Interpretacja indywidualna z dnia 29 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.455.2023.1.AKA

Uznanie udostępniania pomieszczenia w celu realizacji świadczonych na rzecz Spółki usług za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz obowiązek naliczenia podatku VAT z tego tytułu, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę netto, o którą została pomniejszona wartość świadczonej usługi przez firmę zewnętrzną.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania udostępniania pomieszczenia w celu realizacji świadczonych na rzecz Spółki usług za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz obowiązku naliczenia podatku VAT z tego tytułu, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę netto, o którą została pomniejszona wartość świadczonej usługi przez firmę zewnętrzną.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką kapitałową, posiadającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski; jest również czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka A. prowadzi (...). Dodatkowo prowadzi również działalność (...). Spółka funkcjonuje jako przedsiębiorstwo wielooddziałowe, w skład którego wchodzi (…) zakładów produkcyjnych, posiadających w swojej strukturze szereg komórek organizacyjnych odpowiedzialnych za procesy produkcji, magazynowania, sprzedaży i zakupu.

Spółka w ramach prowadzonej działalności zawiera szereg umów z podmiotami trzecimi między innymi na świadczenie usług w zakresie niezbędnym, zapewniającym podstawowy proces prowadzenia przedsiębiorstwa. W tym obszarze Spółka podjęła współpracę z zewnętrzną firmą będącą czynnym podatnikiem VAT, na podstawie której firma ta świadczy usługi utrzymania porządku na terenie zakładu pracy. Na potwierdzenie podjęcia współpracy sporządzono pisemną Umowę, na podstawie której Usługodawca wynajmuje pomieszczenia, które są niezbędne do świadczenia usług sprzątania na rzecz Spółki. Pomieszczenia te są wykorzystywane głównie do składowania środków chemicznych, a co za tym idzie obligatoryjnie są wyposażone między innymi w urządzenia wentylacyjne oraz niezbędne media, za które Usługodawca zobowiązany jest pokrywać koszty na podstawie odrębnych rozliczeń. Według zapisów Umowy po stronie firmy świadczącej usługi sprzątania leży utrzymanie prawidłowego stanu technicznego wynajmowanych pomieszczeń z zastrzeżeniem, iż przedmiot umowy po jej rozwiązaniu w uzgodnionym terminie zostaje przekazany w niepogorszonym stanie ze wskazaniem, iż Usługodawca nie ponosi odpowiedzialności za zużycie będące następstwem prawidłowego używania.

Do tej pory Spółka udostępniała wskazane w Umowie pomieszczenia oraz urządzenia w sposób odpłatny, a rozliczenie następowało na podstawie wystawionej co miesiąc faktury VAT za dzierżawę pomieszczeń. Na podkreślenie zasługuje również fakt, iż przez cały okres obowiązywania Umowy wynajmowane pomieszczenia pozostają własnością Wnioskodawcy, a co więcej firma sprzątająca nie nabywa prawa do rozporządzania powierzchniami czy urządzeniami jak właściciel. Firma sprzątająca zgodnie z zapisami umowy nie ma prawa do wykorzystywania wynajmowanych pomieszczeń w celach innych niż w celu świadczenia konkretnej usługi na rzecz Spółki, która to usługa jest ściśle określona w wiążącej strony umowie.

Z racji zmieniającego się otoczenia biznesowego Spółka w przyszłości zamierza wprowadzić ewentualną zmianę warunków współpracy, a tym samym wprowadzić zmianę w sposobie rozliczania czy ewidencjonowania wskazanych w Umowie zdarzeń gospodarczych. Ewentualna zmiana będzie polegać na wprowadzeniu procedury udostępniania pomieszczeń w ramach świadczonej usługi. Spółka planuje dokonać wyceny na potrzeby wzajemnego rozliczenia, uwzględniając czynnik inflacyjny, w następstwie czego o tak skalkulowaną wartość pomieszczeń, które wcześniej były wynajmowane zostanie obniżona kwota za usługę sprzątania świadczona przez Usługodawcę. Oczywistym jest fakt, iż w sytuacji, gdyby pomieszczenia te były nadal wynajmowane to do realizacji usługi na rzecz Spółki Usługodawca dodałby te pozycje kosztowe w swoim wynagrodzeniu za świadczone usługi w zakresie utrzymania czystości i porządku (sprzątania). Jednym słowem po ewentualnej zmianie warunków Umowy w kwestii udostępniania powierzchni oraz urządzeń niezbędnych do wykonania zleconej usługi będą spełnione przesłanki ekonomiczne w postaci odzwierciedlenia powyższego faktu w kalkulacji wartości obniżonego wynagrodzenia.

W obrocie gospodarczym powszechną praktyką jest udostępnianie pomieszczeń w celu umożliwienia realizacji obowiązków wynikających z umowy o świadczenie usług. Tego typu rozwiązanie między innymi jest podyktowane koniecznością wyeliminowania zbędnej dokumentacji, co w przyszłości przyczyni się do redukcji kosztów oraz uproszczenia wzajemnych rozliczeń.

Pytanie

Czy Spółka, w ramach udostępniania pomieszczenia w celu realizacji świadczonych na rzecz Spółki usług, będzie miała obowiązek rozpoznania tego świadczenia jako czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a tym samym obowiązek naliczenia podatku VAT, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę netto, o którą została pomniejszona wartość świadczonej usługi przez firmę zewnętrzną?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów w rozumieniu podatku VAT rozumie zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, podczas gdy w myśl art. 8 ust. 1 tejże ustawy świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W powyższych przepisach ustawodawca na wstępie definiuje dostawę towarów oraz świadczenie usług. W ocenie Spółki mimo, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia wprost z przedstawioną definicją dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 bądź ust. 2 ustawy o VAT z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel to Spółka w przyszłości zamierza rozpoznawać tą czynność jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według narracji przytoczonych przepisów to właśnie zapłatą (wynagrodzeniem) dla Wnioskodawcy z tytułu udostępnienia pomieszczeń oraz urządzeń należących do Spółki jest właśnie obniżenie ceny świadczonej przez firmę sprzątającą usługi, a więc świadczenie to spełni wymogi ustawowe do rozpoznania tej czynności jako czynność odpłatną. Samo obniżenie wynagrodzenia za te usługi należy rozpoznać jako ekwiwalent pieniężny spełniający przesłanki, iż istnieje możliwość realnej wyceny świadczonej usługi.

Na potwierdzenie stanowiska Spółki można przytoczyć orzecznictwo TSUE, które wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wy nagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalną w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Ponadto czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a dodatkowo odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Trybunał wskazuje, iż termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawda wspólnotowego, które nie dowołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a nie wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru czy odpłatne świadczenie usługi identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji przekazania gotówki za towar bądź usługę, jak również w sytuacji rozliczenia wzajemnych świadczeń czy wymiany barterowej.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru bądź usługi za towar bądź usługę. Polega na wzajemnej wymianie bez konieczności używania realnej gotówki i pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych ma ona charakter umowy odpłatnej.

W tym przypadku istotne jest, aby wymieniane towary lub usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem, a żadne przepisy podatkowe nie wskazują na konkretny sposób ich rozliczenia, a co więcej nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie. Dodatkowo art. 8 ust. 2 ustawy o VAT niejako zrównuje nieodpłatne świadczenie z odpłatnym świadczeniem usług.

Zdaniem Spółki zgodne z obowiązującymi przepisami prawa ewentualne dokonanie zmian w obowiązującej Umowie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, gdyż zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) określona została zasada swobody umów, w świetle której: strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Na gruncie ustawy o VAT mimo, iż z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie tj. za wynagrodzeniem. I właśnie na podstawie przytoczonych przepisów Spółka, mimo braku rzeczywistego przepływu gotówki, zamierza rozpoznać tą czynność jako świadczenie odpłatne. A działanie Spółki jest podyktowane tym, iż wartość usługi Wnioskodawcy będzie miało realny wpływ na cenę świadczonej usługi utrzymania porządku (cena usługi sprzątania będzie obniżona o rynkową cenę najmu pomieszczeń).

Przy tak skonstruowanej Umowie Spółka nie będzie miała prawa rozpoznać ww. usług jako świadczenia nieodpłatnego, gdyż znając wartość swojej usługi polegającej na udostępnieniu pomieszczeń oraz urządzeń, jednocześnie dokonuje obniżenia o tę wartość cenę usługi świadczonej przez zewnętrzną firmę świadczącą usługi utrzymania porządku na rzecz Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy spełnienie przesłanki wskazującej na rozpoznanie czynności jako czynność odpłatną będzie miał również fakt, że w omawianym przypadku bardzo wyraźnie można wyodrębnić świadczenie wzajemne tj. udostępnienie pomieszczeń oraz urządzeń na rzecz firmy sprzątającej w zamian za obniżenie ceny usługi świadczonej przez tą firmę na rzecz Spółki.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż zapłatą (wynagrodzeniem) dla Wnioskodawcy z tytułu udostępnienia pomieszczeń oraz urządzeń należących do Spółki jest właśnie obniżenie ceny świadczonej usługi przez firmę sprzątającą. Zatem przy tak przyjętej narracji przytoczonych przepisów ustawy o VAT Spółka nie będzie miała prawa do rozpoznania wyżej opisanej czynności jako świadczenia nieodpłatnego, co więcej mimo, iż nie wynika to wprost z zapisów ustawy zobligowana będzie do rozpoznania tej czynności jak świadczenie odpłatne. Po głębszej analizie przedstawionego stanu przyszłego Spółka stoi na stanowisku, iż współpracę należy rozpatrywać przez pryzmat umowy zobowiązaniowej, na podstawie której płatność (w postaci obniżenia ceny usługi) następuje w zamian za świadczenie tej usługi. Czynność tą należy bezspornie uznać za dokonaną odpłatnie i chociaż nie będzie realnego przepływu gotówki to stanowić będzie wynagrodzenie, które może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego np. w przypadku dostawy towaru w zamian na świadczenie usługi. Zatem odpłatną dostawę należy identyfikować zarówno w sytuacji klasycznej tj. pieniądze za towar, jak również w przypadku wymiany barterowej, np. towar za usługę. Podkreślić należy również fakt, że odpłatna dostawa towarów czy świadczenie usług oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem, a obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty, a więc bezspornie będzie to czynność podlegająca opodatkowaniu w obszarze podatku od towarów i usług. W tym przypadku Spółka zamierza za podstawę do opodatkowania przyjąć kwotę netto o jaką zostanie pomniejszona wartość świadczonej usługi przez firmę sprzątającą.

Również w treści ustawy oraz przepisach wykonawczych Spółka nie doszukała się zapisów pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia od podatku w stosunku do przedmiotowej czynności, a więc Spółka nie będzie miała prawa do jego zastosowania, gdyż charakter czynności w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości nie wyczerpuje znamion ujętych w treści przepisu warunkujących prawo do jego zastosowania.

Świadczenie usługi udostępniania za odpłatnością pomieszczeń oraz urządzeń nie zostało przez Ustawodawcę wskazane w katalogu usług zwolnionych od podatku.

Dodatkowo współpraca z firmą zewnętrzną w obszarze usług sprzątania ma ścisły związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Jest to związek pośredni, który wiąże się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa i zapewnieniem czystości w pomieszczeniach przeznaczonych dla pracowników Spółki. Zgodnie z zapisami § 14 Kodeksu Pracy to Pracodawca jest obowiązany utrzymywać pomieszczenia pracy w czystości i porządku oraz zapewnić ich okresowe remonty i konserwacje w celu zachowania wymagań bezpieczeństwa i higieny pracy. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż co do zasady pracownik nie ma obowiązku sprzątania swojego stanowiska pracy, a w przypadku wykonywania tych czynności istnieje ryzyko roszczeń pracownika oraz koniecznością wypłacenia dodatkowego wynagrodzenia z racji wykraczania poza zakres obowiązków. Wnioskodawca realizując przyjętą strategię w Spółce oraz spełniając wymogi prawne w tym celu korzysta z usług firm zewnętrznych, będących specjalistami w swojej dziedzinie. Oprócz walorów estetycznych działania Spółki znacząco przyczyniają się również do poprawy warunków pracy.

Posiadanie dobrze zorganizowanej firmy utrzymującej porządek w zakładzie pracy zatrudniającym tysiące pracowników jest w obecnych realiach na rynku pracowniczym rzeczą absolutnie normalną, a wręcz wymaganą przez pracowników i w żaden sposób nie wykracza poza ogólnie przyjęte standardy prowadzenia działalności gospodarczej na dużą skalę.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I SA/Po 649/21 z 12 maja 2022 r., zgodnie z którym przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatność oznacza wykonanie (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Podsumowując, Spółka po ewentualnej zmianie zapisów Umowy zgodnie z przedstawionym stanem przyszłym, znając realną wartość udostępnianych pomieszczeń planuje od tej wartości naliczać podatek od towarów i usług z tytułu udostępnienia zewnętrznej firmie świadczącej usługi utrzymania porządku na terenie zakładu pomieszczeń oraz urządzeń niezbędnych do należytego świadczenia usługi wyłącznie na potrzeby realizacji świadczenia usługi na rzecz Spółki. Bezsporny jest również fakt, iż wskazane świadczenie ma również ścisły i konkretny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Skutkiem prawno-podatkowym wynikającym z wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług będzie potwierdzenie prawidłowości postępowania Spółki, która w przedmiotowym stanie przyszłym:

• zamierza rozpoznać świadczoną usługę w postaci udostępniania pomieszczeń oraz urządzeń, jako odpłatną czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, co będzie równoznaczne z obowiązkiem Spółki do ujęcia jej wartości jako podstawy do opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl przepisów ustawy o VAT;
• zamierza za podstawę opodatkowania przyjąć kwotę netto, o jaką zostanie pomniejszona wartość świadczonej usługi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Mając na uwadze powyższe regulacje należy wskazać, że co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Ponadto, usługa o charakterze nieodpłatnym, tj. w ramach której odbiorca świadczenia nie jest obowiązany do żadnego świadczenia ekwiwalentnego na rzecz świadczącego usługę, może podlegać opodatkowaniu, jeżeli świadczenie usługi nastąpi dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem).

Z orzecznictwo TSUE wynika, że odpłatność ma miejsce wtedy gdy:

• istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym;
• dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności;
• wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego, np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usług identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter stanowi wymianę bezgotówkową, czyli zamianę towaru lub usługi za towar lub usługę. Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Z orzecznictwa TSUE (wyroki w sprawie C-33/93 i C-154/80) wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera szereg umów z podmiotami trzecimi między innymi na świadczenie usług w zakresie niezbędnym, zapewniającym podstawowy proces prowadzenia przedsiębiorstwa. W tym obszarze Spółka podjęła współpracę z zewnętrzną firmą będącą czynnym podatnikiem VAT, na podstawie której firma ta świadczy usługi utrzymania porządku na terenie zakładu pracy. Na potwierdzenie podjęcia współpracy sporządzono pisemną Umowę, na podstawie której Usługodawca wynajmuje pomieszczenia, które są niezbędne do świadczenia usług sprzątania na rzecz Spółki. Pomieszczenia te są wykorzystywane głównie do składowania środków chemicznych, a co za tym idzie obligatoryjnie są wyposażone między innymi w urządzenia wentylacyjne oraz niezbędne media, za które Usługodawca zobowiązany jest pokrywać koszty na podstawie odrębnych rozliczeń. Według zapisów Umowy po stronie firmy świadczącej usługi sprzątania leży utrzymanie prawidłowego stanu technicznego wynajmowanych pomieszczeń z zastrzeżeniem, że przedmiot umowy po jej rozwiązaniu w uzgodnionym terminie zostaje przekazany w niepogorszonym stanie ze wskazaniem, że Usługodawca nie ponosi odpowiedzialności za zużycie będące następstwem prawidłowego używania.

Do tej pory Spółka udostępniała wskazane w Umowie pomieszczenia oraz urządzenia w sposób odpłatny, a rozliczenie następowało na podstawie wystawionej co miesiąc faktury VAT za dzierżawę pomieszczeń. Przez cały okres obowiązywania Umowy wynajmowane pomieszczenia pozostają własnością Wnioskodawcy, a co więcej firma sprzątająca nie nabywa prawa do rozporządzania powierzchniami czy urządzeniami jak właściciel. Firma sprzątająca zgodnie z zapisami umowy nie ma prawa do wykorzystywania wynajmowanych pomieszczeń w celach innych niż w celu świadczenia konkretnej usługi na rzecz Spółki, która to usługa jest ściśle określona w wiążącej strony umowie.

Spółka w przyszłości zamierza wprowadzić ewentualną zmianę warunków współpracy, a tym samym wprowadzić zmianę w sposobie rozliczania czy ewidencjonowania wskazanych w Umowie zdarzeń gospodarczych. Ewentualna zmiana będzie polegać na wprowadzeniu procedury udostępniania pomieszczeń w ramach świadczonej usługi. Spółka planuje dokonać wyceny na potrzeby wzajemnego rozliczenia, uwzględniając czynnik inflacyjny, w następstwie czego o tak skalkulowaną wartość pomieszczeń, które wcześniej były wynajmowane zostanie obniżona kwota za usługę sprzątania świadczona przez Usługodawcę. W sytuacji, gdyby pomieszczenia te były nadal wynajmowane to do realizacji usługi na rzecz Spółki Usługodawca dodałby te pozycje kosztowe w swoim wynagrodzeniu za świadczone usługi w zakresie utrzymania czystości i porządku (sprzątania). Po ewentualnej zmianie warunków Umowy w kwestii udostępniania powierzchni oraz urządzeń niezbędnych do wykonania zleconej usługi będą spełnione przesłanki ekonomiczne w postaci odzwierciedlenia powyższego faktu w kalkulacji wartości obniżonego wynagrodzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania udostępniania pomieszczenia w celu realizacji świadczonych na rzecz Spółki usług za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz obowiązku naliczenia podatku VAT z tego tytułu, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę netto, o którą została pomniejszona wartość świadczonej usługi przez firmę zewnętrzną.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy udostępnianie pomieszczenia w celu realizacji świadczonych na rzecz Spółki usług będzie świadczeniem nieodpłatnym odpowiadającym umowie użyczenia.

W kontekście niniejszej sprawy należy wskazać, że w art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) określona została zasada swobody umów, w świetle której:

Należy zauważyć, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok umowy najmu  i dzierżawy, regulujących zasady używania rzeczy. Umowa użyczenia jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno użyczającego, jak i biorącego w użyczenie – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z przepisu art. 710 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 713 Kodeksu cywilnego:

Odnośnie umowy użyczenia, należy wskazać, że istotnymi cechami takiej umowy są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest orzecznictwo TSUE. Przykładowo w wyroku w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck AB v Riksskatteverket, TSUE wskazał, że według VI Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza w ocenie TSUE, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

Zatem w następnej kolejności należy przeanalizować czy Wnioskodawca faktycznie będzie udostępniał pomieszczenie w celu realizacji świadczonych na rzecz Spółki usług w sposób nieodpłatny.

Jak wynika z opisu sprawy, udostępnienie pomieszczenia w celu realizacji świadczonych na rzecz Spółki usług, będzie znajdowało uzasadnienie ekonomiczne w postaci odzwierciedlenia powyższego faktu w kalkulacji wartości obniżonego wynagrodzenia.

Jak już wyżej wskazano, z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem).

Wynagrodzenie (zapłata) – jak wskazano powyżej – nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe.

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami,  a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę lub usługa za towar.

Z powołanych powyżej informacji jednoznacznie wynika, że wartość usługi Wnioskodawcy – udostępnienie pomieszczenia - będzie miała wpływ na cenę po jakiej Usługodawca wykona usługę na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem - biorąc powyższą informację pod uwagę - stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, ponieważ Wnioskodawca będzie znał wartość swojej usługi polegającej na udostępnieniu pomieszczenia w celu realizacji świadczonych na rzecz Spółki usług i jednocześnie obniży o tę wartość cenę usługi świadczonej na Jego rzecz.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że przesłanką opodatkowania czynności, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, będzie odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. Warunek ten jest spełniony w tym przypadku. W ramach stosunku łączącego Wnioskodawcę z Usługodawcą można wyodrębnić świadczenia wzajemne, tj. udostępnienie pomieszczenia na rzecz Usługodawcy w zamian za obniżenie ceny usługi świadczonej przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zapłatą (wynagrodzeniem) dla Wnioskodawcy z tytułu udostępnienia pomieszczenia jest właśnie obniżenie ceny usługi świadczonej przez Usługodawcę.

Zatem w tej sytuacji nie będziemy mieć do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem polegającym na udostępnieniu pomieszczenia, lecz z czynnością odpłatną.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Jednocześnie w myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Uregulowania wynikające z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, pozostają w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze. zm.).

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy:

Natomiast art. 78 Dyrektywy stanowi, że:

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Tę cechę podstawy opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

W orzeczeniu w sprawie C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że: Wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny - tj. czy powinna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego. Strony powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich przepisów innych gałęzi prawa.

Zatem, to strony, w ramach łączącego ich stosunku zobowiązaniowego, określają przedmiot transakcji oraz należność, wynagrodzenie (cenę) za zrealizowaną czynność (dostawę towarów/świadczenie usług.

Analizując opisane zdarzenie przyszłe w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że opisana przez Wnioskodawcę czynność będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i ze względu na jej odpłatny charakter będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W sprawie będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem wzajemnym. Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie za świadczoną usługę udostępnienia pomieszczenia w celu realizacji świadczonych na rzecz Spółki usług w postaci wartości obniżonego wynagrodzenia.

W konsekwencji należy uznać, że odpłatne udostępnienie przez Wnioskodawcę pomieszczenia w celu realizacji świadczonych na Jego rzecz usług stanowi po stronie Wnioskodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku w stosunku do niektórych czynności. Jednak w tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu podkreślić należy, że świadczenie usług udostępnienia za odpłatnością pomieszczenia w celu realizacji świadczonych na rzecz Spółki usług nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku.

Podsumowując, Wnioskodawca w ramach udostępnienia pomieszczenia w celu realizacji świadczonych na Jego rzecz usług będzie miał obowiązek rozpoznania tego świadczenia jako czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i będzie zobowiązany naliczyć podatek od towarów i usług, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę netto, o którą została pomniejszona wartość świadczonej usługi przez firmę zewnętrzną.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).