. Dyrektywy:

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwoty o kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

W tym miejscu należy również podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Powyższe stwierdzenie obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia, ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Dopełnieniem tej tezy jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wskazane wyżej przepisy ustawy oraz orzeczenia umożliwiają podatnikowi, w ramach działalności opodatkowanej, odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Ponadto prawo to przysługuje także w przypadku, gdy z powodów niezależnych od podatnika, nabyte towary i usługi nigdy nie zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej. Prawo to bowiem nie może być uzależnione od okoliczności niezależnych od woli podatnika.

Z wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie realizowany projekt pn.: „(...)” zakłada komercyjne wykorzystanie rezultatów projektu w formie udostępniania przez Państwa na zasadach rynkowych powstałych praw autorskich, patentów, technologii, itp. a wszelkie zyski z tych działań będą reinwestowane w Państwa zasadniczą działalność.

Tym samym spełniona będzie przesłanka, o której mowa w ww. art. 86 ust. 1 ustawy warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. zamiar wykorzystania towarów i usług w chwili ich nabycia przez zarejestrowanego podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Zatem, w odniesieniu do wydatków udokumentowanych fakturami, przyporządkowanych wyłącznie do projektu badawczego MAB (...), w którym przewidziane jest uzyskanie praw patentowych, a w konsekwencji komercyjne ich wdrożenie w formie sprzedaży, udzielania licencji, wnoszenia aportem, itp. czynności opodatkowanych należnym podatkiem od towarów i usług, będzie Państwu przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, z uwagi na pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. projektem art. 90 ust. 1 ustawy, nie będzie miał w tym przypadku zastosowania.

Podsumowując, będą Państwo mieli prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanych faktur przyporządkowanych wyłącznie do projektu badawczego MAB (...) pn.: „(...)”.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, lub gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wydatki poniesione przez A. nie służyły, w związku z komercjalizacją efektów Projektu, wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. służy również do realizacji zadań statutowych Au w ramach działalności innej niż gospodarcza), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).