Interpretacja indywidualna z dnia 6 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.957.2019.10.WN

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z tytułu nabycia usług w zakresie żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 17 grudnia 2018 r., uzupełnionego pismem z 4 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 588/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 493/20;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z tytułu nabycia usług w zakresie żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków) - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z tytułu nabycia usług w zakresie żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalności w zakresie usług hotelarskich i zakwaterowania zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności pod numerem 55.10.Z.

Jako ośrodek szkoleniowo-wypoczynkowy w posiadanej na podstawie umowy najmu części nieruchomości zapewnia klientom usługi noclegowe, organizuje konferencje, szkolenia oraz imprezy okolicznościowe, w tym między innymi: spotkania integracyjne, biesiady góralskie, kolacje regionalne, „zielone” i „białe” szkoły. Do dyspozycji klientów jest 19 pokoi (dwu-, trzy-, czteroosobowe). Poza samym noclegiem Wnioskodawca zapewnia wyżywienie gości hotelowych. W głównej mierze klientami Wnioskodawcy są grupy zorganizowane.

W celu zapewnienia wyżywienia gości hotelowych Wnioskodawca w czerwcu 2017 roku zawarł umowę z Podmiotem X na dostawy przez cały rok dla wszystkich gości Wnioskodawcy usług w zakresie żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków). W skład tych posiłków wchodzą: śniadania, obiady, kolacje oraz inne posiłki zgodnie z potrzebami klientów Wnioskodawcy. Wyżej wymienione wyżywienie jest ustalane dla całej grupy zorganizowanej przebywającej w danym momencie w ośrodku szkoleniowo-wypoczynkowym.

Należność za usługi żywienia, ośrodek pobiera bezpośrednio od gości hotelowych zaś firma świadcząca usługi obciąża zbiorczo za dany miesiąc ośrodek za przygotowane i podane na rzecz gości hotelowych posiłki. Zgodnie z zapisami umowy koszt zapewnienia wyżywienia dla klientów Wnioskodawcy każdorazowo ustalany jest z podmiotem świadczącym usługę. Podmiot X jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Usługi te dokumentowane są fakturą.

Podmiot X świadczy usługi żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków) na rzecz Wnioskodawcy w pomieszczeniu zlokalizowanym w tej samej nieruchomości co ośrodek szkoleniowo-wypoczynkowy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie nabywa wyżej wymienionych usług w celu własnej konsumpcji, lecz stanowią one część kompleksowej usługi noclegowej świadczonej na rzecz klientów (docelowego odbiorcy).

Dodatkowo pismem z 4 lutego 2019 r. uzupełnili Państwo opis sprawy informując:

1.Koszt posiłków wliczony jest w cenę noclegu, przy czym nie jest wyszczególniony na fakturze. Na fakturze wyszczególniona jest najczęściej jedna pozycja, na której widnieje informacja: „Pobyt w terminie ...” w tym informacja o długości pobytu w ośrodku szkoleniowo-wypoczynkowym. Cena podana na fakturze obejmuje całość pobytu.

2.Zakup usług w zakresie żywienia gości hotelowych służy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie świadczy usług oraz nie wykonuje innej działalności, która nie podlegałaby podatkowi od towarów i usług, czy też była z niej zwolniona.

3.Pomiędzy Wnioskodawcą a świadczącym nabywaną usługę zawarta została umowa współpracy, której przedmiotem są usługi w zakresie żywienia. W związku z czym zdaniem Wnioskodawcy dla nabywanych usług właściwym symbolem PKWiU będzie 56.29.19.0 tj. Pozostałe usługi gastronomiczne świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na Postanowienie NSA z 2017-10-23 sygn. I FSK 2084/15, w którym to Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. NSA w przytoczonym postanowieniu podkreśla, iż: „U podstaw ratio legis wyłączenia odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. leżało to, że podatek naliczony zawarty w zakupach dotyczących wydatków na usługi noclegowe i gastronomiczne może mieć często charakter konsumpcyjny, niezwiązany ściśle z działalnością gospodarczą. Celem zatem tego przepisu jest zakaz odliczania podatku od tego rodzaju wydatków na ww. usługi, które jedynie pod pozorem wykorzystywania ich w działalności gospodarczej podatnika są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną. Zakaz ten nie powinien jednak dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji zakaz odliczenia VAT godzi w zasadę neutralności, proporcjonalności i celowości i jest sprzeczny z celem art. 176 Dyrektywy VAT (wcześniej art. 17 (6) VI Dyrektywy), skutkując podwójnym opodatkowaniem tych usług.”

Wskazać należy, że Wnioskodawca nie nabywa przedmiotowych usług w celu własnej konsumpcji jako ostateczny odbiorca, lecz Spółka nabywa usługi w celu ich dalszej opodatkowanej sprzedaży, w związku z tym pozostają one w związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z tytułu nabycia usług w zakresie żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Przedmiotowe usługi przedstawione w stanie faktycznym są elementem składowym innej usługi, świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz swoich klientów (gości ośrodka szkoleniowo-wypoczynkowego, którym w ten sposób zapewniana jest możliwość korzystania z wyżywienia).

Ponadto niewątpliwie ich zakup wykazuje związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podmiot który nabywa we własnym imieniu usługi w celu ich dalszej odsprzedaży jest traktowany jako świadczący usługę. W związku z tym, że usługi żywienia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy ich odsprzedaży przez Wnioskodawcę w kompleksowej usłudze noclegowej, to ich nabycie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji zostaje spełniona przesłanka warunkująca możliwość odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie znajduje tutaj zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia zawarty w art. 88 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia w odniesieniu do nabywanych usług) gdyż Wnioskodawca na zasadzie fikcji prawnej uznawany jest za świadczącego usługę - co oznacza, ze nie jest ostatecznym konsumentem tych usług - w związku z czym podobnie jak podatnicy świadczący tego typu usługi, ma prawo do odliczenia naliczanego podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, iż przyjęcie innego stanowiska naruszałoby fundamentalną zasadę - neutralności podatku od towarów i usług, poprzez podwójne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jednej usługi. Powyższe stanowisko zawarto również w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2017 roku sygn. I FSK 2084/15:

„Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Przepis ten wprowadza zasadę neutralności VAT, która w Dyrektywie 2006/112/WE zawarta jest w art. 168, a wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Innymi słowy, VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument, będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej, przy czym odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny. Zasada neutralności podatku przeciwstawia się także możliwości podwójnego opodatkowania danej czynności [(por. orzeczenie TSUE w sprawie C-193/91 pomiędzy Finanzamt München III a Gerhard Mohsche (Niemcy)] i wymaga, aby każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób (por. wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-246/04 Turnund Sportunion Waldburg przeciwko Finanzlandesdirektion für Oberösterreich).”

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku zdaniem Wnioskodawcy od nabywanych przez niego usług żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków) przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu. 

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 marca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.957.2018.2.WN, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z tytułu nabycia usług w zakresie żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków) za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 7 marca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

5 kwietnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 8 kwietnia 2019 r.  

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z dnia 4 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 588/19.

Oceniając zaskarżoną interpretację z uwzględnieniem wyroku TSUE z 12 maja 2019 r. w sprawie C-255 Grupa Lotos, Sąd uznał, że narusza ona wskazane przepisy. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powinien być bowiem rozpatrywany łącznie z art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Aby wywieść prawidłowe wnioski organ interpretacyjny powinien odnieść się do jego brzmienia w dacie wejścia Polski do UE, a zatem brzmienia tego przepisu przed dniem 1 stycznia 2008 r. Sąd wskazał, że mając na uwadze klauzulę „standstill” zbadania zatem wymaga zarówno charakter świadczonych przez skarżącą usług opisanych we wniosku - a konkretnie czy mieszczą się one w pojęciu „usług turystyki”, oraz to, czy nabywane usługi stanowią wskazane w tym przepisie usługi noclegowe i/lub usługi gastronomiczne na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 493/20 oddalił skargę kasacyjną i zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że zbadania wymaga zarówno charakter świadczonych przez skarżącą usług opisanych we wniosku – a konkretnie czy mieszczą się one w pojęciu „usług turystyki”, oraz to, czy nabywane usługi stanowią wskazane w tym przepisie usługi noclegowe i/lub usługi gastronomiczne na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wyrok WSA w Gliwicach, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 12 kwietnia 2023 r.

W związku z powyższym wezwaniem z 24 sierpnia 2023 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.957.2018.8.WN poinformowaliśmy Państwa, że w związku z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 493/20 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 588/19, ponownie rozpatrujemy Państwa sprawę i stwierdzamy, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ma braki formalne i poprosiliśmy o ich uzupełnienie.

Pismem z 31 sierpnia 2023 r. uzupełnili Państwo opis sprawy odnosząc się do pytań tut. Organu w następujący sposób:

1.Jaką konkretnie czynność (usługę) świadczą Państwo dla klienta (gości)?

Ad. 1.

Wnioskodawca prowadzi działalności w zakresie usług hotelarskich i zakwaterowania zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności pod numerem 55.10.Z.

Jako ośrodek szkoleniowo-wypoczynkowy w posiadanej na podstawie umowy najmu części nieruchomości zapewnia klientom usługi noclegowe, organizuje konferencje, szkolenia oraz imprezy okolicznościowe, w tym między innymi: spotkania integracyjne, biesiady góralskie, kolacje regionalne, „zielone" i „białe" szkoły. Do dyspozycji klientów jest 19 pokoi (dwu-, trzy-, czteroosobowe). Poza samym noclegiem Wnioskodawca zapewnia wyżywienie gości hotelowych. W głównej mierze klientami Wnioskodawcy są grupy zorganizowane.

2.Jakie czynności (usługi składowe) składają się na wykonywane przez Państwa świadczenia (usługi) na rzecz klienta, proszę je wymienić?

Ad. 2.

Wnioskodawca zapewnia klientom usługi noclegowe, organizuje konferencje, szkolenia oraz imprezy okolicznościowej...) Do dyspozycji klientów jest 19 pokoi (...) Poza samym noclegiem Wnioskodawca zapewnia wyżywienie gości hotelowych (...) . W skład tych posiłków wchodzą: śniadania, obiady, kolacje oraz inne posiłki zgodnie z potrzebami klientów Wnioskodawcy.

3.Czy czynności wykonywane w ramach świadczenia dla klienta (gościa) są wliczane w cenę tego świadczenia?

Ad. 3.

Wyżywienie jest ustalane dla całej grupy zorganizowanej przebywającej w danym momencie w ośrodku szkoleniowo-wypoczynkowym. Należność za usługi żywienia ośrodek pobiera w ramach całościowej usługi.

Tak - czynności wykonywane w ramach świadczenia dla klienta są wliczane w cenę tego świadczenia.

4. Czy wydatki na „usługi żywienia” są wydatkami stanowiącymi bezwzględnie konieczny składnik świadczenia?

Ad. 4

Wydatki na żywienie nie są wydatkami stanowiącymi bezwzględnie konieczny składnik świadczenia. Wszystko zależy od oczekiwań klienta - możliwy jest scenariusz, iż do obiektu przyjedzie klient który chce skorzystać wyłącznie z noclegu bez wyżywienia, możliwy jest scenariusz, że klient przybędzie na nocleg a w ramach noclegu będzie miał zapewnione śniadanie w cenie usługi („nocleg ze śniadaniem”), a możliwe jest że przyjedzie grupa zorganizowana która chce spędzić czas w ośrodku wypoczynkowym kilka dni jako np. spotkanie integracyjne czy zielona szkoła dla dzieci i wówczas ośrodek zapewnia nie tylko noclegi ale też pełne całodzienne wyżywienie oraz np. inne atrakcje - animacje dla dzieci, wodzirej na imprezie integracyjnej, wynajem kapeli góralskiej etc - a klient ma umowę na zorganizowanie właśnie kompleksowo tego typu usługi. Tak funkcjonuje większość hoteli, ośrodków wypoczynkowych, domów wczasowych, ośrodków szkoleniowych etc. Klient otrzymuje fakturę za kompleksową usługę.

5.Czy charakter świadczonych przez Państwa usług tworzy w aspekcie gospodarczym jedną całość, tj. jedną usługę, na którą składają się czynności składowe?

Ad. 5

Tak

6.W czyim imieniu i na czyją rzecz nabywają Państwo wymienione w opisie sprawy „usługi żywienia”?

Ad. 6

Usługi żywienia nabywane są w imieniu własnym ale na rzecz klienta finalnego.

7.Czy nabywają Państwo usługi żywienia dla bezpośredniej korzyści nabywcy świadczenia?

Ad. 7

Tak

8.Czy nabywają Państwo jeszcze inne usługi/towary od podmiotów trzecich dla bezpośredniej korzyści nabywcy, w celu wykonania świadczenia, proszę je wymienić?

Ad. 8

Wszystko zależy od oczekiwań klienta - czasami są nabywane inne usługi np. wynajęcie kapeli góralskiej, animatora dla dzieci będących uczestnikami „zielonych” czy „białych” szkół. Jednak zazwyczaj usługa polega na świadczeniu usługi pobytu w ośrodku w postaci noclegów z wyżywieniem a ponieważ Wnioskodawca sam nie prowadzi „restauracji hotelowej” to nabywa posiłki od innego podmiotu który na terenie tego samego budynku prowadzi tego typu usługi.

Reasumując Wnioskodawca dzierżawi od podmiotu X „prawie” cały budynek - jest to budynek trzykondygnacyjny - i Wnioskodawca dzierżawi praktycznie całość budynku - za wyjątkiem kuchni. W dzierżawionej części znajdują się: sala konsumpcyjna, pokoje, ciągi komunikacyjne etc. Kuchnia z kolei jest do wyłącznego użytku podmiotu „X” w którym to podmiot ten (będący wydzierżawiającym obiektu dla Wnioskodawcy) przygotowuje posiłki. Posiłki te mogą być zamówione przez jakichkolwiek klientów podmiotu „X” i np. w ramach cateringu dostarczone pod ich adresy. Jednak w większości z „usług żywienia” korzystają osoby przebywające na terenie ośrodka i są to goście (klienci) Wnioskodawcy którzy przybyli w celach wypoczynkowych tudzież w ramach pobytów integracyjnych, konferencyjnych, biesiad góralskich itp. Osoby te tudzież firmy których pracownicy przybyli np. na takie spotkanie integracyjne mają łączną cenę za pobyt wraz z wyżywieniem.

Z kolei podmiot „X” świadczący usługi żywienia obciąża zbiorczo za dany miesiąc ośrodek (czyli Wnioskodawcę) za przygotowane i podane na rzecz gości posiłki. Zgodnie z zapisami umowy koszt zapewnienia wyżywienia dla klientów Wnioskodawcy każdorazowo ustalany jest z podmiotem świadczącym usługę. Podmiot X jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Usługi te dokumentowane są fakturą. Podmiot X świadczy usługi żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków) na rzecz Wnioskodawcy w pomieszczeniu zlokalizowanym w tej samej nieruchomości co ośrodek szkoleniowo-wypoczynkowy Wnioskodawcy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym Państwa wyjaśnienia zawarte w piśmie z 31 sierpnia 2023 r. stanowiące uzupełnienie wniosku i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z tytułu nabycia usług w zakresie żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków) jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

Analizując powyższe należy stwierdzić, że podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podatnika, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podatnika obrotów.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mających pośredni związek z działalnością opodatkowaną, jako jeden z aspektów zasady neutralności podatku VAT było przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. System odliczania podatku VAT – jak wskazuje TSUE m.in. w wyroku z 22 lutego 2001 r. sprawie C-408/98 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs Excise) – „(...) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku VAT, zapłaconego lub do zapłaty, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W konsekwencji wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat, przy założeniu, że ona sama, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT”.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participationis SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calais). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako ośrodek szkoleniowo-wypoczynkowy w posiadanej na podstawie umowy najmu części nieruchomości zapewniają Państwo klientom usługi noclegowe, organizują konferencje, szkolenia oraz imprezy okolicznościowe, w tym między innymi: spotkania integracyjne, biesiady góralskie, kolacje regionalne, „zielone” i „białe” szkoły. Do dyspozycji klientów jest 19 pokoi (dwu-, trzy-, czteroosobowe). Poza samym noclegiem zapewniają Państwo wyżywienie gości hotelowych. W głównej mierze Państwa klientami są grupy zorganizowane.

W celu zapewnienia wyżywienia gości hotelowych w czerwcu 2017 roku zawarli Państwo umowę z Podmiotem X na dostawy przez cały rok dla wszystkich Państwa gości usług w zakresie żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków). W skład tych posiłków wchodzą: śniadania, obiady, kolacje oraz inne posiłki zgodnie z potrzebami Państwa klientów. Wyżej wymienione wyżywienie jest ustalane dla całej grupy zorganizowanej przebywającej w danym momencie w ośrodku szkoleniowo-wypoczynkowym.

Należność za usługi żywienia, ośrodek pobiera bezpośrednio od gości hotelowych zaś firma świadcząca usługi obciąża zbiorczo za dany miesiąc ośrodek za przygotowane i podane na rzecz gości hotelowych posiłki. Zgodnie z zapisami umowy koszt zapewnienia wyżywienia dla Państwa klientów każdorazowo ustalany jest z podmiotem świadczącym usługę. Podmiot X jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Usługi te dokumentowane są fakturą.

Podmiot X świadczy usługi żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków) na rzecz Państwa w pomieszczeniu zlokalizowanym w tej samej nieruchomości co Państwa ośrodek szkoleniowo-wypoczynkowy. Nie nabywają Państwo wyżej wymienionych usług w celu własnej konsumpcji, lecz stanowią one część kompleksowej usługi noclegowej świadczonej na rzecz klientów (docelowego odbiorcy).

Koszt posiłków wliczony jest w cenę noclegu, przy czym nie jest wyszczególniony na fakturze. Na fakturze wyszczególniona jest najczęściej jedna pozycja, na której widnieje informacja: „Pobyt w terminie ...” w tym informacja o długości pobytu w ośrodku szkoleniowo-wypoczynkowym. Cena podana na fakturze obejmuje całość pobytu.

Zakup usług w zakresie żywienia gości hotelowych służy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie świadczą Państwo usług oraz nie wykonują innej działalności, która nie podlegałaby podatkowi od towarów i usług, czy też była z niej zwolniona.

Nie nabywają Państwo przedmiotowych usług w celu własnej konsumpcji jako ostateczny odbiorca, lecz Spółka nabywa usługi w celu ich dalszej opodatkowanej sprzedaży, w związku z tym pozostają one w związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Prowadzą Państwo działalności w zakresie usług hotelarskich i zakwaterowania zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności pod numerem 55.10.Z.

Charakter świadczonych przez Państwa usług tworzy w aspekcie gospodarczym jedną całość, tj. jedną usługę, na którą składają się czynności składowe.

Usługi żywienia nabywane są w imieniu własnym ale na rzecz klienta finalnego.

Usługi żywienia nabywają Państwo dla bezpośredniej korzyści nabywcy świadczenia.

Czasami są nabywane inne usługi np. wynajęcie kapeli góralskiej, animatora dla dzieci będących uczestnikami „zielonych” czy „białych” szkół. Jednak zazwyczaj usługa polega na świadczeniu usługi pobytu w ośrodku w postaci noclegów z wyżywieniem a ponieważ Państwo sami nie prowadzą „restauracji hotelowej” to nabywają posiłki od innego podmiotu który na terenie tego samego budynku prowadzi tego typu usługi.

Dzierżawią Państwo od podmiotu X „prawie” cały budynek - jest to budynek trzykondygnacyjny - i dzierżawią Państwo praktycznie całość budynku - za wyjątkiem kuchni. Osoby lub firmy, których pracownicy przybyli np. na takie spotkanie integracyjne mają łączną cenę za pobyt wraz z wyżywieniem.

Z kolei podmiot „X” świadczący usługi żywienia obciąża zbiorczo za dany miesiąc ośrodek (czyli Państwa) za przygotowane i podane na rzecz gości posiłki. Zgodnie z zapisami umowy koszt zapewnienia wyżywienia dla Państwa klientów każdorazowo ustalany jest z podmiotem świadczącym usługę. Podmiot X jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Usługi te dokumentowane są fakturą. Podmiot X świadczy usługi żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków) na Państwa rzecz w pomieszczeniu zlokalizowanym w tej samej nieruchomości co Państwa ośrodek szkoleniowo-wypoczynkowy.

W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z tytułu nabycia usług w zakresie żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków).

Należy zauważyć, w odniesieniu do przedstawionej przez Państwa sytuacji, że z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1320), która w art. 1 pkt 43 lit. a) uchyliła przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do norm europejskich w tym zakresie i wiązała się przede wszystkim ze zmianą – od 1 stycznia 2008 r. – art. 119 ustawy o VAT, wprowadzoną art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 192 poz. 1382).

Dokonując jednak ponownej oceny Państwa stanowiska we wskazanym zakresie należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w wyroku z dnia 4 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 588/19 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 493/20, będących rozstrzygnięciami w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 4 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 588/19 stwierdził, że w dniu 12 maja 2019 r. TSUE odpowiadając na zadane przez NSA pytanie prejudycjalne wydał wyrok w sprawie C-255 Grupa Lotos, dotyczący możliwości wyłączenia prawa do odliczenia nabycia usług noclegowych i gastronomicznych w oparciu o ww. przepisy prawa unijnego. W wyroku tym TSUE stanął na stanowisku, że „Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki, oraz nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników”.

Jak wskazał TSUE w związku z ww. pytaniem prejudycjalnym zadanym przez NSA, art. 176 akapit drugi dyrektywy 112 zawiera klauzulę „standstill” w szczególności przewidującą dla państw przystępujących do Unii utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które miały zastosowanie przed dniem ich przystąpienia, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w tym art. 176 akapit pierwszy, czego Rada do dziś nie uczyniła. Uprawnienie do utrzymania w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, na podstawie art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, nie jest jednak bezwzględne. W tym duchu Trybunał orzekł, że klauzula „standstill” nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii w sposób, który rozszerzałby zakres istniejących wyłączeń, a tym samym oddalałby te przepisy od celów dyrektywy VAT, co byłoby sprzeczne z samą ideą tej klauzuli (zob. podobnie wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r., Magoora, C-414/07, EU:C:2008:766, pkt 37, 39). Takie rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń naruszałoby zresztą obowiązek państw członkowskich polegający na zagwarantowaniu pełnego poboru VAT na ich odpowiednich terytoriach, pozbawiając Unię części wpływów pochodzących z VAT, czyli części jej własnych środków, z naruszeniem w szczególności art. 4 ust. 3 TUE (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 2018 r., Scialdone, C-574/15, EU:C:2018:295, pkt 26, 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W dniu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wyłączał prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem m.in. nabycia usług tego rodzaju, wymienionych w tym przepisie w lit. a), czyli usług wykorzystanych na późniejszym etapie przez podatników świadczących usługi turystyki.

Oceniając zatem zaskarżoną interpretację z uwzględnieniem ww. wyroku TSUE, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uznał, że narusza ona wskazane przepisy. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powinien być bowiem rozpatrywany łącznie z art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, aby wywieść prawidłowe wnioski organ interpretacyjny powinien odnieść się do jego brzmienia w dacie wejścia Polski do UE, a zatem brzmienia tego przepisu przed dniem 1 stycznia 2008 r. Mając na uwadze klauzulę „standstill” zbadania zatem wymaga zarówno charakter świadczonych przez skarżącą usług opisanych we wniosku - a konkretnie czy mieszczą się one w pojęciu „usług turystyki”, oraz to, czy nabywane usługi stanowią wskazane w tym przepisie usługi noclegowe i/lub usługi gastronomiczne na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym zakresie nie może mieć znaczenia przesądzającego numer PKWiU wskazany przez stronę na wezwanie organu.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dostrzega, że w dacie wydania zaskarżonej interpretacji wskazywany powyżej wyrok TSUE w sprawie C-255 nie zapadł. Jednakże orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej, muszą się zastosować do wykładni wyrażonej przez Trybunał także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Wykładnia przepisu prawa wspólnotowego, dokonana w ramach kompetencji przyznanej TSUE w art. 267 TFUE, wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres przepisu prawa wspólnotowego, tak jak powinien lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie (zob. wyroki: z 27 marca 1980 r. w sprawie 61/79 Denkavit italiana; z 10 lutego 2000 r. w sprawie C-50/96 Deutsche Telekom, pkt 43). Z powyższego wynika, że poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni (zob. wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., I FSK 152/12).

Podsumowując Sąd zauważył także, że wykładnia przepisów prawa unijnego dokonana przez TSUE w orzeczeniu prejudycjalnym powinna być uwzględniona przez organy administracyjne, również do stanów faktycznych powstałych przed wydaniem takiego orzeczenia. Sąd krajowy oraz inne organy państw członkowskich są związane dokonaną przez Trybunał wykładnią określonych przepisów prawa unijnego i nie powinny uwzględniać wcześniejszych ocen sądów krajowych, jeżeli oceny te nie są zgodne z prawem Unii (zob. wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 2015 r., w sprawie Kriźan i in., C-416/10).

Również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 493/20 podzielając stanowisko sądu pierwszej instancji wskazał, że z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu można natomiast wyprowadzić wniosek, że na jego podstawie prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy nabywali usługi gastronomiczne, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach z art. 119 ustawy o VAT. Oznacza to, że podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez takiego podatnika usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art. 119 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, nie ma zatem racji DIAS twierdząc, że w wyniku zmiany art. 119 ust. 3 ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2008 r. norma art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) stała się pusta, ponieważ nie można przyjąć, że od tego dnia wszystkie usługi turystyki zostały opodatkowane marżą na podstawie art. 119 ustawy o VAT wykluczającym możliwość odliczania podatku naliczonego.

Dodatkowo NSA wskazał, że w efekcie trafna jest argumentacja Sądu pierwszej instancji, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 112 klauzuli standstill, poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) i przemawia przeciwko zasadności stanowiska DIAS. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że zbadania wymaga zarówno charakter świadczonych przez skarżącą usług opisanych we wniosku - a konkretnie czy mieszczą się one w pojęciu „usług turystyki”, oraz to, czy nabywane usługi stanowią wskazane w tym przepisie usługi noclegowe i/lub usługi gastronomiczne na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy jednak w tym miejscu wskazać, że wyrok z 2 maja 2019 r. w sprawie o sygn. C-225/18 Grupa Lotos, w którym TSUE orzekł, że artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

─sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki, oraz

─nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników.

Jak z powyższego wynika, TSUE dokonał rozróżnienia na dwie sytuacje, tzn. dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych, wykorzystywanych w późniejszym etapie do świadczenia usług turystyki oraz niewykorzystywanych w tego typu działalności.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, wymagało zbadania przez Organ, na co wskazywały WSA i NSA w przywołanych wcześniej wyrokach, czy świadczone przez Państwa usługi mieszczą się w pojęciu „usług turystyki”.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu uzupełnili Państwo opis sprawy, z którego wynika, że prowadzą Państwo usługi hotelarskie i zakwaterowania zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności pod numerem 55.10.Z. Poza samym noclegiem zapewniają Państwo wyżywienie gości hotelowych. Wydatki na żywienie nie są wydatkami stanowiącymi bezwzględnie konieczny składnik świadczenia. Usługi żywienia nabywane są w imieniu własnym ale na rzecz klienta finalnego. Usługi żywienia nabywają Państwo dla bezpośredniej korzyści nabywcy świadczenia. Zazwyczaj usługa polega na świadczeniu usługi pobytu w ośrodku w postaci noclegów z wyżywieniem a ponieważ sami nie prowadzą Państwo „restauracji hotelowej” to nabywają Państwo posiłki od innego podmiotu, który na terenie tego samego budynku prowadzi tego typu usługi. Zakup usług w zakresie żywienia gości hotelowych służy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Organu, prowadząc działalność hotelową, a przy tym nabywając usługi gastronomiczne w celu wyświadczenia usług hotelowych, lub w celu odsprzedaży usług gastronomicznych, nie świadczą Państwo usług turystyki. Jak Państwo wskazali we wniosku, wydatki na żywienie nie są wydatkami stanowiącymi bezwzględnie konieczny składnik świadczenia, zaś pomimo tego, że Ośrodek zapewnia nie tylko noclegi ale też inne atrakcje, takie jak animacje dla dzieci, wodzireja na imprezie integracyjnej, wynajem kapeli góralskiej, to jednak w opisanej sytuacji nie można mówić o świadczeniu usług turystyki, które mają charakter usługi złożonej.

W kwestii określenia znaczenia pojęcia usług turystycznych należy również odnieść się do wyroku TSUE z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel Waddinxveen BV, Reis-en Passagebureau Van Ginkel BV i inni przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Utrecht, w którym TSUE orzekł, że fakt iż biuro podróży zapewnia podróżnemu jedynie kwatery wakacyjne nie wystarcza, by wyłączyć tę usługę z zakresu zastosowania procedury szczególnej. Oferowana usługa może w takim przypadku nie ograniczać się do jednego świadczenia, lecz obejmować także inne świadczenia takie jak informacje i porady w przedmiocie możliwości wypoczynku i rezerwacji zakwaterowania.

W związku z powyższym, usługa turystyki to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Zatem, za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Wobec tego, aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki.

Gdyby samodzielne usługi hotelowe czy gastronomiczne uznać za usługi turystyki, to żaden hotel nie sprzedawałby usług noclegowych (hotelowych), ani żadna restauracja nie świadczyłaby usług gastronomicznych, ponieważ w każdym przypadku przedmiotem sprzedaży byłyby usługi turystyczne.

Poza tym charakter działalności podatników działających w branży hotelarskiej, prowadzących pojedyncze hotele czy też np. sieć hoteli na terytorium Polski, nie wskazuje na możliwość uznania ich np. za biuro podróży lub podmiot prowadzący złożoną działalność turystyczną.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione uzasadnienie do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 588/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 493/20, w kontekście powołanego wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r., sygn. C-225/18 oraz uzupełnionego opisu sprawy należy stwierdzić, że nabywając usługi żywienia w celu ich dalszej odsprzedaży, w ramach świadczonych usług hotelarskich, na rzecz klientów ośrodka szkoleniowo-wypoczynkowego – które nie są świadczonymi przez Państwa usługami turystycznymi – nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych usług w zakresie żywienia, które nabywają Państwo w związku ze świadczonymi przez Państwa usługami hotelarskimi.

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Państwa zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.