Interpretacja indywidualna z dnia 29 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.239.2023.3.PJ

W zakresie ustalenia czy odpłatne zbycie Przedmiotu Transakcji przez Zbywcę na rzecz Nabywcy podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie było wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, z tego względu, że Przedmiot Transakcji nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT oraz czy w zakresie, w jakim nabycie Przedmiotu Transakcji ma związek z czynnościami opodatkowanymi Nabywcy, Nabywca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej zbycie Przedmiotu Transakcji na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz do ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy odpłatne zbycie Przedmiotu Transakcji przez Zbywcę na rzecz Nabywcy podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie było wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, z tego względu, że Przedmiot Transakcji nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT oraz czy w zakresie, w jakim nabycie Przedmiotu Transakcji ma związek z czynnościami opodatkowanymi Nabywcy, Nabywca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej zbycie Przedmiotu Transakcji na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz do ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, wpłynął 23 czerwca 2023 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 września 2023 r. (data wpływu 4 września 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

(X) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (poprzednia nazwa: (…)

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

(Y) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany będący stroną postępowania, tj. (X) Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej jako: „Zbywca”; dawniej (…) ) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim. Przedmiotem działalności Zbywcy jest świadczenie usług m.in. w zakresie:

- działalność centrów obsługi telefonicznej,

- działalność rachunkowo-księgowa,

- doradztwo podatkowe,

- finansowa działalność usługowa i działalność wspomagająca usługi finansowe,

- z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych,

- pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej;

- działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

- pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

- działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura,

- pozostała działalność usługowa w zakresie informacji.

Pełny zakres przedmiotu działalności Zbywcy jest dostępny w Krajowym Rejestrze Sądowym w pierwszej rubryce działu trzeciego - Przedmiot działalności. Zbywca świadczy usługi na rzecz spółek funkcjonujących w ramach Grupy kapitałowej Zbywcy, zarówno w Polsce jak i w innych krajach: (…), (…), (…), (…) (dalej odpowiednio: „Usługi”; „Usługobiorcy”). Zbywca podpisał z Usługobiorcami stosowne umowy o świadczenie Usług, na podstawie których podjął się wykonywania w szczególności czynności opisanych poniżej (przy czym konkretne zakresy czynności wykonywanych na rzecz poszczególnych Usługobiorców ustalane są indywidualnie, zależnie od potrzeb biznesowych danego Usługobiorcy):

- usługi kredytowe i windykacyjne, usługi administracyjne, usługi wsparcia i raportowania zgodnie z poleceniami Usługobiorcy i na jego odpowiedzialność, w tym: ocena kredytowa i zarządzanie limitami kredytowymi dla danej jurysdykcji, księgowanie przekazów za wykonane inkasa, drukowanie zestawień należności;

- wsparcie w czynnościach administracyjnych dotyczących przygotowania ofert sprzedaży produktów zgodnie z instrukcjami Usługobiorcy i na jego odpowiedzialność;

- pomoc w wypełnianiu wymogów administracyjnych związanych z przygotowaniem ofert sprzedaży produktów;

- ogólne usługi administracyjne związane z zarządzaniem zleceniami sprzedaży i umowami świadczenie usług, w tym przygotowywanie okresowych raportów o dochodach i danych statystycznych;

- usługi wsparcia i przetwarzania danych w zakresie faktur i faktur korygujących zgodnie z instrukcjami Usługobiorcy i na jego odpowiedzialność;

- ogólne usługi wsparcia i przetwarzania danych dotyczące administrowania, drukowania i śledzenia ofert sprzedaży, faktur i faktur korygujących zgodnie z instrukcjami i na odpowiedzialność Usługobiorcy;

- przekazywanie faktur handlowych do zatwierdzenia, zaksięgowania i zapłaty, drukowanie wyciągów z konta, wysyłanie potwierdzeń;

- usługi w zakresie zobowiązań, w tym administrowanie, wsparcie i sprawozdawczość

zgodnie z instrukcjami Usługobiorcy i na jego odpowiedzialność;

- usługi inwentaryzacji, administrowanie, wsparcie i raportowanie zgodnie z poleceniami Usługobiorcy i na jego odpowiedzialność, księgowanie przesunięć inwentaryzacyjnych,przeprowadzanie spisów z natury;

- prowadzenie ksiąg, administrowanie, wsparcie księgowe zgodnie z instrukcjami

Usługobiorcy i na jego odpowiedzialność;

- wykonywanie poleceń wewnętrznych w SAP;

- wycena aktywów i pasywów na podstawie danych wynikających z ksiąg rachunkowych oraz ustalanie wyniku finansowego Usługobiorcy;

- sporządzanie rocznych sprawozdań finansowych Usługobiorcy oraz wypełnianie innych obowiązkowych sprawozdań i raportów zgodnie z instrukcjami usługobiorcy i na jego odpowiedzialność;

- sporządzanie innych obowiązkowych sprawozdań, w szczególności sprawozdań związanych ze statystyką publiczną;

- przygotowanie danych wymaganych do wypełnienia deklaracji podatkowych, w tym, koordynacja współpracy z doradcami zewnętrznymi zgodnie z instrukcjami Usługobiorcy i na jego odpowiedzialność;

- określenie wysokości zobowiązań podatkowych i innych zobowiązań publicznoprawnych Usługobiorcy oraz przygotowanie odpowiednich zestawień i deklaracji;

- dokonywanie uzgodnień z właściwymi organami w zakresie danych wynikających z ksiąg rachunkowych Usługobiorcy;

- wsparcie przy innych rutynowych czynnościach w zakresie prowadzenia ksiąg lub okresowych raportach zgodnie z instrukcjami Usługobiorcy i na jego odpowiedzialność;

- zapewnienie wsparcia telefonicznego i obsługi w zakresie ustalonym z Usługobiorcą, w tym usługi obsady, administracji i utrzymania linii telefonicznych dla wsparcia klienta, wsparcie administracji i przetwarzania danych w zakresie sprzedaży pośredniej Usługobiorcy, pomoc w koordynacji i zapewnieniu wsparcia technicznego produktów dla klientów zgodnie z instrukcjami Usługobiorcy i na jego odpowiedzialność;

- pomoc w spełnianiu wymogów administracyjnych związanych z przygotowaniem umów dotyczących wsparcia technicznego dla klientów oraz umów serwisowych zgodnie z instrukcjami i na odpowiedzialność Usługobiorcy;

- ogólne wsparcie dla inżynierów sprzedaży i techników produktu, w tym wsparcie backoffice i administracyjne, zgodnie z instrukcjami Usługobiorcy i na jego odpowiedzialność;

- ogólne usługi administracyjne oraz pomoc w zarządzaniu sprawami i wymogami

logistycznymi zgodnie z instrukcjami Usługobiorcy i na jego odpowiedzialność;

- inne czynności o podobnym charakterze.

Przed przeprowadzeniem „Transakcji” zdefiniowanej w dalszej części wniosku, Usługobiorcami były spółki operacyjne zaangażowane w prowadzenie działalności gospodarczej w ramach następujących linii biznesowych:

1) „(…)” i „(…)” („Obszar A”)

2) „(…)”, „(…)” i „(…)” („Obszar B”)

Opisane wyżej Usługi wykonywane przez Zbywcę dotyczyły obu tych obszarów biznesowych, tj. Obszaru A oraz Obszaru B. Usługi Zbywcy dotyczące poszczególnych obszarów nie zostały w szczególny sposób wyodrębnione w przedsiębiorstwie Zbywcy: czynności dotyczące Obszaru A oraz czynności dotyczące Obszaru B wykonywane były przez tych samych pracowników oraz przy wykorzystaniu tych samych aktywów Zbywcy (zob. także poniżej).

Zbywca prowadził opisaną wyżej działalność usługową przy pomocy (na moment Transakcji) (…) własnych pracowników oraz ponad (…) pracowników udostępnianych w ramach tak zwanego outsourcingu przez zewnętrznego usługodawcę. Zbywca zatrudniał także kilkanaście osób (stażyści) na podstawie umów cywilnoprawnych. Działalność Zbywcy jest fizycznie prowadzona w (…), w biurach zlokalizowanych w (…). Powierzchnie biurowe oraz miejsca parkingowe w (…) użytkowane są przez Zbywcę na podstawie umowy najmu z (…) r.

W dniu (…) (…) 2023 r., Zbywca przeprowadził transakcję („Transakcja”) obejmującą odpłatne zbycie m.in. części swoich aktywów na rzecz (Y), spółki kapitałowej z siedzibą w (…) („Nabywca”). Zbyciu aktywów towarzyszyło przejście do Nabywcy (…) pracowników Zbywcy, w trybie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510); „Kodeks pracy” oraz „przejście” (…) osób zatrudnionych na umowach cywilnoprawnych. Ponadto, na Nabywcę zostały przeniesione zobowiązania Zbywcy związane z pracownikami przechodzącymi do Nabywcy.

Nabywca jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywca jest podmiotem niepowiązanym ze Zbywcą w rozumieniu polskich przepisów podatkowych (ustawy o VAT oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.). Zbywca i Nabywca są w dalszej części wniosku określani łącznie jako „Zainteresowani”.

Przeprowadzona przez Zainteresowanych Transakcja była elementem reorganizacji i transakcji przeprowadzanej na poziomie globalnym („Transakcja Globalna”), w ramach której Grupa kapitałowa (Y), której częścią jest Zbywca, zbyła wybrane linie biznesowe w zakresie Obszaru B, tj. „(…)”, „(…)” oraz „(…)”, wraz z ich obsługą, na rzecz innej, niepowiązanej grupy kapitałowej, której częścią jest Nabywca. Z kolei, w ramach Grupy kapitałowej Zbywcy nadal są rozwijane pozostające w Grupie linie biznesowe, tj. „(…)” i „(…)” (Obszar A), wraz z ich obsługą. Linie „(…)” i „(…)” nadal są zarządzane przez istniejący zespół kierowniczy (Y).

Ocena Transakcji Globalnej wskazuje, że ma ona ułatwić Grupie kapitałowej (Y) skoncentrowanie wysiłków i zasobów finansowych na inwestycjach w atrakcyjne rynki docelowe w zakresie nauk ścisłych i chorób (tj. w zakresie Obszaru A - „(…)” i „(…)”), a także wspierać zaawansowane badania i prace badawcze nakierowane na poprawę stanu zdrowia na świecie.

Umowa dotycząca Transakcji Globalnej została zawarta na poziomie grupowym w formie tzw. (…) (…) – umowy regulującej szczegółowo warunki Transakcji Globalnej, której odpowiednie postanowienia zostały inkorporowane do umów zawieranych na poziomach lokalnych (w tym, umowy dotyczącej Transakcji, jaka została przeprowadzona pomiędzy Zbywcą i Nabywcą; dalej: „Umowa”). Należy wskazać, że przeprowadzenie Transakcji Globalnej obejmowało przeniesienie wskazanych linii biznesowych z Obszaru B („(…)”, „(…)” oraz „(…)”) na rzecz grupy kapitałowej Nabywcy na poziomach lokalnych w kilkudziesięciu jurysdykcjach, w tym, w Polsce, oraz obejmowało wszystkie podmioty z Grupy kapitałowej (Y) aktualnie prowadzące działalność w tych jurysdykcjach. Transakcje te zostały zrealizowane w różnych formułach prawnych i gospodarczych, w tym, jako zbycie akcji lub udziałów albo zbycie aktywów/przedsiębiorstw/części przedsiębiorstw. Przedmiotem niniejszego wniosku są skutki podatkowe przeprowadzonej przez Zainteresowanych Transakcji obejmującej składniki opisane poniżej.

ZAKRES PRZEDMIOTOWY TRANSAKCJI

Na podstawie Umowy, w ramach Transakcji, na Nabywcę zostały przeniesione (odpłatnie) następujące składniki przedsiębiorstwa Zbywcy:

- Prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu powierzchni biurowej w budynku (…) (umowa z (…) r.), w zakresie części tej powierzchni (jedno piętro); [formalnie rzecz biorąc, najem został przeniesiony na podstawie odrębnej umowy przeniesienia praw I obowiązków, która została zawarta tuż przed zamknięciem Transakcji], Aktywa rzeczowe znajdujące się na tej powierzchni (wyposażenie biura, w tym: biurko recepcyjne, biurka, stoły i stoliki, szafki i szafy różnego rodzaju, kanapy, fotele, krzesła konferencyjne, krzesła kuchenne, stołki, telewizor),

- Wartości niematerialne związane z „zasobami ludzkimi” - pracownikami Zbywcy oraz zleceniodawcami przechodzącymi do Nabywcy,

- „Pozostała własność intelektualna”, której dotyczyła odrębna (załączona do Umowy) umowa o przeniesienie własności intelektualnej. Postanowienia dotyczące przeniesienia, w ramach Transakcji, „pozostałej własności intelektualnej” są standardowymi postanowieniami wynikającymi z treści zawartej na poziomie grupowym (…) (…). Jednakże, w zakresie Transakcji dokonywanej w Polsce, strony nie zidentyfikowały żadnej „pozostałej własności intelektualnej”, która byłaby przenoszona przez Zbywcę.

W ramach Transakcji, Nabywca przejął od Zbywcy zespół pracowników wykonujących zadania w przedsiębiorstwie Zbywcy (ponad (…) pracowników). Pracownicy ci zostali przeniesieni na Nabywcę w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy, tj. wskutek przejścia części zakładu pracy Zbywcy na Nabywcę, wskutek czego Nabywca stał się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z tymi osobami, na zasadach wynikających z Kodeksu pracy. Przeniesieniu pracowników towarzyszyło przejęcie przez Nabywcę zobowiązań dotyczących przejmowanych pracowników, w tym (i) zobowiązań wynikających z Kodeksu pracy (w szczególności, w odniesieniu do niewykorzystanych urlopów), jak również (ii) zobowiązań wynikających z funkcjonujących u Zbywcy programów świadczeń pracowniczych - w zakresie dotyczącym przejmowanych przez Nabywcę pracowników Zbywcy.

W Umowie uregulowano także zagadnienia związane z „przejęciem” przez Nabywcę osób zatrudnionych przez Zbywcę na podstawie umów cywilnoprawnych (zleceniobiorcy ci nie zostali objęci automatycznym przeniesieniem do Nabywcy na mocy art. 23(1) Kodeksu pracy). Każdej z tych osób - o ile intencją stron było jej „przeniesienie” do Nabywcy w ramach Transakcji – Nabywca złożył pisemną ofertę zawarcia umowy cywilnoprawnej na warunkach, które nie różniły się istotnie od warunków oferowanych przez Zbywcę (są co najmniej tak samo korzystne). W konsekwencji zaakceptowania takiej oferty przez 9 zleceniobiorców, Zbywca rozwiązał obowiązujące umowy z tymi osobami, zaś Nabywca podpisał z nimi nowe umowy na uzgodnionych warunkach.

Ponadto w Umowie wskazano, że Nabywca przejmie wszystkie obowiązki i zobowiązania wynikające ze wspomnianej wyżej umowy najmu powierzchni biurowej w budynku (…) (w zakresie części tej powierzchni - jedno piętro). Transakcja została dokonana za wynagrodzeniem, które zostało określone w Umowie w łącznej kwocie, uwzględniającej wszystkie składniki (aktywa i zobowiązania) przenoszone przez Zbywcę do Nabywcy w ramach Transakcji. Kwota wynagrodzenia może podlegać stosownym korektom na warunkach wynikających z (…).

Po nabyciu/przejęciu, w związku z dokonaniem Transakcji, opisanych wyżej aktywów i zobowiązań („Przedmiot Transakcji”), jak również przejęciu pracowników Zbywcy (w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy) oraz zawarciu umów z przechodzącymi zleceniobiorcami, Nabywca włączył te składniki oraz pracowników/zleceniobiorców do swojego przedsiębiorstwa i korzysta z nich dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (działalności usługowej) w Obszarze B.

Składniki przedsiębiorstwa Zbywcy związane z prowadzeniem działalności usługowej w Obszarze A („(…)” i „(…)”) nie były przedmiotem Transakcji i nadal będą wykorzystywane przez Zbywcę dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Przedmiot Transakcji nie objął oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Zbywcy, który nadal będzie działał pod tą samą nazwą - jakkolwiek w węższym zakresie.

Również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej do dnia Transakcji (z wyłączeniem dokumentacji pracowniczej dotyczącej pracowników przechodzących do Nabywcy w związku z Transakcją) pozostały w spółce Zbywcy.

SPOSÓB FUNKCJONOWANIA PRZEDSIĘBIORSTWA ZBYWCY PRZED DOKONANIEM TRANSAKCJI

Jak wskazano powyżej, przed dokonaniem Transakcji, Usługi wykonywane przez Zbywcę na rzecz Usługobiorców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dotyczyły obu opisanych we wniosku obszarów biznesowych, tj. Obszaru A oraz Obszaru B. Usługi Zbywcy dotyczące poszczególnych obszarów nie zostały formalnie wyodrębnione w przedsiębiorstwie Zbywcy w ramach osobnych pionów, działów lub podobnych komórek organizacyjnych. Do usług tych nie przydzielono również odrębnych zasobów lub odrębnego personelu. W konsekwencji, czynności dotyczące Obszaru A i czynności dotyczące Obszaru B wykonywane były przez tych samych pracowników oraz przy wykorzystaniu tych samych aktywów. Odnośnie do szczegółowych aspektów prowadzenia działalności przez Zbywcę:

- Aspekt funkcjonalny: W wyniku Transakcji, opisane we wniosku składniki przedsiębiorstwa Zbywcy (prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu powierzchni biurowej w budynku (…) (jedno piętro), aktywa rzeczowe znajdujące się na tej powierzchni, zespół pracowników przenoszonych w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy, zleceniobiorcy, wartości niematerialne związane z zasobami ludzkimi, zobowiązania dotyczące przejmowanych pracowników) zostały przeniesione na Nabywcę, który zamierza kontynuować działalność Zbywcy w Obszarze B w oparciu o te składniki. Jednakże, Nabywca formalnie nie przejął od Zbywcy umów o świadczenie Usług na rzecz Usługobiorców w Obszarze B; niezbędne umowy zostaną samodzielnie wynegocjowane i zawarte przez Nabywcę, przy czym, biorąc pod uwagę specyfikę Transakcji Globalnej, w praktyce może okazać się, że Usługobiorcami Nabywcy będą w dużej mierze te same podmioty, które były Usługobiorcami Zbywcy, a charakterystyka oraz warunki Usług wykonywanych przez Zbywcę, jak i Nabywcę w oparciu o przeniesione składniki będą podobne lub tożsame;

- Aspekt organizacyjny: Przed Transakcją i na moment Transakcji, usługi Zbywcy dotyczące Obszaru A i Obszaru B nie zostały wyodrębnione w przedsiębiorstwie Zbywcy poprzez ich alokowanie do odrębnych komórek organizacyjnych. Do usług tych nie przydzielono również odrębnych zasobów lub odrębnych zespołów pracowników. Działalności w obu obszarach korzystały również z tych samych funkcji pomocniczych (funkcja księgowa, administracja, wsparcie kadrowe, wsparcie IT, etc.) zapewnianych w ramach całości przedsiębiorstwa Zbywcy.

- Aspekt finansowy: Przed Transakcją i na moment Transakcji, rozliczenia finansowe i podatkowe dotyczące działalności gospodarczej związanej z Obszarem A i Obszarem B odbywały się w ramach całości przedsiębiorstwa Zbywcy. Zbywca nie posiadał odrębnej ewidencji rachunkowo-księgowej ani wyodrębnionych rachunków bankowych dla Obszaru A oraz Obszaru B. Prowadzona w przedsiębiorstwie Zbywcy ewidencja rachunkowo-księgowa nie pozwalała na jednoznaczną alokację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności Zbywcy związanej z Obszarem A i związanej z Obszarem B. Zbywca nie dokonywał również takiej alokacji dla potrzeb zarządczych czy dla innych celów.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że w ocenie Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1.Czy odpłatne zbycie Przedmiotu Transakcji przez Zbywcę na rzecz Nabywcy podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie było wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, z tego względu, że Przedmiot Transakcji nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?

2.W przypadku pozytywnej odpowiedzi na Pytanie nr 1, a zatem, jeśli odpłatne zbycie Przedmiotu Transakcji przez Zbywcę na rzecz Nabywcy podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT - czy w zakresie, w jakim nabycie Przedmiotu Transakcji ma związek z czynnościami opodatkowanymi Nabywcy, Nabywca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej zbycie Przedmiotu Transakcji na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz do ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku do towarów i usług

W zakresie Pytania nr 1:

W opinii Zainteresowanych, w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT, Przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Wobec powyższego, zbycie Przedmiotu Transakcji przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji (sprzedaży) nie było wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT (zgodnie z którym, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) i podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 pkt 1 Ustawy o VAT.

W zakresie Pytania nr 2:

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku ustalenia, że odpłatne zbycie Przedmiotu Transakcji przez Zbywcę na rzecz Nabywcy podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, Nabywca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej Transakcję w zakresie, w jakim nabycie Przedmiotu Transakcji ma związek z czynnościami opodatkowanymi Nabywcy.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW

W zakresie pytania nr 1:

1. ZAKRES OPODATKOWANIA PODATKIEM VAT

Z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

- odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

- eksport towarów;

- import towarów;

- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

- wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy istnieje odpowiedni związek pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług a zapłatą. Jednocześnie, przepisy art. 6 Ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności z zakresu tej ustawy.

W szczególności, art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dokonując powyższego wskazania, ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając jednak zakres przedmiotowy Ustawy o VAT należy uznać, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności „jak właściciel”, w tym: sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego i inne.

W wyroku ETS z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393; Lex 155324), zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za niebędące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki: Trybunał przyjął, że: „Jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie […] do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów”.

Zdaniem WSA w Warszawie (tak np. wyrok z 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 666/08), w tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze. Zdaniem Sądu, „Podkreślić należy, że w skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem. W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) K.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” ujętego w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu”.

W świetle powyższego trzeba podsumować, że powołane w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT transakcje zbycia „przedsiębiorstwa” oraz „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” są w istocie dwiema odmianami tej samej transakcji opisanej w art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy oraz art. 19 Dyrektywy 112. Wyróżnienie przez polskiego ustawodawcę dwóch odrębnych typów transakcji zbycia ((i) przedsiębiorstwa lub (ii) zorganizowanej części przedsiębiorstwa) wynika z istnienia w polskim prawie cywilistycznego unormowania pojęcia „przedsiębiorstwa”, które – z perspektywy ekonomicznej - nie jest wystarczające dla ujęcia unijnej koncepcji tego pojęcia służącej celom podatkowym. Zatem dokonując rozróżnienia w ramach art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT na transakcje zbycia „przedsiębiorstwa” oraz „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, polski ustawodawca miał na celu wyłącznie prawidłowe i pełne wdrożenie przedmiotowej normy unijnej.

POJĘCIE PRZEDSIĘBIORSTWA ORAZ ZORGANIZOWANEJ CZĘŚCI PRZEDSIĘBIORSTWA

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają odrębnej definicji „przedsiębiorstwa”. Z powyższego względu, dla celów wykładni tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.) – „Kodeks cywilny”.

W świetle powyższej definicji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 55(2) Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Definicja zawarta w Kodeksie cywilnym opisuje zatem przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników, powiązanych funkcjonalnie i służących realizacji określonych zadań gospodarczych.

Kodeks cywilny nie definiuje natomiast pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zakres tego pojęcia został określony w art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i wyraża ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 czerwca 2012 r., sygn. IPPP1/443-322/12-2/PR; Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 12 kwietnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.95.2019.1.RK). Podstawowym wymogiem stawianym przez ustawodawcę podatkowego jest zatem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym, zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (rozumianej jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Ww. definicja odzwierciedla więc aspekt ekonomiczny definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, a w szczególności wymóg „zorganizowania” składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (tj. powiązanie organizacyjne i funkcjonalne między tymi składnikami) oraz ich funkcję gospodarczą („przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej”).

ZASTOSOWANIE NORM PODATKOWYCH DO PLANOWANEJ TRANSAKCJI

Przenosząc powyższe rozważania na grunt Transakcji, której przedmiot został opisany we wniosku, Zainteresowani wskazują w szczególności na poniższe cechy Przedmiotu Transakcji powodujące, że – w ich ocenie - nie mógł on zostać uznany za „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne Wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jest potocznie jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika – w szczególności, jako pionu, działu, wydziału, oddziału. Jednakże, zgodnie ze wskazaniem WSA (tak np. wyrok WSA w Poznaniu z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16): „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną, taką jak np. dział, wydział, oddział. Taki wymóg nie wynika ani z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ani z art. 55¹ k.c. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ k.c. (pogląd taki wyrażony został w powoływanym powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.06.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2995/10 oraz zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10.07.2013 r., sygn. akt II FSK 2288/11). […] Co istotne wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru i nie musi być przewidziane przez postanowienia statutu, czy regulaminu organizacyjnego, akceptowalna jest również inna forma takiego wyodrębnienia”.

Jak wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.131.2022.4.KT: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Odnosząc się do powyższych definicji Zainteresowani uważają, że Przedmiotowi Transakcji nie można przypisać przymiotu wyodrębnienia organizacyjnego, a to z uwagi na brak jego wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy: ani przed Transakcją, ani na moment Transakcji, Przedmiot Transakcji nie stanowił w przedsiębiorstwie Zbywcy „wyodrębnionej organizacyjnie i funkcjonalnie całości”. Ponadto, należy uwzględnić ułomność funkcjonalną zespołu składników objętych Przedmiotem Transakcji: trudno byłoby uznać, że przy pomocy tych, i wyłącznie tych, składników Przedmiot Transakcji może samodzielnie występować w obrocie gospodarczym. Przede wszystkim bowiem, Przedmiot Transakcji nie obejmował odpowiednich struktur umownych, służących realizacji zadań gospodarczych związanych z Obszarem B, w szczególności umów z Usługobiorcami (przy czym Nabywca nie wyklucza, że w praktyce Usługobiorcami Nabywcy będą w dużej mierze, bądź wręcz w całości, te same podmioty, które były Usługobiorcami Zbywcy, co wynika jednak ze skomplikowania oraz specyfiki Transakcji Globalnej). To powoduje, że przeniesione na Nabywcę materialne i niematerialne elementy składowe Przedmiotu Transakcji nie są wystarczające i nie są wystarczająco zorganizowane dla prowadzenia przez Nabywcę działalności w zakresie obsługi Obszaru B.

W związku z powyższym, w opinii Zainteresowanych należy uznać, że Przedmiot Transakcji nie spełniał przesłanki wyodrębnienia w sensie organizacyjnym, stanowiącej pierwszy z wymogów określonych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT.

Wyodrębnienie funkcjonalne (możliwość stanowienia samodzielnego przedsiębiorstwa)

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć zadania gospodarcze oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Oznacza to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych o charakterze przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład danej jednostki (tu: Przedmiot Transakcji) muszą zatem umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa - tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 marca 2009 r., sygn. ILPP2/443-68/09-2/AD czy interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.4.2022.4.MAZ.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym, zobowiązań), który zarazem mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. W praktyce wskazuje się, że nie jest wystarczające jakiekolwiek zaistnienie lub zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że z punktu widzenia ww. definicji, w odniesieniu do Przedmiotu Transakcji nie można mówić o jego funkcjonalnym wyodrębnieniu w spójną, kompleksową i „samowystarczalną” całość. Jak wspomniano powyżej, szczególnie istotnym czynnikiem uniemożliwiającym przypisanie Przedmiotowi Transakcji cechy wyodrębnienia w sensie funkcjonalnym był brak, w ramach Przedmiotu Transakcji, struktur umownych. Powoduje to, że Przedmiot Transakcji, działając jako samodzielne przedsiębiorstwo, nie byłby w stanie generować przychodów.

Uwzględniając powyższe, Zainteresowani stoją na stanowisku, że Przedmiot Transakcji nie posiadał przymiotu odrębności funkcjonalnej wyrażającej się zdolnością do samodzielnego kontynuowania realizowanych przed Transakcją zadań gospodarczych w zakresie obsługi Obszaru B, przy wykorzystaniu tego samego zespołu składników majątkowych, relacji umownych oraz zespołu ludzi. Tym samym, Przedmiot Transakcji nie spełniał kolejnego z warunków określonych w art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT wymaganych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Celem tego warunku jest zapewnienie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność, w tym - funkcjonować w sposób niezależny finansowo od przedsiębiorstwa głównego.

Należy przy tym wskazać, że dla identyfikacji wyodrębnionej części przedsiębiorstwa nie jest wymagane, aby miało ono postać samodzielnie rozliczającego się oddziału. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza także samodzielności finansowej danej jednostki, ale samą możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa - poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych. Takie przyporządkowanie służy możliwości przejęcia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa i samodzielnego pełnienia określonych funkcji gospodarczych. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce podatkowej. Przykładowo, w interpretacji z 25 kwietnia 2022 r., wydanej przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.4.2022.4.MAZ czytamy: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Wyodrębnienie finansowe wymaga więc zapewnienia takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano we wniosku, ewidencja rachunkowo-księgowa prowadzona w przedsiębiorstwie Zbywcy przed przeprowadzeniem Transakcji oraz na moment Transakcji nie pozwalała na alokację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności Zbywcy związanej z Obszarem A i z Obszarem B. Z uwagi na brak wyodrębnienia zasobów dotyczących każdego z ww. obszarów, także dane zawarte w ewidencji rachunkowo-księgowej dotyczyły łącznie obu obszarów. Zbywca nie dokonywał również takiej alokacji dla potrzeb zarządczych czy dla innych celów.

W tych okolicznościach Zainteresowani uważają, że Przedmiot Transakcji nie spełniał trzeciego warunku tj. wyodrębnienia finansowego określonego w art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT.

PODSUMOWANIE

Na podstawie powyższej analizy należy podsumować, że na gruncie Ustawy o VAT, ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, o ile spełnione są następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące w/w zadania gospodarcze.

Odnosząc powyższe przesłanki do opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz szczegółowego uzasadnienia przedstawionego powyżej, Zainteresowani stoją na stanowisku, że Przedmiot Transakcji nie spełniał definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, do której nie stosuje się przepisów tej ustawy na podstawie art. 6 pkt 1.

W konsekwencji, w opinii Zainteresowanych, dostawa Przedmiotu Transakcji w ramach Transakcji podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT.

W zakresie Pytania nr 2:

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania, że Przedmiot Transakcji nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, a w konsekwencji Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, Nabywca co do zasady będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej sprzedaż towarów i usług objętych Przedmiotem Transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i spełniał ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT. W ramach Przedmiotu Transakcji, Nabywca nabył odpłatnie towary (opisane wyżej wyposażenie biura) oraz usługi (prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu powierzchni biurowej w budynku (…) w zakresie części tej powierzchni [jedno piętro] oraz wartości niematerialne związane z „zasobami ludzkimi” - pracownikami Zbywcy i zleceniodawcami, którzy przeszli do Nabywcy), które zamierza wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (zasadniczo według stawki VAT 23%). Nabycie składników majątku Zbywcy było zatem związane z wykonywaniem przez Nabywcę czynności opodatkowanych VAT.

W związku z uznaniem, że Przedmiot Transakcji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, dostawa towarów oraz świadczenie usług objętych Przedmiotem Transakcji zostały udokumentowane poprzez wystawienie przez Zbywcę na rzecz Nabywcy faktury VAT. Wobec przeprowadzenia Transakcji i otrzymania prawidłowo wystawionej faktury VAT, Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu od Zbywcy towarów i usług objętych Przedmiotem Transakcji, gdyż spełniony jest warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje zatem na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT - w szczególności przy założeniu, że nie miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w tym, sytuacje opisane w art. 88 Ustawy o VAT. Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego VAT nad podatkiem VAT należnym będzie podlegała zwrotowi na rachunek Nabywcy w trybie przewidzianym w art. 87 Ustawy o VAT.

Podsumowując – w przypadku opodatkowania Transakcji podatkiem VAT - z uwagi na fakt, że składniki majątku nabyte w ramach Transakcji będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Nabywca ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Zbywcy oraz do ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym na rachunek Nabywcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w kwestii dotyczącej oceny czy odpłatne zbycie Przedmiotu Transakcji przez Zbywcę na rzecz Nabywcy podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie było wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, z tego względu, że Przedmiot Transakcji nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT oraz czy w zakresie, w jakim nabycie Przedmiotu Transakcji ma związek z czynnościami opodatkowanymi Nabywcy, Nabywca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej zbycie Przedmiotu Transakcji na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz do ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 1570) – zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Jak już wskazano, ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy wyłączył od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”. Zgodnie z tym przepisem:

Jak stanowi art. 55² Kodeksu cywilnego:

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie czy odpłatne zbycie Przedmiotu Transakcji przez Zbywcę na rzecz Nabywcy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie było wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, z tego względu, że Przedmiot Transakcji nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT oraz czy w zakresie, w jakim nabycie Przedmiotu Transakcji ma związek z czynnościami opodatkowanymi Nabywcy, Nabywca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej zbycie Przedmiotu Transakcji na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz do ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działalnością gospodarczą Zbywcy jest świadczenie usług m.in. w zakresie:

- działalność centrów obsługi telefonicznej,

- działalność rachunkowo-księgowa,

- doradztwo podatkowe,

- finansowa działalność usługowa i działalność wspomagająca usługi finansowe,

- z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych,

- pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej;

- działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

- pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

- działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura,

- pozostała działalność usługowa w zakresie informacji.

Opisane Usługi wykonywane przez Zbywcę dotyczyły obszaru biznesowego A oraz obszaru biznesowego B (tj. Obszaru A oraz Obszaru B). Usługi Zbywcy dotyczące poszczególnych obszarów nie zostały w szczególny sposób wyodrębnione w przedsiębiorstwie Zbywcy: czynności dotyczące Obszaru A oraz czynności dotyczące Obszaru B wykonywane były przez tych samych pracowników oraz przy wykorzystaniu tych samych aktywów Zbywcy.

Zbywca prowadził opisaną wyżej działalność usługową przy pomocy (na moment Transakcji) (…) własnych pracowników oraz ponad (…) pracowników udostępnianych w ramach tak zwanego outsourcingu przez zewnętrznego usługodawcę. Zbywca zatrudniał także kilkanaście osób (stażyści) na podstawie umów cywilnoprawnych. Działalność Zbywcy jest fizycznie prowadzona w (…), w biurach zlokalizowanych w (…). Powierzchnie biurowe oraz miejsca parkingowe w (…) użytkowane są przez Zbywcę na podstawie umowy najmu z (…) r.

Zbywca przeprowadził transakcję obejmującą odpłatne zbycie m.in. części swoich aktywów na rzecz (Y), spółki kapitałowej z siedzibą w (…) („Nabywca”). Zbyciu aktywów towarzyszyło przejście do Nabywcy (…) pracowników Zbywcy, w trybie art. 23¹ustawy „Kodeks pracy” oraz „przejście” (…) osób zatrudnionych na umowach cywilnoprawnych. Ponadto, na Nabywcę zostały przeniesione zobowiązania Zbywcy związane z pracownikami przechodzącymi do Nabywcy.

Nabywca jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywca jest podmiotem niepowiązanym ze Zbywcą (dalej Zainteresowani). Przeprowadzona przez Zainteresowanych Transakcja była elementem reorganizacji i transakcji przeprowadzanej na poziomie globalnym („Transakcja Globalna”), w ramach której Grupa kapitałowa (Y), której częścią jest Zbywca, zbyła wybrane linie biznesowe w zakresie Obszaru B, tj. „(…)”, „(…)” oraz „(…)”, wraz z ich obsługą, na rzecz innej, niepowiązanej grupy kapitałowej, której częścią jest Nabywca.

Z kolei, w ramach Grupy kapitałowej Zbywcy nadal są rozwijane pozostające w Grupie linie biznesowe, tj. „(…)” i „(…)” (Obszar A), wraz z ich obsługą. Linie „(…)” i „(…)” nadal są zarządzane przez istniejący zespół kierowniczy (Y).

Ocena Transakcji Globalnej wskazuje, że ma ona ułatwić Grupie kapitałowej (Y) skoncentrowanie wysiłków i zasobów finansowych na inwestycjach w atrakcyjne rynki docelowe w zakresie nauk ścisłych i chorób (tj. w zakresie Obszaru A - „(…)” i „(…)”), a także wspierać zaawansowane badania i prace badawcze nakierowane na poprawę stanu zdrowia na świecie.

Na podstawie Umowy, w ramach Transakcji, na Nabywcę zostały przeniesione (odpłatnie) następujące składniki przedsiębiorstwa Zbywcy: Prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu powierzchni biurowej w budynku (…) (umowa z (…) r.), w zakresie części tej powierzchni (jedno piętro); [formalnie rzecz biorąc, najem został przeniesiony na podstawie odrębnej umowy przeniesienia praw I obowiązków, która została zawarta tuż przed zamknięciem Transakcji], Aktywa rzeczowe znajdujące się na tej powierzchni (wyposażenie biura, w tym: biurko recepcyjne, biurka, stoły i stoliki, szafki i szafy różnego rodzaju, kanapy, fotele, krzesła konferencyjne, krzesła kuchenne, stołki, telewizor), Wartości niematerialne związane z „zasobami ludzkimi” - pracownikami Zbywcy oraz zleceniodawcami przechodzącymi do Nabywcy, „Pozostała własność intelektualna”, której dotyczyła odrębna (załączona do Umowy) umowa o przeniesienie własności intelektualnej. Postanowienia dotyczące przeniesienia, w ramach Transakcji, „pozostałej własności intelektualnej” są standardowymi postanowieniami wynikającymi z treści zawartej na poziomie grupowym (…). Jednakże, w zakresie Transakcji dokonywanej w Polsce, strony nie zidentyfikowały żadnej „pozostałej własności intelektualnej”, która byłaby przenoszona przez Zbywcę.

W ramach Transakcji, Nabywca przejął od Zbywcy zespół pracowników wykonujących zadania w przedsiębiorstwie Zbywcy (ponad (…) pracowników). Pracownicy ci zostali przeniesieni na Nabywcę w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, tj. wskutek przejścia części zakładu pracy Zbywcy na Nabywcę, wskutek czego Nabywca stał się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z tymi osobami, na zasadach wynikających z Kodeksu pracy. Przeniesieniu pracowników towarzyszyło przejęcie przez Nabywcę zobowiązań dotyczących przejmowanych pracowników, w tym (i) zobowiązań wynikających z Kodeksu pracy (w szczególności, w odniesieniu do niewykorzystanych urlopów), jak również (ii) zobowiązań wynikających z funkcjonujących u Zbywcy programów świadczeń pracowniczych - w zakresie dotyczącym przejmowanych przez Nabywcę pracowników Zbywcy. W Umowie uregulowano także zagadnienia związane z „przejęciem” przez Nabywcę osób zatrudnionych przez Zbywcę na podstawie umów cywilnoprawnych (zleceniobiorcy ci nie zostali objęci automatycznym przeniesieniem do Nabywcy na mocy art. 23¹ Kodeksu pracy). Każdej z tych osób - o ile intencją stron było jej „przeniesienie” do Nabywcy w ramach Transakcji – Nabywca złożył pisemną ofertę zawarcia umowy cywilnoprawnej na warunkach, które nie różniły się istotnie od warunków oferowanych przez Zbywcę (są co najmniej tak samo korzystne). W konsekwencji zaakceptowania takiej oferty przez (…) zleceniobiorców, Zbywca rozwiązał obowiązujące umowy z tymi osobami, zaś Nabywca podpisał z nimi nowe umowy na uzgodnionych warunkach. Ponadto w Umowie wskazano, że Nabywca przejmie wszystkie obowiązki i zobowiązania wynikające ze wspomnianej wyżej umowy najmu powierzchni biurowej w budynku (…) (w zakresie części tej powierzchni - jedno piętro). Transakcja została dokonana za wynagrodzeniem, które zostało określone w Umowie w łącznej kwocie, uwzględniającej wszystkie składniki (aktywa i zobowiązania) przenoszone przez Zbywcę do Nabywcy w ramach Transakcji. Kwota wynagrodzenia może podlegać stosownym korektom na warunkach wynikających z (…).

Po nabyciu/przejęciu, w związku z dokonaniem Transakcji, opisanych wyżej aktywów i zobowiązań („Przedmiot Transakcji”), jak również przejęciu pracowników Zbywcy (w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy) oraz zawarciu umów z przechodzącymi zleceniobiorcami, Nabywca włączył te składniki oraz pracowników/zleceniobiorców do swojego przedsiębiorstwa i korzysta z nich dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (działalności usługowej) w Obszarze B.

Składniki przedsiębiorstwa Zbywcy związane z prowadzeniem działalności usługowej w Obszarze A („(…)” i „(…)”) nie były przedmiotem Transakcji i nadal będą wykorzystywane przez Zbywcę dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Przedmiot Transakcji nie objął oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Zbywcy, który nadal będzie działał pod tą samą nazwą - jakkolwiek w węższym zakresie.

Również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej do dnia Transakcji (z wyłączeniem dokumentacji pracowniczej dotyczącej pracowników przechodzących do Nabywcy w związku z Transakcją) pozostały w spółce Zbywcy. Jak wskazano powyżej, przed dokonaniem Transakcji, Usługi wykonywane przez Zbywcę na rzecz Usługobiorców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dotyczyły obu opisanych we wniosku obszarów biznesowych, tj. Obszaru A oraz Obszaru B.

Usługi Zbywcy dotyczące poszczególnych obszarów nie zostały formalnie wyodrębnione w przedsiębiorstwie Zbywcy w ramach osobnych pionów, działów lub podobnych komórek organizacyjnych. Do usług tych nie przydzielono również odrębnych zasobów lub odrębnego personelu. W konsekwencji, czynności dotyczące Obszaru A i czynności dotyczące Obszaru B wykonywane były przez tych samych pracowników oraz przy wykorzystaniu tych samych aktywów.

- Aspekt funkcjonalny: W wyniku Transakcji, opisane we wniosku składniki przedsiębiorstwa Zbywcy (prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu powierzchni biurowej w budynku (…) (jedno piętro), aktywa rzeczowe znajdujące się na tej powierzchni, zespół pracowników przenoszonych w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, zleceniobiorcy, wartości niematerialne związane z zasobami ludzkimi, zobowiązania dotyczące przejmowanych pracowników) zostały przeniesione na Nabywcę, który zamierza kontynuować działalność Zbywcy w Obszarze B w oparciu o te składniki. Jednakże, Nabywca formalnie nie przejął od Zbywcy umów o świadczenie Usług na rzecz Usługobiorców w Obszarze B; niezbędne umowy zostaną samodzielnie wynegocjowane i zawarte przez Nabywcę, przy czym, biorąc pod uwagę specyfikę Transakcji Globalnej, w praktyce może okazać się, że Usługobiorcami Nabywcy będą w dużej mierze te same podmioty, które były Usługobiorcami Zbywcy, a charakterystyka oraz warunki Usług wykonywanych przez Zbywcę, jak i Nabywcę w oparciu o przeniesione składniki będą podobne lub tożsame;

- Aspekt organizacyjny: Przed Transakcją i na moment Transakcji, usługi Zbywcy dotyczące Obszaru A i Obszaru B nie zostały wyodrębnione w przedsiębiorstwie Zbywcy poprzez ich alokowanie do odrębnych komórek organizacyjnych. Do usług tych nie przydzielono również odrębnych zasobów lub odrębnych zespołów pracowników. Działalności w obu obszarach korzystały również z tych samych funkcji pomocniczych (funkcja księgowa, administracja, wsparcie kadrowe, wsparcie IT, etc.) zapewnianych w ramach całości przedsiębiorstwa Zbywcy.

- Aspekt finansowy: Przed Transakcją i na moment Transakcji, rozliczenia finansowe i podatkowe dotyczące działalności gospodarczej związanej z Obszarem A i Obszarem B odbywały się w ramach całości przedsiębiorstwa Zbywcy. Zbywca nie posiadał odrębnej ewidencji rachunkowo-księgowej ani wyodrębnionych rachunków bankowych dla Obszaru A oraz Obszaru B. Prowadzona w przedsiębiorstwie Zbywcy ewidencja rachunkowo-księgowa nie pozwalała na jednoznaczną alokację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności Zbywcy związanej z Obszarem A i związanej z Obszarem B. Zbywca nie dokonywał również takiej alokacji dla potrzeb zarządczych czy dla innych celów.

Wskazali Państwo również, że w ocenie Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy.

Powyższe okoliczności wskazują, że przedmiotem sprzedaży będzie transakcja obejmująca odpłatne zbycie m. in. części aktywów, które nie są formalnie wyodrębnione na płaszczyźnie ani organizacyjnej, ani finansowej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Oznacza to, że te składniki majątkowe Spółki nie stanowią zorganizowanego zespołu, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. Zatem ww. składniki majątkowe (aktywa i zobowiązania, jak również przejęci pracownicy Zbywcy (w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy)), nie mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym sprzedaż ww. składników majątkowych nie będzie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a będzie zbyciem części majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W konsekwencji sprzedaż ww. składników majątkowych nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W przedstawionej we wniosku sprawie będzie miała miejsce dostawa wskazanych składników majątkowych, co będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie Umowy, w ramach Transakcji, na Nabywcę zostały przeniesione (odpłatnie) składniki przedsiębiorstwa Zbywcy. Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Po nabyciu/przejęciu w związku z dokonaniem Transakcji, opasanych wyżej aktywów i zobowiązań (Przedmiot transakcji), jak również przejęciu pracowników Zbywcy oraz zawarciu umów z przechodzącymi zleceniobiorcami, Nabywca włączy te składniki oraz pracowników/zleceniobiorców do swojego przedsiębiorstwa i będzie korzystał z nich dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Nabywca uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wynagrodzenie z tytułu Transakcji w zakresie, w jakim składniki te nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania oraz są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do uzyskania zwrotu tej różnicy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie zadanych pytań (oznaczonych we wniosku nr 1 i 2) należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.