Interpretacja indywidualna z dnia 27 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.632.2023.4.JM

Powstanie dochodu z niezrealizowanych zysków po zmianie rezydencji podatkowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 29 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy powstania dochodu z niezrealizowanych zysków po zmianie rezydencji podatkowej. Uzupełnił go Pan – na wezwania – pismem z 17 sierpnia 2023 r. (wpływ 17 sierpnia 2023 r.), pismem z 24 sierpnia 2023 r. (data wpływu 24 sierpnia 2023 r.) oraz pismem z 20 września 2023 r. (data wpływu 20 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną, która ze względu na plany życiowe, zawodowe oraz rodzinne co pewien czas zmienia faktyczne miejsce zamieszkania. W przeszłości posiadał Pan miejsce zamieszkania w Polsce, posiadając również w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

W trakcie roku 2018 zmienił Pan miejsce zamieszkania, przenosząc się na stałe wraz z rodziną do Niemiec. Ze względu na edukację dzieci przeniesie się Pan do Polski wraz z rodziną, zmieniając miejsce zamieszkania (centrum interesów życiowych) w trakcie roku 2024 r. Na ten moment planuje Pan pozostać w Polsce do 2028 r. w celu zakończenia przez dzieci określonego etapu edukacji na terytorium kraju i w trakcie 2028 r. roku ponownie wyjechać do jednego z krajów niemieckojęzycznych, zmieniając miejsce zamieszkania (centrum interesów życiowych) – aktualnie planuje Pan, że będzie do Szwajcaria. Jest i będzie Pan właścicielem majątku wymienionego w art. 30da ust. 3 Ustawy PIT niezwiązanego z działalnością gospodarczą. W przypadku zmiany Pana miejsca zamieszkania (z Polski na kolejny kraj, w którym będzie Pan posiadał miejsce zamieszkania w związku z planami życiowymi i zawodowymi – czyli zgodnie z Pana aktualnymi planami na Szwajcarię w roku 2027) następuje również naturalnie zmiana rezydencji podatkowej na podstawie art. 3 ust. 1-2a w związku z art. 4a Ustawy PIT, zatem Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego Pana własnością.

Mając na uwadze powyższe, chciałby Pan potwierdzić swoje stanowisko w zakresie metodologii liczenia okresu zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 30da ust. 3 ustawy o PIT, kluczowej dla prawidłowego ustalenia jego obowiązków podatkowych w Polsce. W związku ze zmianami miejsca zamieszkania w trakcie lat podatkowych (2018 oraz rok przyszły, o którym mowa powyżej) nie ma Pan pewności, jak okresy te kalkulować prawidłowo w kontekście pojęcia posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w rozumieniu art. 30da ust. 3 ustawy o PIT.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Pana przemieszczanie się ma charakter przemieszczenia stałego. Nie jest ono związane z korzystniejszym zarobkowaniem. Przeniósł się Pan w przeszłości do Niemiec na stałe ze względu na dużo korzystniejsze środowisko życiowe. Obecnie będzie Pan przenosił się na stałe do Polski również ze względu na plany życiowe.

Na moment wyjazdu zakładał Pan wyjechanie na stałe i nie zakładał Pan powrotu do Polski.

Od 22 listopada 2018 r. do dziś posiada Pan stałe miejsce zamieszkania w Niemczech.

Od 22 listopada 2018 r. do dnia przeprowadzki do Polski w 2024 r. Niemcy traktowały/traktują i będą traktowały Pana za swojego rezydenta podatkowego.

Od dnia przeprowadzki w 2024 r. do dnia przeprowadzki w 2028 r. Polska będzie traktowała Pana za swojego rezydenta podatkowego.

Od dnia przeprowadzki w 2028 r. Szwajcaria będzie traktowała Pana za swojego rezydenta podatkowego.

Za 2018 r. otrzyma Pan niemiecki certyfikat rezydencji od 22 listopada 2018 r. (data przeprowadzki) oraz za cały rok 2019 r., 2020 r., 2021 r., 2022 r., 2023 r., oraz część 2024 r. - do momentu przeprowadzki do Polski (data przeprowadzki w 2024 r.).

Od daty przeprowadzki w 2024 r. uzyska Pan polski certyfikat rezydencji podatkowej.

Od daty przeprowadzki w 2028 r. – uzyska Pan szwajcarski certyfikat rezydencji podatkowej.

Pana ośrodek interesów życiowych od dnia przeprowadzki w 2018 r. znajduje się w Niemczech, a po dniu przeprowadzki do Polski (2024 r.) – będzie znajdował się w Polsce. Po dniu przeprowadzki do Szwajcarii (2028 r.) Pana ośrodek interesów życiowych będzie znajdował się w Szwajcarii.

Największe kwotowo źródło dochodu pochodzi z inwestycji w polskie spółki. Dodatkowo pozostaje Pan prezesem zarządu polskiej spółki, z której otrzymuje wynagrodzenie.

Celem Pana przyjazdu do Polski jest pozostanie na stałe w Polsce wraz z rodziną do 2028 roku. Edukacja dzieci jest jednym z powodów powrotu do Polski.

W stanie faktycznym w jednym ze zdań znalazła się omyłka pisarska (powołanie 2027 r.). Planuje Pan wyjechać do kraju niemieckojęzycznego (Szwajcaria) w 2028 r.

Nie posiada Pan skonkretyzowanych planów dotyczących zbywania składników majątkowych posiadanych na terytorium Polski. Jest Pan wspólnikiem w spółkach mających siedzibę na terytorium Polski, a Pana zapytanie dotyczy treści art. 30da ust. 3 Ustawy PIT. Przepis ten określa sposób liczenia terminu w przypadku, w którym opodatkowaniu tzw. podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega sama zmiana rezydencji podatkowej, gdy Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia określonych składników majątku (art. 30da ust. 2 Ustawy PIT) – mimo, że takie zbycie faktycznie nie następuje.

Wartość rynkowa Pana majątku, tj. udziałów/akcji w polskich spółkach przekracza 4 mln zł.

Na chwilę obecną polskie spółki, w których posiada Pan udziały/akcje nie spełniają definicji spółek nieruchomościowych. Aktywa majątkowe polskich spółek, w których posiada Pan udziały/akcje na chwilę obecną nie składają się w ponad 50% bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego.

Dokładną datą zmiany Pana miejsca zamieszkania na Polskę w 2024 r. będzie 12 stycznia.

Dokładną datą zmiany Pana miejsca zamieszkania na Szwajcarię w 2028 r. będzie 1 września.

Potwierdza Pan, że wskazane powyżej daty zmiany miejsca zamieszkania będą tożsame z datami zmiany jego rezydencji podatkowej.

Pytanie

Czy zgodnie z art. 30da ust. 3 Ustawy PIT w zw. z art. 30da ust. 1 i ust. 2 pkt 2, przeprowadzając się z Rzeczpospolitej Polskiej w trakcie roku 2028 i zmieniając rezydencję podatkową, będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 2, w świetle wymogu posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, zgodnie z art. 30da ust. 3 Ustawy PIT przeprowadzając się z Rzeczpospolitej Polskiej w trakcie roku 2028 i zmieniając rezydencję podatkową nie będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 2 i ust. 3 w świetle wymogu posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej. W Pana ocenie, pojęcie posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że:

i. jako dziesięcioletni okres poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej należy przyjąć wszystkie lata (kalendarzowe/podatkowe), w tym lata obejmujące dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej licząc je za pełny rok – a więc w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym rok: 2019, 2020, 2021, 2022, 2023, 2024, 2025, 2026, 2027, 2028,

ii. jako okres posiadania łącznie przez co najmniej pięć lat miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej należy rozumieć okres pięciu pełnych lat kalendarzowych/podatkowych (tj. z pominięciem tych lat, w których część roku posiadał Pan miejsce zamieszkania poza granicami RP) – a więc w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wyłącznie lata: 2025, 2026, 2027,

co oznacza, że będzie Pan posiadał miejsce zamieszkania na terytorium RP przez łącznie 3 lata w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej – a zatem nie będzie podlegał opodatkowaniu tzw. podatkiem od niezrealizowanych zysków zmieniając rezydencję podatkową w trakcie roku 2028.

Zgodnie z art. 30da ust. 2 pkt 2 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

W myśl art. 30da ust. 3 Ustawy PIT, w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej "majątkiem osobistym", jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

W świetle art. 3 ust. 1a Ustawy PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jednocześnie zgodnie z art. 4a Ustawy PIT, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stąd w zależności od postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwym jest, że przy ocenie miejsca zamieszkania osoby fizycznej i jej zmiany powyższe zasady będą modyfikowane przez treść stosownej umowy. W szczególności np. w świetle art. 3 ust. 1a Ustawy PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce uznaje się osobę która posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub przebywa w Polsce co najmniej 183 dni. Tym niemniej, w świetle właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jeśli taka osoba będzie uznana za rezydenta podatkowego innego Państwa to zastosowanie znajdą reguły kolizyjne właściwej umowy, która może modyfikować treść art. 3 ust. 1a Ustawy PIT.

Dla porządku należy wskazać, że art. 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) wskazuje, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa stanowi inaczej – stąd w dalszej części wniosku posługuje się Pan pojęciem roku podatkowego/kalendarzowego – które oznaczają ten sam okres.

Wskazał Pan w stanie faktycznym, że:

a) jest i będzie Pan właścicielem majątku wymienionego w art. 30da ust. 3 Ustawy PIT, niezwiązanego z działalnością gospodarczą,

b) dokona Pan zmiany rezydencji podatkowej w trakcie roku 2028, zatem Polska straci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego Pana własnością (zaznacza Pan, że nie posiada skonkretyzowanych zamiarów dotyczących takiego zbycia, posługiwanie się sformułowaniem „utraty prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia” jest związane bezpośrednio z treścią art. 30da ust. 3 Ustawy PIT, który nakazuje weryfikować samą utratę tego prawa, nawet jeśli zbycie nigdy nie nastąpi).

Stąd przedmiotem niniejszego Wniosku jest określenie kryterium podlegania tzw. podatkowi od niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da ust. 3 Ustawy PIT – tj. ustalenie czy Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

W pierwszej kolejności, w Pana ocenie nie powinno budzić wątpliwości, jaki okres powinien być brany pod uwagę jako „dziesięcioletni okres poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej”. Ustawodawca wprost określa tu, że należy wziąć pod uwagę wszystkie lata okresu przed dniem zmiany rezydencji podatkowej. Konsekwentnie również rok obejmujący dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej należy wliczyć jako pełny rok do analizowanego dziesięcioletniego okresu. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było nie uwzględnianie roku obejmującego dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej w wyliczeniu jako pełnego roku (albo nie uwzględnianie w ogóle), to posłużyłby się odpowiednim sformułowaniem ustawowym. Przykładowo zgodnie z art. 21 ust. 43 pkt 2 Ustawy PIT „Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 152, przysługuje pod warunkiem, że (…) 2) podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym: a) trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz b) okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (…)”.

Tym samym, każdorazowo, gdy intencją ustawodawcy jest nieuwzględnianie w liczeniu określonych terminów roku wystąpienia danego zdarzenia, to posługuje on się pojęciem ilości lat poprzedzających bezpośrednio rok zmiany miejsca zamieszkania. Tymczasem w art. 30da ust. 3 Ustawy PIT ustawodawca posłużył się pojęciem dziesięcioletniego okresu poprzedzającego dzień zmiany rezydencji podatkowej. Stąd za dziesięcioletni okres poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej należy przyjąć wszystkie lata (kalendarzowe/podatkowe), w tym lata, w trakcie których miała miejsce zmiana rezydencji podatkowej, licząc je za pełny rok.

W drugiej kolejności należy określić, jaki okres należy uznać za okres „łącznie co najmniej pięciu lat posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” w rozumieniu art. 30da ust. 3 Ustawy PIT. Przedmiotem Pana wątpliwości, który zmienia miejsce zamieszkania (jak to miało miejsce w 2018 r.) w trakcie roku jest sposób uwzględnienia w tym okresie roku zmiany miejsca zamieszkania. Art. 30da ust. 3 Ustawy PIT, wyraźnie posługuje się pojęciem, że posiadanie miejsca zamieszkania na terytorium RP powinno trwać przez łącznie co najmniej pięć lat. W Pana ocenie należy uznać, że chodzi tu o pełne pięć lat podatkowych/ kalendarzowych. W innym przypadku doszłoby do sytuacji, gdzie dana osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce (np. posiadając tutaj centrum interesów życiowych) tylko przez kilka miesięcy w każdym z pięć lat, aby uznać ją za podlegającą krajowemu podatkowi od niezrealizowanych zysków. Byłoby to sprzeczne z wykładnią literalną analizowanego przepisu, który wyraźnie stanowi o konieczności posiadania miejsca zamieszkania w Polsce łącznie przez co najmniej pięć lat, a nie jakikolwiek czas w ostatnim pięcioletnim okresie.

Należy również zwrócić uwagę na wykładnię systemową i literalną art. 30da ust. 3 Ustawy PIT. Dla spełnienia warunku podlegania opodatkowaniu wskazuje on dwa przedziały czasowe (okres pięcioletni i okres dziesięcioletni), wskazując dla nich inne sposoby liczenia tych terminów. W przypadku przedziału dziesięcioletniego chodzi o „okres poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej”. W przypadku przedziału pięcioletniego ustawodawca posługuje się już zupełnie innymi zwrotami stanowiąc, że „podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium RP przez łącznie co najmniej pięć lat”. Czym innym jest „okres dziesięcioletni poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej”, a czym innym „okres łącznie co najmniej pięciu lat posiadania miejsca zamieszkania”.

Podsumowując w Pana ocenie, nie powinno być wątpliwości, że okres posiadania łącznie co najmniej pięć lat miejsca zamieszkania w Polsce to okres pięciu pełnych lat (kalendarzowych/podatkowych). Nie należy zatem do tego okresu wliczać tych lat, w których nie posiada Pan miejsca zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a w zw. z art. 4a Ustawy PIT przez pełny rok podatkowy.

W teorii można zastanawiać się, czy okres łącznie co najmniej pięciu lat posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ostatnim dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej należy obliczyć w ten sposób, że jako dziesięcioletni okres należy rozumieć 3650 dni poprzedzających dzień zmiany rezydencji podatkowej, a jako łącznie co najmniej pięcioletni okres posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć łącznie co najmniej 1825 dni w tym dziesięcioletnim okresie.

Stanowisko takie jest podparte wykładnią o charakterze systemowym i celowościowym. Skoro celem art. 30da ust. 3 Ustawy PIT jest faktyczne ustalenie, czy co najmniej połowę czasu w okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej dana osoba miała miejsce zamieszkania w Polsce, to najbardziej racjonalnym będzie określenie tego w oparciu o liczbę dni.

Taka interpretacja ma jednak tę istotną wadę, że nie jest ona w pełni zgodna z wykładnią literalną art. 30da Ustawy PIT, posługującego się pojęciem lat, a nie ilością dni.

Podsumowując w Pana ocenie, pojęcie posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że:

i. jako dziesięcioletni okres poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej należy przyjąć wszystkie lata (kalendarzowe/podatkowe), w tym lata obejmujące dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej licząc je za pełny rok – a więc w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym rok: 2019, 2020, 2021, 2022, 2023, 2024, 2025, 2026, 2027, 2028,

ii. jako okres posiadania łącznie przez co najmniej pięć lat miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej należy rozumieć okres pięciu pełnych lat kalendarzowych/podatkowych (tj. z pominięciem tych lat, w których część roku posiadał Pan miejsce zamieszkania w poza granicami RP) – a więc w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wyłącznie lata: 2025, 2026, 2027,

co oznacza, że będzie posiadał Pan miejsce zamieszkania na terytorium RP przez łącznie 3 lata w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej – a zatem nie będzie podlegał opodatkowaniu tzw. podatkiem od niezrealizowanych zysków zmieniając rezydencję podatkową w trakcie roku 2028.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

Według art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Jako pierwszy warunek przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Według art. 4a ustawy:

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8b ustawy:

Zgodnie z art. 30da ust. 1 powyższej ustawy:

Jak stanowi art. 30da ust. 2 ww. ustawy:

Przepis art. 30da ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 30da ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Sposób określenia wartości rynkowej składnika majątku określa art. 30da ust. 8 ww. ustawy. W świetle tego przepisu:

Określenie wartości podatkowej jest uregulowane w art. 30da ust. 10 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 30da ust. 12 zdanie pierwsze omawianej ustawy:

Artykuł 30da ust. 13 ustawy stanowi, że:

Na mocy art. 30db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, zarówno z literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje podatkowe w zakresie exit tax wynika, że już na moment zmiany rezydencji podatkowej powstaje – co do zasady – obowiązek zapłaty tego podatku. Przy tym omawiane regulacje nie są sprzeczne z prawem unijnym.

Z treści wniosku i jego uzupełnień wynika, że:

• W przeszłości posiadał Pan miejsce zamieszkania w Polsce, posiadając również w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. W trakcie roku 2018 zmienił Pan miejsce zamieszkania, przenosząc się na stałe wraz z rodziną do Niemiec. Od 22 listopada 2018 r. do dnia przeprowadzki do Polski w 2024 r. Niemcy traktowały/ traktują i będą traktowały Pana za swojego rezydenta podatkowego. Od 22 listopada 2018 r. do dziś posiada Pan stałe miejsce zamieszkania w Niemczech.
• Ze względu na edukację dzieci przeniesie się Pan do Polski wraz z rodziną, zmieniając miejsce zamieszkania (centrum interesów życiowych) 12 stycznia 2024 r. Od dnia przeprowadzki w 2024 r. do dnia przeprowadzki w 2028 r. Polska będzie traktowała Pana za swojego rezydenta podatkowego. Celem Pana przyjazdu do Polski jest pozostanie na stałe w Polsce wraz z rodziną do 2028 roku. Edukacja dzieci jest jednym z powodów powrotu do Polski.
• Za 2018 r. otrzyma Pan niemiecki certyfikat rezydencji od 22 listopada 2018 r. (data przeprowadzki) oraz za cały rok 2019 r., 2020 r., 2021 r., 2022 r., 2023 r., oraz część 2024 r. - do momentu przeprowadzki do Polski (data przeprowadzki w 2024 r.). Od daty przeprowadzki w 2024 r. uzyska Pan polski certyfikat rezydencji podatkowej.
• W trakcie 2028 r., tj. 1 września zamierza Pan przeprowadzić się na stałe do Szwajcarii. Od dnia przeprowadzki w 2028 r. Szwajcaria będzie traktowała Pana za swojego rezydenta podatkowego. Od daty przeprowadzki w 2028 r. – uzyska Pan szwajcarski certyfikat rezydencji podatkowej.
• Pana ośrodek interesów życiowych od dnia przeprowadzki w 2018 r. znajduje się w Niemczech. Po dniu przeprowadzki do Polski (2024 r.) będzie znajdował się w Polsce. Po dniu przeprowadzki do Szwajcarii (2028 r.) będzie znajdował się w Szwajcarii.
• Jest i będzie Pan właścicielem majątku wymienionego w art. 30da ust.3 Ustawy PIT niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Jest Pan wspólnikiem w spółkach mających siedzibę na terytorium Polski. Wartość rynkowa Pana majątku tj. udziałów/akcji w polskich spółkach przekracza 4 mln zł. W przypadku zmiany Pana miejsca zamieszkania na Szwajcarię w roku 2028 następuje zmiana rezydencji podatkowej na podstawie art. 3 ust. 1-2a w związku z art. 4a Ustawy PIT.
• Pana przemieszczanie się ma charakter przemieszczenia stałego. Nie jest ono związane z korzystniejszym zarobkowaniem.

Pana wątpliwość dotyczy możliwości powstania dochodu z niezrealizowanych zysków po zmianie przez Pana stałego miejsca zamieszkania i rezydencji podatkowej w trakcie 2028 r. na Szwajcarię.

W celu stwierdzenia, czy w odniesieniu do posiadanych przez Pana składników majątku nastąpi sytuacja, w wyniku której w 2028 r. Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów z ich przeniesienia, należy dokonać oceny z uwzględnieniem zapisów wynikających z postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 22 poz. 92).

W świetle art. 4 ust. 1 ww. Konwencji:

W myśl art. 4 ust. 2 Konwencji:

Art. 13 tej Konwencji stanowi:

Jak Pan wskazał w treści wniosku jest i będzie Pan właścicielem majątku wymienionego w art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Jest Pan wspólnikiem w spółkach mających siedzibę na terytorium Polski. Na chwilę obecną polskie spółki, w których posiada Pan udziały/akcje nie spełniają definicji spółek nieruchomościowych. Aktywa majątkowe polskich spółek, w których posiada Pan udziały/akcje na chwilę obecną nie składają się w ponad 50% bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego.

W przedmiotowej sprawie zajdzie sytuacja, w której Rzeczpospolita Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia Pana aktywów posiadanych na dzień zmiany rezydencji, ponieważ z przepisu art. 13 ust. 4 ww. Konwencji wynika, że zyski z przeniesienia własności majątku innego niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Z informacji przedstawionych we wniosku oraz uzupełnieniu wynika, że od momentu wyjazdu do Szwajcarii w trakcie 2028 r. będzie Pan posiadał ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze ze Szwajcarią. Szwajcaria będzie krajem, w którym będzie Pan posiadał miejsce zamieszkania w związku z planami życiowymi i zawodowymi. Przemieszczenie się ma charakter przemieszczenia stałego. Nie jest ono związane z korzystniejszym zarobkowaniem.  Od daty przeprowadzki w 2028 r. – uzyska Pan szwajcarski certyfikat rezydencji podatkowej. Po dniu przeprowadzki do Szwajcarii (2028 r.) centrum interesów życiowych i gospodarczych będzie znajdował się w Szwajcarii.

Zatem od dnia wyjazdu będzie Pan podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowego w świetle art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. będzie Pan podlegał opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski z uwzględnieniem Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, opisana przez Pana we wniosku sytuacja mieści się w zakresie zastosowania omawianego art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Dodatkowo w art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto dodatkowy warunek, tj. opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlegają tylko składniki majątku, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Przy czym, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazano w jaki sposób należy liczyć termin pięciu lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji.

Z treści art. 30da ust. 3 ustawy nie wynika, że należy brać pod uwagę tylko pełne lata.

Zatem, nie można się z Panem zgodzić, że okres dziesięcioletni obejmuje następujące lata: 2019, 2020, 2021, 2022, 2023, 2024, 2025, 2026, 2027, 2028, a okres posiadania miejsca zamieszkania obejmuje wyłącznie lata: 2025, 2026, 2027.

Na aprobatę nie zasługuje Pana stanowisko, że jako dziesięcioletni okres poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej należy przyjąć wszystkie lata (kalendarzowe/podatkowe, w tym lata obejmujące dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej licząc je za pełny rok. Pana stanowisko jest również nieprawidłowe, że jako okres posiadania łącznie co najmniej pięć lat miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć okres pięciu lat kalendarzowych/podatkowych (tj. z pominięciem tych lat, w których część roku posiadał Pan miejsce zamieszkania poza granicami RP.

Gdy podatnik w trakcie roku przeprowadzi się na stałe do innego kraju i przeniesie tam swój ośrodek interesów życiowych, to w trakcie roku następuje zmiana rezydencji podatkowej. Wskazał Pan, że 1 września 2028 r. zamierza przeprowadzić się na stałe do Szwajcarii. Potwierdzeniem tego faktu, będzie uzyskany przez Pana szwajcarski certyfikat rezydencji. Zatem, dziesięcioletni okres, o którym mowa w art. 30da ust. 3 ww. ustawy należy liczyć wstecz od dnia poprzedzającego dzień zmiany rezydencji podatkowej, tj. od 31 sierpnia 2028 r. wstecz.

Natomiast w celu ustalenia pięcioletniego okresu posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, należy wziąć pod uwagę wszystkie okresy, w których zamieszkiwał Pan w Polsce w okresie dziesięcioletnim poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

W Pana przypadku dziesięcioletni termin będzie obejmował okres od 1 września 2018 r. do 31 sierpnia 2028 r. Zatem należy ustalić, przez jaki okres posiadał Pan miejsce zamieszkania w Polsce w okresie od 1 września 2018 r. do 31 sierpnia 2028 r.

Jak już wcześniej wyjaśniono należy brać pod uwagę łącznie wszystkie okresy zamieszkania, a nie tylko pełne lata kalendarzowe.

W związku z powyższym, mieszkał/będzie Pan mieszkał w Polsce w następujących okresach:

• W 2018 r. od 1 września do 21 listopada, tj. przez 2 miesiące i 21 dni,
• w 2024 r. – od 12 stycznia do 31 grudnia, tj. 11 miesięcy i 20 dni
• cały 2025 r.
• cały 2026 r.
• cały 2027 r.
• w 2028 r. – do 31 sierpnia 2028 r., tj. 8 miesięcy.

W związku z powyższym, w okresie dziesięcioletnim poprzedzającym dzień zmiany miejsca rezydencji na Szwajcarię, tj. w okresie od 1 września 2018 r. do 31 sierpnia 2028 r. posiada/będzie Pan posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez okres krótszy niż pięć lat (ponad 4 lata 10 miesięcy). Warunek wynikający z art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie został więc przez Pana spełniony.  

Tym samym, zmieniając 1 września 2028 r. rezydencję podatkową na Szwajcarię nie będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 2, bowiem nie spełnił Pan wymogu posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Pana stanowisko uznaliśmy w całości za nieprawidłowe ze względu na błędną metodę liczenia okresu pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Podkreślenia wymaga, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
• zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).