Interpretacja indywidualna z dnia 27 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDSL1-1.4011.164.2023.2.AK

Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

-nieprawidłowe w zakresie uznania kosztów reklamy oraz wydatków na targi branżowe za koszty bezpośrednio powiązane z tworzeniem praw własności intelektualnej i uwzględnienia ich we wskaźniku Nexus,

-prawidłowe w pozostałej cześci.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek sygnowany datą 27 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan pismem z 12 czerwca 2023 r. (wpływ 16 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od (...) września 2010 r. pod firmą (…).

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm. dalej zwana „ustawa o PIT”) i rozlicza się na podstawie pełnych ksiąg rachunkowych, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.).

Na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poniżej przedstawiony zostanie wyczerpujący opis stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz pytania interpretacyjne wraz ze stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej.

II. Przedmiot działalności Wnioskodawcy

W związku z działalnością Wnioskodawca wytwarza, ulepsza lub rozwija produkty cechujące się nowością w porównaniu do innych obecnych na rynku, wobec czego objęto je ochroną na podstawie przepisów ustawy Prawo Własności Przemysłowej (dalej jako: PWP) z dnia 30 czerwca 2000 roku (Dz. U. 2001 Nr 49 poz. 508) jako wzory przemysłowe, dokonując zgłoszeń lub rejestracji w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: UPRP), czy Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (dalej jako: EUIPO), m.in.:

-(…).

Prace realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zewnętrznego Zleceniodawcę. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania prac w wybranym przez siebie miejscu oraz w dowolnym czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy.

Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją działalność Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

III. Charakterystyka prac nad wzorem przemysłowym

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje projekty na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia w zakresie tworzenia wzorów przemysłowych. Wszystkie działania prowadzone były dotychczas w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia nowych rozwiązań technicznych.

Wnioskodawca podjął się opracowania całkowicie nowego urządzenia, jakim jest (…).

W 2021 roku Wnioskodawca rozpoczął pracę nad projektem (…).

Po wykonaniu symulacji komputerowych przystąpiono do produkcji pierwszego prototypu. W kolejnym etapie przeprowadzone (…). Każdy wynik testu pozwalał na wdrożenie nowych projektów i rozwiązań. Taka liczba pozwoliła na stworzenie w pełni bezpiecznego produktu (…)

Po uzyskaniu pozytywnych wyników (…) rozpoczął się proces homologowania produktu przy współpracy z akredytowaną jednostką homologacyjną. Jedynie produkt, który posiada europejską homologację zgodną z dyrektywą 2007/46/WE, może zostać dopuszczony (…). Wszelkie powyżej opisane działania pozwoliły doprowadzić finalnie do wyprodukowania innowacyjnego urządzenia.

Po opracowaniu finalnego produktu spełniającego obowiązujące normy Wnioskodawca przystąpił do opatentowania urządzenia.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca postanowił również przedstawić w bardziej generalny oraz uporządkowany sposób proces realizacji dotychczasowych oraz przyszłych potencjalnych projektów:

1.Wnioskodawca określa pożądany cel, a następnie zapoznaje się z obecnym stanem wiedzy i techniki, specyfiką środowiska przemysłowego, w którym ma występować, po czym stwierdza wszystkie fakty i dane początkowe. W dalszej kolejności Wnioskodawca dokonuje szczegółowej analizy potrzeb użytkowników końcowych w zakresie oczekiwanych parametrów. Ostatecznie, Wnioskodawca formułuje koncepcję na planowanie produkcji, projektowanie, wytwarzanie, ulepszenie lub modyfikację konkretnych produktów.

2.Następnie Wnioskodawca projektuje produkt - dobiera odpowiednie technologie do zrealizowania swoich założeń w zakresie stworzenia lub unowocześnienia nowych funkcjonalności. Wnioskodawca posługuje się posiadaną i nowo nabytą wiedzą w zakresie produkcji (…). Wiedza ta pochodzi zarówno z doświadczenia Wnioskodawcy w swojej branży w wyniku ciągłego rozwoju, poszerzania swojej wiedzy w zakresie obecnego stanu nauki jak i analizie potrzeb użytkowników końcowych rozwiązania. Wnioskodawca przygotowuje wstępne założenia, wybiera spośród wielu możliwych do zastosowania technik, metod i sposobów służących osiągnięciu celu, te najbardziej odpowiednie, które przynoszą faktyczne ulepszenie funkcjonalności występujących na rynku oraz optymalizują koszty produkcji. Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca dobiera technologie i założenia kierując się oceną ich nowatorskości, skuteczności, niezawodności, bezpieczeństwa, ceny, jakości i funkcjonalności.

3.Wnioskodawca tworzy teoretyczną dokumentację projektową, która służy wytworzeniu nowego prawa lub ulepszeniu/modyfikacji istniejącego prawa własności przemysłowej. Na tym etapie określa ścisły harmonogram prac, ponieważ rozwiązanie, które ma być produkowane na szeroką skalę wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą. Ponadto Wnioskodawca wstępnie bada zdolności rejestrowe i ochronne rozwiązań. Dalej opisuje On wymagania, które poszczególne elementy rozwiązań mają spełniać, żeby praca nad nimi przebiegała w uporządkowany sposób, unikając błędów i usterek. Wnioskodawca opracowuje najkorzystniejszą metodę produkcji swojego ulepszonego rozwiązania.

4.Wnioskodawca przechodzi do prac nad stworzeniem prototypów na podstawie dokumentacji projektowej. Na tym etapie opracowuje On najpierw formę do stworzenia nowych funkcjonalności lub ulepszenia albo rozwinięcia istniejących w oparciu o wyniki analizy potrzeb użytkownika, przygotowany projekt rozwiązania przy użyciu technologii, metod i schematów wybranych na etapie projektowania rozwiązania przy uwzględnieniu wszystkich danych, które warunkują pozytywne zakończenie przedsięwzięcia.

5.W dalszej kolejności Wnioskodawca przygotowuje testy wytworzonych prototypów weryfikujące ich poprawność funkcjonalną założoną na etapie tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji. Testy realizowane są na podstawie dokumentacji projektowej, którą spisano wcześniej z uwzględnieniem wymagań jakie poszczególne elementy rozwiązania miały spełniać.

6.Wnioskodawca sprawdza produkt w trybie eksperymentalnym, a gdy nie napotka problemów to przechodzi do jego produkcji w pełnym zakresie komercyjnym.

7.W przypadku, gdy Wnioskodawca wytworzy zupełnie nowy lub ulepszony produkt to dokonuje oceny jego zdolności ochronnej/rejestrowej/patentowej, następnie przygotowuje dokumentację zgłoszeniową, rejestracyjną lub patentową i rozpoczyna postępowanie przed UPRP, EUIPO albo WIPO w sprawie uzyskania odpowiedniego świadectwa ochronnego/ z rejestracji/ patentu. W momencie uzyskania tytułu do wykorzystywania wytworzonego rozwiązania w sposób zarobkowy Wnioskodawca przejdzie do dalszej jego komercjalizacji i osiągania przychodów z tego tytułu.

8.Poprzez wykorzystywanie w obrocie gospodarczym wyżej opisanych produktów Wnioskodawca uzyskuje nową wiedzę dotyczącą praktycznego działania stworzonego rozwiązania i w analogiczny do powyższego sposób opracowuje jego ulepszenia i modernizacje. Nie są to jednak działania obejmujące rutynowe i okresowe zmiany, bowiem każdorazowo podejmowane prace wymagają indywidualnego podejścia, stworzenia produktu wcześniej nie wytwarzanego bądź znacznie zmienionego w stosunku do wcześniej opracowywanych modeli, zawierającego odmienne funkcje i umożliwiającego wykorzystanie przy czynnościach różnego rodzaju. Tworzenie nowatorskich produktów - a wystarczy, że nowatorskość tę odnosimy tylko do działalności Wnioskodawcy - nie może być czynnością rutynową.

Wnioskodawca oświadcza jw., iż w wyniku prowadzonych prac powstaje prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, które podlega ochronie na podstawie art. 105 ustawy u.p.w.p. i jego zdaniem stanowi jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT.

Wszelkie działania prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia wzoru przemysłowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia Jego działalność polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę nie miały miejsca.

Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali.

W tym miejscu należy podkreślić, iż Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego wzoru przemysłowego lub jego części.

IV. Koszty uzyskania przychodu / Koszty do wskaźnika Nexus

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu wzorów przemysłowych lub ich części, Wnioskodawca ponosi m.in. następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

a)koszt usług księgowych - koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane patenty oraz wzory przemysłowe mają być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac twórczych, co przekłada się na jakość tworzonych rozwiązań. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se.

b)koszt amortyzacji i użytkowania samochodu - koszt związany z amortyzacją oraz użytkowaniem samochodu umożliwia Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Klientów, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych materiałów. Podkreślić należy, iż zakup i użytkowanie samochodu jest wprost związane z wytworzeniem oprogramowania.

c)koszty reklam oraz targów branżowych - dzięki tym wydatkom działania podejmowane przez Wnioskodawcę mogą dotrzeć do szerszego grona odbiorców, co finalnie przekłada się na zyski z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też powodu należy uznać owe wydatki za koszty bezpośrednio związane z pracami twórczymi.

d)koszty związane ze zgłoszeniem patentowym - zgłoszenie patentowe podlega obowiązkowej opłacie urzędowej. Bez poniesienia tego typu wydatku niemożliwe byłoby zarejestrowanie wynalazku oraz jego skuteczna ochrona oraz korzystanie z tego prawa własności intelektualnej.

e)homologacja tworzonych produktów - wytworzenie oraz dopuszczenie na rynek produktów objętych ochroną prawno-autorską nieodzownie wiąże się z poniesieniem wydatków na homologację produktów. Bez tego wydatku niemożliwe byłoby potwierdzenie spełnienia warunków technicznych oraz dopuszczenia do obrotu produktów oferowanych przez Wnioskodawcę.

f)wynagrodzenia zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników - Wnioskodawca w ramach działalności opisanej we wniosku zatrudnia na podstawie umów o pracę personel posiadający specjalistyczną wiedzę w zakresie produkcji oferowanych przez Wnioskodawcę towarów. Bez ich pomocy Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić opisanych we wniosku prac. Koszt ten obejmuje również obowiązkowe składki ZUS opłacane przez Wnioskodawcę.

W znacznym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z wynagrodzenia za udzielenie licencji do wytworzonych przez Wnioskodawcę praw własności intelektualnej. Wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi Projektami realizowanymi przez Niego.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do dochodu wynikającego z udzielenia odpłatnej licencji do chronionego wzorem produktu, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego wzoru według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

V. Ustalenie dochodu z autorskiego IP

W pierwszej kolejności Wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych praw własności przemysłowej poprzez odjęcie od przychodów z udzielenia licencji do chronionych autorskim prawem majątkowym wynalazków kosztów uzyskania przychodu.

Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła, wówczas Wnioskodawca per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, do poszczególnych rodzajów przychodów.

W drugiej kolejności Wnioskodawca ustala poszczególne dochody z praw własności przemysłowej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu z licencji do wytworzonych przez Wnioskodawcę praw własności intelektualnej przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że mnożnik Nexus oblicza kumulatywnie oddzielnie dla dochodów z poszczególnych produktów, w związku z czym ustala On odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.

VI. Ewidencja rachunkowa na potrzeby rozliczenia Ulgi IP BOX

Od 1 stycznia 2019 roku Wnioskodawca wyodrębnia wszystkie prawa własności intelektualnej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, Wnioskodawca wyodrębnia przychody oraz poniesione koszty bezpośrednio na każdy wzór przemysłowy z osobna, a następnie na koniec każdego miesiąca podatnik wylicza w arkuszu kalkulacyjnym wskaźnik Nexus przypadający na poszczególny wzór przemysłowy.

Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych produktów na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzany jest produkt chroniony prawem, jako zarejestrowany wzór przemysłowy do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Wnioskodawca wyodrębnił poszczególne produkty w prowadzonej ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich Wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone przychody oraz odpowiadające im koszty.

Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej.

Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego produktu. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej ewidencji, Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Przepis art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej dochodu z praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca zamierza zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu dochody z praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT.

Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z udzielania licencji do produktów chronionych wzorem przemysłowym na podstawie przepisów o IP Box.

VII. Zastosowanie 5% stawki podatku

Przepis art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca zamierza zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu dochody z praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT.

VIII. Podsumowanie

Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z prawa ochronnego na wzory przemysłowe na podstawie obowiązujących przepisów, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

Projekty, które Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą różnych różnej tematyki, czy funkcjonalności tworzonych wzorów przemysłowych, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.

Ponadto w piśmie z 12 czerwca 2023 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano opis sprawy w następujący sposób:

1)Dochodów za jaki okres albo okresy dotyczy Pana wniosek oraz jaka w tym okresie była/jest/będzie forma opodatkowania (według skali podatkowej, tzw. podatkiem „liniowym”, ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, w formie karty podatkowej)?

Wnioskodawca wskazuje, że wniosek dotyczy okresu od 1 stycznia 2019 r. do momentu, w którym nie zmieni się stan faktyczny opisany we wniosku lub nie zmieni się stan prawny dotyczący ulg. Wnioskodawca dochody swoje opodatkowuje 19% stawką podatku liniowego.

2)Czy dochód ten osiągnięty został przez Pana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

Tak, opisane we wniosku dochody zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

3)Czy w ramach swojej działalności ponosi Pan odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności?

Tak, w ramach swojej działalności Wnioskodawca jako niezależny przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie.

4)Czy wytworzenie zarejestrowanego wzoru przemysłowego wiązało się z samodzielnym prowadzeniem przez Pana w ramach swojej działalności gospodarczej prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia wynalazków i wzorów przemysłowych obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałych projektach, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tychże usterek.

Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania jego działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jego działalność spełnia cechy takowej:

a)nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy wzór przemysłowy w celu zwiększenia innowacyjności archaicznych rozwiązań w zależności od potrzeb użytkowników końcowych oraz rynku;

b)nieprzewidywalność: Klienci oczekują od Wnioskodawcy wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego produktu, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c)metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest do ścisłej, zgodnej z harmonogramem pracy, którą należycie dokumentuje;

d)możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności jest wytworzenie prawa z rejestracji wzoru przemysłowego co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Jednocześnie warto w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, „uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Do twórczości, jako cechy warunkującej możliwość zakwalifikowania działalności jako badawczo-rozwojowej, odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 9 października 2019 r., sygn. II FSK 3589/17. Wskazał w nim, że „zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że legislator podatkowy miał na celu to drugie znaczenie [twórczości], które związane jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem. Wskazuje na to egzemplikacyjne wyliczenie zawarte w ppkt a) i b) z art. 4a pkt 28) u.p.d.o.p., które za prace rozwojowe uznaje takie, które polegają na opracowywaniu prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, a dodatkowo ich celem ma być dalsze ulepszenie procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Mając zatem na uwadze charakter ulgi podatkowej uregulowanej w art. 18d u.p.d.o.p., która zakłada poniesienie tzw. wydatków kwalifikowanych stwierdzić należy, że ma ona na celu aktywizację przedsiębiorców w kierunku finansowania polskiej nauki, także w przypadku nowatorskich prac rozwojowych”. Zgodnie z powyższymi rozważaniami, należy uznać że podejmowane przez Wnioskodawcę działania mają twórczy charakter, bowiem w wymierny sposób powodują stworzenie zupełnie nowych bądź też znacznie ulepszonych rozwiązań oraz usług.

Przechodząc do wymogu prowadzenia działalności twórczej: Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienie podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r.). Tworzenie wynalazków oraz wzorów przemysłowych wymaga od Wnioskodawcy poszukiwania innowacyjnych, różniących się od siebie rozwiązań. Praca Wnioskodawcy polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnego produktu.

Ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowości, który Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. Ponadto, warto wspomnieć, że twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX: „wystarczające jest działanie na skalę przedsiębiorstwa [...] nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot” oraz „[...] Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale nie tworzy innowacyjnych rozwiązań w skali światowej.

Z tego powodu stworzone przez Wnioskodawcę produkty stanowią przejaw działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne w prowadzonej przez nią działalności.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia wynalazków oraz wzorów przemysłowych jest prowadzona w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych. Wnioskodawca opisał powyżej w jaki sposób wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności. Wnioskodawca podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych zasobów wiedzy, które posiada w swojej działalności, planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci nowych produktów.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność, wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz, 85, z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

5)Czy wytworzenie zarejestrowanego wzoru przemysłowego wiązało się z samodzielnym prowadzeniem przez Pana w ramach swojej działalności gospodarczej badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać:

-Jakie to badania? Co było/jest ich przedmiotem i celem? W jakich okresach je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi?

-Jakie metody badawcze Pan stosował/stosuje?

-Czy badania przyniosły określone efekty (jakie)?

Wnioskodawca wskazuje, że prowadzona przez niego działalność nie wiąże się z samodzielnym prowadzeniem badań naukowych.

6)W jakich konkretnie wydatkach mowa jeśli wskazuje Pan, że ponosi koszt użytkowania samochodu? Prosimy o wskazanie, w formie katalogu zamkniętego, wszystkich wydatków zaliczanych przez Pana do tej kategorii wydatków.

Wnioskodawca wskazuje, że w związku z użytkowaniem samochodu ponosi koszty paliwa, serwisów, ubezpieczeń OC i AC oraz części zamiennych.

Pytania

1.Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu wzorów przemysłowych lub ich części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

2.Czy prawa z rejestracji wzorów przemysłowych tworzonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT?

3.Czy komercjalizacja produktów chronionych zarejestrowanym wzorem przemysłowym przez Wnioskodawcę stanowi przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 Ustawy o PIT?

4.Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a)koszt usług księgowych;

b)koszt amortyzacji i użytkowania samochodu;

c)koszty reklam oraz targów branżowych;

d)koszty związane ze zgłoszeniem patentowym;

e)homologacja tworzonych produktów;

f)wynagrodzenia zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

5.Czy zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT opisany we wniosku sposób ewidencjonowania, prowadzony na bieżąco przez Wnioskodawcę, spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o PIT?

6.Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

1.badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2.badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego wzoru tworzonego przez Wnioskodawcę jako pracę badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska Wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, (...)).

Według podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego wzoru przemysłowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, do projektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową jego działalność spełnia cechy takowej:

a)nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy wzór przemysłowy w celu zwiększenia innowacyjności archaicznych rozwiązań w zależności od potrzeb użytkowników końcowych oraz rynku;

b)nieprzewidywalność: Klienci oczekują od Wnioskodawcy wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego produktu, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c)metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest do ścisłej, zgodnej z harmonogramem pracy, którą należycie dokumentuje;

d)możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności jest wytworzenie prawa z rejestracji wzoru przemysłowego co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Dodatkowo, powyższą argumentację dotyczącą cech działalności badawczo-rozwojowej wspiera teza Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2017 roku, w której NSA stwierdził, że: „Aby na wzór przemysłowy mogło zostać udzielone prawo ochronne, wzór ten musi być nowy i wykazywać cechy indywidualnego charakteru, który jest „mierzony” ogólnym wrażeniem jakie wzór wywołuje na tzw. zorientowanym użytkowniku, przy czym - co wynika z normatywnej definicji wzoru przemysłowego i co stanowi o jego istocie - wrażenie to budują cechy nadające wytworowi konkretną widoczną postać. Analiza spełniania przez wzór indywidualnego charakteru prowadzona być może wyłącznie w oparciu o te ujawnione w opisie i na rysunku cechy, które określają zakres przedmiotowy prawa ochronnego (prawa z rejestracji)”. Mając na uwadze fakt, iż produkty wytworzone przez Wnioskodawcę uzyskały od Urzędu Patentowego RP prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, uznać należy iż przedmioty te cechują się z całą pewnością nowatorskością twórczością nieprzewidywalnością i możliwością ich przeniesienia lub odtworzenia.”

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie przez Niego wzorów przemysłowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad. 2

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Prawo z rejestracji wzoru przemysłowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 3.

Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, aby spełnione zostały dwa kryteria:

a)przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b)prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że wzór przemysłowy lub jego część stanowi przedmiot ochrony Ustawy o p.w.p. z dnia 30 czerwca 2000 roku (Dz. U. 2001 Nr 49 poz. 508). Wytworzone przez Wnioskodawcę, opisane w części dot. stanu faktycznego wniosku produkty uzyskały prawo z rejestracji wzoru przemysłowego przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, Wnioskodawca nabył prawo wyłącznego korzystania ze wzoru przemysłowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie żart. 105 u.p.w.p.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa własności przemysłowej jest wzór przemysłowy jak i jego części, wytwarzane przez Wnioskodawcę w celu ich późniejszej komercjalizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy prawo z rejestracji wzorów przemysłowych wytwarzanych przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1.

Ad. 3

Dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

·z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;

·ze sprzedaży kwalifikowanego IP;

·z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

·z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z prowadzonymi pracami w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy udzielana jest odpłatna licencja do produktów chronionych autorskim prawem majątkowym wynikającym z rejestracji wzoru przemysłowego, tj. Wnioskodawca osiąga przychód z kwalifikowanego IP na podstawie udzielanych licencji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zajmuje się komercjalizacją wytworzonych produktów.

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielanie odpłatnej licencji do produktów chronionych autorskim prawem majątkowym do wytworzonego wzoru przemysłowego bądź jego części, należy zakwalifikować jako kategorię dochodu z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o PIT.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

a)przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz;

b)należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;

c)podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Według Wnioskodawcy zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania, ponieważ wytwarza, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw z rejestracji wzorów przemysłowych, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 2.

Ad. 4

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[(a+b) x 1,3] / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie wzorów przemysłowych, a Wnioskodawca otrzymuje dochód z udzielania licencji do produktów stanowiących kwalifikowane IP.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, ponosi On wydatki na:

a)koszt usług księgowych;

b)koszt amortyzacji i użytkowania samochodu;

c)koszty reklam oraz targów branżowych;

d)koszty związane ze zgłoszeniem patentowym;

e)homologacja tworzonych produktów;

f)wynagrodzenia zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego wzoru przemysłowego lub jego części, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy sposób ewidencjonowania opisany we wniosku jest wystarczającą formą wyodrębnienia, o którym mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

a)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

b)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

c)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

d)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej — w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

e)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 30 cb. ust. 2 - Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

W związku z tym, że przepisy ustawy o PIT nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, Wnioskodawca wyodrębnia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody oraz poniesione koszty na każdy wzór przemysłowy z osobna, a następnie na koniec każdego miesiąca podatnik wylicza w arkuszu kalkulacyjnym wskaźnik Nexus przypadający na poszczególny wzór przemysłowy. Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku każdego projektu badawczo-rozwojowego do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Według Wnioskodawcy prawidłowo alokowane są wydatki do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 4.

Wnioskodawca wyodrębnił każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 5.

KPiR prowadzona jest w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Stosownie do art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu ustalana jest odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W tym celu ustalany jest iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika Nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik Nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Przy ustaleniu wskaźnika Nexus uwzględniane są tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wskaźnik Nexus obliczany jest kumulatywnie, osobno dla każdego wytworzonego wzoru przemysłowego.

Z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wyraźnie wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w nim pojęcia: „wysokość kwalifikowanego dochodu” oraz „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostały przez ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad. 6

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT „Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.”

Artykuł 30ca ust. 1 i następne ustawy o PIT wskazują, że dla zastosowania 5% stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1)prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT;

2)wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowalnych praw własności intelektualnej;

3)uzyskiwanie dochodu z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej;

4)określenie wysokości dochodu jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika Nexus dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie;

5)prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych z udzieleniem licencji do kwalifikowanego IP.

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca:

1)prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy o PIT;

2)w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. wzór przemysłowy;

3)uzyskuje dochód z udzielania odpłatnej licencji do kwalifikowanego IP;

4)dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego wzoru przemysłowego, przez co określa dochód z udzielonej licencji do określonego wzoru, w tym jest w stanie obliczyć wartość Nexus dla każdego z nich;

5)wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z wyodrębnionych kont.

W związku z powyższym uznać należy, iż Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

-nieprawidłowe w zakresie uznania kosztów reklamy oraz wydatków na targi branżowe za koszty bezpośrednio powiązane z tworzeniem praw własności intelektualnej i uwzględnienia ich we wskaźniku Nexus,

-prawidłowe w pozostałej cześci.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Na podstawie art. 4 ust. 2 tej ustawy:

Natomiast zgodnie art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Z opisu sprawy wynika, że wytwarza, ulepsza lub rozwija Pan produkty cechujące się nowością w porównaniu do innych obecnych na rynku, wobec czego objęto je ochroną na podstawie przepisów ustawy Prawo Własności Przemysłowej jako wzory przemysłowe, dokonując zgłoszeń lub rejestracji w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, czy Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej.

W opisie sprawy wskazał Pan projekt będący przedmiotem wykonywanych przez Pana zleceń, tj.:

Podjął się Pan opracowania całkowicie nowego (…).

W 2021 roku rozpoczął Pan pracę nad projektem (…). Pierwszym etapem była współpraca z firmą, która zajmuje się projektowaniem i przeprowadzaniem symulacji inżynierskich dla klientów. Od tego momentu rozpoczął się faza opracowywania projektów, rysunków i przeprowadzania wstępnych symulacji komputerowych. Opracował Pan projekt urządzenia, które ma za zadanie (…).

Po wykonaniu symulacji komputerowych przystąpiono do produkcji pierwszego prototypu. W kolejnym etapie przeprowadzone zostało (…).

Po uzyskaniu pozytywnych wyników (…) rozpoczął się proces homologowania produktu przy współpracy z akredytowaną jednostką homologacyjną. Jedynie produkt, który posiada europejską homologację zgodną z dyrektywą 2007/46/WE, może zostać dopuszczony do ruchu drogowego. Wszelkie powyżej opisane działania pozwoliły doprowadzić finalnie do wyprodukowania innowacyjnego urządzenia.

Po opracowaniu finalnego produktu spełniającego obowiązujące normy przystąpił Pan do opatentowania urządzenia.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Pana prace stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (wzorów przemysłowych opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy.

Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że rezultat (przejaw) takiego działania, choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazał Pan, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje Pan projekty na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia w zakresie tworzenia wzorów przemysłowych. Wszelkie działania prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia wzoru przemysłowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wykorzystuje Pan przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Wskazał Pan także, że klienci oczekują od Pana wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego produktu lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że tworzy wzór przemysłowy w celu zwiększenia innowacyjności archaicznych rozwiązań w zależności od potrzeb użytkowników końcowych oraz rynku. Pana celem, w ramach wykonywanej działalności jest wytworzenie prawa z rejestracji wzoru przemysłowego co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia. Tworzenie wynalazków oraz wzorów przemysłowych wymaga od Pana poszukiwania innowacyjnych, różniących się od siebie rozwiązań. Pana praca polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnego produktu. Wykorzystuje Pan przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności.

Zatem prowadzona przez Pana działalność w zakresie, którego dotyczy wniosek ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej, tj. prowadzenie działalności w sposób systematyczny, jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśnił Pan, że działalność w zakresie tworzenia wynalazków oraz wzorów przemysłowych jest prowadzona w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Tworzenie wynalazków oraz wzorów przemysłowych wymaga od Pana poszukiwania innowacyjnych, różniących się od siebie rozwiązań. Pana praca polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnego produktu. Pana celem, w ramach wykonywanej działalności jest wytworzenie prawa z rejestracji wzoru przemysłowego co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia. Samodzielnie Pan je stworzył, dysponując jedynie swoją wiedzą i doświadczeniem.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej, tj. prowadzenie działalności w sposób systematyczny, w odniesieniu do wskazanego przez Pana wzoru przemysłowego jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje Pan projekty na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia w zakresie tworzenia wzorów przemysłowych. Wszystkie działania prowadzone były dotychczas w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia nowych rozwiązań technicznych.W ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale nie tworzy innowacyjnych rozwiązań w skali światowej. Z tego powodu stworzone przez Pana produkty stanowią przejaw działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne w prowadzonej przez nią działalności. Projektując produkt dobiera Pan odpowiednie technologie do zrealizowania swoich założeń w zakresie stworzenia lub unowocześnienia nowych funkcjonalności. Posługuje się Pan posiadaną i nowo nabytą wiedzą w zakresie produkcji. Wiedza ta pochodzi zarówno z Pana doświadczenia w swojej branży w wyniku ciągłego rozwoju, poszerzania swojej wiedzy w zakresie obecnego stanu nauki jak i analizie potrzeb użytkowników końcowych rozwiązania. Przygotowuje Pan wstępne założenia, wybiera spośród wielu możliwych do zastosowania technik, metod i sposobów służących osiągnięciu celu, te najbardziej odpowiednie, które przynoszą faktyczne ulepszenie funkcjonalności występujących na rynku oraz optymalizują koszty produkcji. Wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Tworzenie wynalazków oraz wzorów przemysłowych wymaga od Pana poszukiwania innowacyjnych, różniących się od siebie rozwiązań. Pana praca polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnego produktu.

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

-badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

-prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

·nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

·nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

·łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych;

·kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

·wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

·planowaniu produkcji oraz

·projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Prowadzona bezpośrednio przez Pana działalność w zakresie tworzenia wynalazków i wzorów przemysłowych obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Dodatkowo wskazuje Pan, iż nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałych projektach, odpowiedzialny jest Pan za naprawienie tychże usterek.

Jak wskazuje Pan we wniosku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje projekty na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia w zakresie tworzenia wzorów przemysłowych. Wszelkie działania prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia wzoru przemysłowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Wskazał Pan także, że klienci oczekują od Wnioskodawcy wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego produktu, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że tworzy Pan wzór przemysłowy w celu zwiększenia innowacyjności archaicznych rozwiązań w zależności od potrzeb użytkowników końcowych oraz rynku. Pana celem, w ramach wykonywanej działalności jest wytworzenie prawa z rejestracji wzoru przemysłowego co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia. Tworzenie wynalazków oraz wzorów przemysłowych wymaga od Pana poszukiwania innowacyjnych, różniących się od siebie rozwiązań. Pana praca polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnego produktu. Wykorzystuje Pan przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. W przypadku, gdy wytworzy Pan zupełnie nowy lub ulepszony produkt to dokonuje oceny jego zdolności ochronnej/rejestrowej/patentowej, następnie przygotowuje dokumentację zgłoszeniową, rejestracyjną lub patentową i rozpoczyna postępowanie przed UPRP, EUIPO albo WIPO w sprawie uzyskania odpowiedniego świadectwa ochronnego/ z rejestracji/ patentu. W wyniku prowadzonych prac powstaje prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, które podlega ochronie na podstawie art. 105 ustawy u.p.w.p. i stanowi jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT.

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana we wniosku działalność spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej przez Pana działalności, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu – takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu i w warunkach działalności wynikające z wniosku i jego uzupełnienia.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, że działalność prowadzona przez Pana polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu przez Pana wzorów przemysłowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm.):

Pojęcie „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostało wyjaśnione w art. 30ca ust. 2 ustawy. W myśl tego przepisu:

Kolejno art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że:

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 tej ustawy:

Natomiast art. 30ca ust. 5 ww. ustawy stanowi:

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy:

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 30cb ust. 3 cytowanej ustawy:

Przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box.

W ramach tych rozwiązań podatnik może opodatkować preferencyjną 5% stawką podatkową swoje dochody z praw własności intelektualnej. Warunkiem jest, aby:

·podatnik był właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem tych praw lub posiadał prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i

·prawa te były chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego.

Prawa takie są zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Podatnik może również skorzystać z ulgi Innovation Box jeśli zakupi kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa powyżej, a następnie poniesie koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Do ulgi Innovation Box kwalifikuje się:

·dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

·dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również,

·dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania jest wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy.

Stosowanie ulgi jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Z korzystaniem z ulgi wiążą się jednak, szczególne obowiązki po stronie podatników – w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji, która pozwala na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnicy nie prowadzący ksiąg rachunkowych mogą spełnić wymóg dotyczący takiej ewidencji przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP. Zestawienie powinno obejmować wydatki od początku działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to powinno być sporządzane przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1170), ilekroć w ustawie jest mowa o projektach wynalazczych – rozumie się przez to:

W myśl art. 4 ust. 1 tejże ustawy:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Stosownie do treści art. 20 ww. ustawy:

W myśl art. 24 cytowanej ustawy:

Jak stanowi art. 63 tej ustawy:

Zgodnie z art. 73 ww. ustawy:

W myśl art. 105 ww. ustawy:

W przypadku wycofania zgłoszenia lub wniosku, odmowy udzielenia prawa ochronnego, odrzucenia zgłoszenia lub odrzucenia wniosku o rejestrację podatnik jest obowiązany opodatkować zgodnie z art. 27 lub art. 30c kwalifikowane dochody z prawa własności intelektualnej uzyskane w okresie od dnia zgłoszenia lub złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 12, do dnia wycofania wniosku lub zgłoszenia, odmowy udzielenia prawa ochronnego, odrzucenia zgłoszenia lub odrzucenia wniosku o rejestrację. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się podatek zapłacony na podstawie ust. 1 (art. 30ca ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z informacji, które przedstawił Pan we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że:

1.tworzy, rozwija, ulepsza Pan wzory przemysłowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

2.tworzy, rozwija, ulepsza Pan wzory przemysłowe w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3.wytwarzane, rozwijane i ulepszanie przez Pana wzory przemysłowe są rezultatem Pana indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej;

4.w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytworzył Pan wzór przemysłowy, które zostały zgłoszone/zarejestrowane w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej oraz Urzędzie Unii Europejskiej ds. własności intelektualnej;

5.od początku realizacji opisanej we wniosku działalności zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP, prowadzi Pan „na bieżąco” odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W konsekwencji wzory przemysłowe wytwarzane przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

We wniosku wskazał Pan, że w znacznym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z wynagrodzenia za udzielenie licencji do wytworzonych przez Wnioskodawcę praw własności intelektualnej.

Należy wskazać art. 30ca ust. 7 ustawy, ustawodawca wskazuje zamknięty katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wśród nich ustawodawca wymienił opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy).

Na podstawie powyższego należy uznać, że uzyskane przez Pana dochody stanowią kwalifikowane dochody w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Od 1 stycznia 2019 roku prowadzi Pan odrębną ewidencję. W ewidencji wyodrębnia Pan przychody oraz poniesione koszty bezpośrednio na każdy wzór przemysłowy z osobna, a następnie na koniec każdego miesiąca podatnik wylicza w arkuszu kalkulacyjnym wskaźnik Nexus przypadający na poszczególny wzór przemysłowy. Prowadzona przez Pana ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych produktów na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzany jest produkt chroniony prawem, jako zarejestrowany wzór przemysłowy do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Wobec powyższego, prowadzony na bieżąco przez Pana sposób ewidencjonowania opisany we wniosku zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o PIT.

W związku z tym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe

W konsekwencji, może Pan zastosować stawkę 5% od dochodów z powyższego tytułu, osiągniętych w ramach prowadzonej działalności opisanej we wniosku. Z ulgi tej może Pan skorzystać w zeznaniach rocznych za rok 2019, a także za lata kolejne, jeśli Pana sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Wątpliwości Pana budzi również kwestia uznania wskazanych we wniosku wydatków za koszty do obliczenia wskaźnika nexus.

Jak wskazuje Pan, w ramach prowadzonej działalności ponosi Pan następujące koszty:

1)koszt usług księgowych;

2)koszt amortyzacji i użytkowania samochodu (koszty paliwa, serwisów, ubezpieczeń OC i AC oraz części zamiennych);

3)koszty reklam oraz targów branżowych;

4)koszty związane ze zgłoszeniem patentowym;

5)homologacja tworzonych produktów;

6)wynagrodzenia zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników.

Istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

·wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

·kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

·dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat.”

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustali Pan jako iloczyn:

·dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

·wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% zobowiązany jest Pan do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

·dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

·wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Może Pan następujące koszty na:

1.usługi księgowe;

2.amortyzację i użytkowanie samochodu (koszty paliwa, serwisów, ubezpieczeń OC i AC oraz części zamiennych);

3.zgłoszenia patentowe;

4.homologację tworzonych produktów;

5. wynagrodzenia zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników,

- ująć we wskaźniku nexus, jako koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, związaną z tworzeniem praw własności intelektualnej.

Z opisu wynika również, że ponosi Pan wydatki dotyczące reklamy oraz targów branżowych.

W odniesieniu do „kosztów reklamy oraz targów branżowych”, należy wskazać, iż koszty te nie mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z tworzeniem praw własności intelektualnej. Koszty noszące znamiona reklamy mogą wprawdzie być związane z tworzeniem kwalifikowanego IP, jednakże w sposób pośredni (brak spełnienia wymogu bezpośredniości). Tym samym, wydatki poniesione przez Pana na reklamę oraz targi branżowe nie mogą zostać ujęte pod lit. a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Pana stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać w części za prawidłowe oraz w części za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń oraz

-zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).