Interpretacja indywidualna z dnia 25 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL4.4012.24.2019.9.JKU

Wskazanie, czy sprzedaż posiłków przygotowanych we własnej stołówce szkolnej dla uczniów szkoły i pracowników pedagogicznych, pracowników administracji i obsługi jest usługą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług, wskazanie, czy wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i indeksów, duplikatów świadectw i dyplomów oraz zaświadczeń o przebiegu szkolenia dla uczniów i słuchaczy szkoły jest usługą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wykonywaną jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług, określenie, czy sprzedaż posiłków przygotowanych we własnej stołówce szkolnej dla osób z zewnątrz korzystających z wyżywienia na stołówce jest opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 4 lipca 2019 r. (data wpływu 3 lipca 2023 r.), sygn. akt I SA/Ol 386/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2023 r. (data wpływu 26 maja 2023 r.), sygn. akt I FSK 1733/19 i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

a)wskazania, czy sprzedaż posiłków przygotowanych we własnej stołówce szkolnej dla uczniów szkoły i pracowników pedagogicznych, pracowników administracji i obsługi jest usługą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług – jest prawidłowe,

b)wskazania, czy wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i indeksów, duplikatów świadectw i dyplomów oraz zaświadczeń o przebiegu szkolenia dla uczniów i słuchaczy szkoły jest usługą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wykonywaną jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług – jest prawidłowe,

c)określenia, czy sprzedaż posiłków przygotowanych we własnej stołówce szkolnej dla osób z zewnątrz korzystających z wyżywienia na stołówce jest opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 stycznia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem – brak daty – (wpływ 13 marca 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Szkoła Policealna (...) jest objęta systemem oświaty na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1457), jest jednostką budżetową. Na terenie szkoły funkcjonuje internat wraz ze stołówką szkolną, z której korzystają uczniowie szkoły, nauczyciele, pracownicy administracji i obsługi oraz osoby z zewnątrz. Stołówka szkolna prowadzona jest w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych. Kuchnia istnieje na terenie internatu, który jest integralną częścią szkoły, a prowadzenie jej jest ściśle związane z działalnością szkoły, obsługiwana jest przez personel zatrudniony w szkole. Z posiłków przygotowywanych w stołówce korzystają uczniowie szkoły, nauczyciele szkoły – zapewnienie wyżywienia mieści się w sferze zadań edukacyjnych i pracownicy administracji i obsługi szkoły – szkoła realizując zadania edukacyjne nie może obejść się bez pracowników administracyjnych i obsługi, i nie mogłaby wykonywać zadań związanych z edukacją oraz korzystają osoby z zewnątrz. Odpłatności za posiłki uczniowie pokrywają sami, ale są też sytuacje, gdzie na mocy porozumienia szkoły z MOPS lub GOPS opłaty za posiłki wnoszone są przez te właśnie jednostki.

Szkoła wydaje również duplikaty legitymacji szkolnych i indeksów dla uczniów i słuchaczy, duplikaty świadectw i dyplomów dla uczniów i absolwentów oraz zaświadczenia o przebiegu szkolenia dla absolwentów szkoły, na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, 2203 i 2361) i rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 939). Za te usługi szkoła pobiera opłatę zgodnie z ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1044). Wszystkie osiągnięte dochody z opłat w całości odprowadzane są na rachunek jednostki nadrzędnej – Województwa (...). Wydawanie duplikatów świadectw, indeksów i legitymacji jest wykonywaniem zadań nałożonych na szkołę odrębnymi przepisami prawa i nie jest realizowane na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz w ramach władztwa publicznego. Pobierane w tym przypadku opłaty mają charakter opłat publicznoprawnych. Ich wysokość jest niezależna od szkoły, gdyż regulują ją przepisy prawa.

Pytania

1.Czy sprzedaż posiłków przygotowanych we własnej stołówce szkolnej (stołówka nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym) dla:

-uczniów szkoły i pracowników pedagogicznych (nauczycieli – zapewnienie im wyżywienia mieści się w sferze zadań edukacyjnych), którzy sami są dla siebie płatnikami jest usługą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług VAT oraz uczniów szkoły, za których płatności dokonywane są przez MOPS, GOPS jest również usługą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT;

-pracowników administracji i obsługi, dla których wydawanie posiłków jest ściśle związane z działalnością edukacyjną, szkoła realizując zadania edukacyjne nie może obejść się bez tych pracowników, jest również usługą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT;

-osób z zewnątrz korzystających z wyżywienia na stołówce jest opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług VAT na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych?

2.Czy wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i indeksów, duplikatów świadectw i dyplomów oraz zaświadczeń o przebiegu szkolenia dla uczniów i słuchaczy szkoły jest usługą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT, wykonywaną jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

1)Usługi świadczone na rzecz uczniów i nauczycieli Wnioskodawcy na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, spełniają przesłanki do uznania tych usług jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez względu, kto pokrywa koszty tych usług – rodzic, opiekun czy MOPS, GOPS, gdyż przepisy nie regulują kwestii pokrywania kosztów od źródła finansowania. Usługi prowadzenia stołówki w szkole polegające na wydawaniu (sprzedaży) posiłków uczniom przynależą do usług opieki nad młodzieżą, a wydawanie posiłków nauczycielom mieści się w sferze usług edukacyjnych.

Z kolei świadczenie usług stołówkowych na rzecz pracowników administracji i obsługi jest również usługą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż szkoła realizując zadania edukacyjne nie może się obejść bez pracowników administracyjnych i obsługi przy realizowaniu usług edukacyjnych. Opłata wnoszona przez uczniów szkoły, nauczycieli i pracowników administracji i obsługi obejmuje wyłącznie tzw. „wsad do kotła”, nie obejmuje ona wynagrodzeń pracowników, składek i kosztów utrzymania. Mimo, że szkoła pobiera z tego tytułu określone opłaty (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż działa w charakterze organu publicznego. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Usługi wyżywienia świadczone dla osób z zewnątrz są opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 839 ze zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniża się do 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia, ponieważ usługi te nie są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, ani usługami w zakresie kształcenia i wychowania. Koszt, jaki ponoszą osoby korzystające z tego wyżywienia, to tzw. „wsad do kotła” i również pełne koszty jego przygotowania.

2)Opłata pobierana przez szkołę od uczniów, słuchaczy absolwentów za wydanie dokumentów regulowanych ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198, 2203 i 2361) i rozporządzeniem z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U z 2018 r. poz. 939) takich jak: legitymacja, świadectwo, indeks, dyplom potwierdzający ukończenie szkoły i zaświadczenie za przebieg szkolenia, spełniają przesłanki do uznania tych usług jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za te usługi szkoła pobiera opłatę zgodnie z ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1044). Wszystkie osiągnięte dochody z opłat w całości odprowadzane są na rachunek jednostki nadrzędnej – Województwo (...). Wydawanie duplikatów świadectw, indeksów, legitymacji jest wykonywaniem zadań nałożonych na szkołę odrębnymi przepisami prawa i nie jest realizowane na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz w ramach władztwa publicznego. Pobierane w tym przypadku opłaty mają charakter opłat publicznoprawnych. Ich wysokość jest niezależna od szkoły, gdyż regulują ją przepisy prawa.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 29 marca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL4.4012.24.2019.2.JKU, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

a)wskazania, czy sprzedaż posiłków przygotowanych we własnej stołówce szkolnej dla uczniów szkoły i pracowników pedagogicznych, pracowników administracji i obsługi jest usługą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług – za nieprawidłowe,

b)wskazania, czy wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i indeksów, duplikatów świadectw i dyplomów oraz zaświadczeń o przebiegu szkolenia dla uczniów i słuchaczy szkoły jest usługą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wykonywaną jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług – za nieprawidłowe,

c)określenia, czy sprzedaż posiłków przygotowanych we własnej stołówce szkolnej dla osób z zewnątrz korzystających z wyżywienia na stołówce jest opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług – za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 1 kwietnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

18 kwietnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skarga wpłynęła do mnie 24 kwietnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej interpretacji,

2)zasądzenie na rzecz strony skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił skarżoną interpretację na interpretację – wyrokiem z 4 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2019 r.), sygn. akt I SA/Ol 386/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 9 lutego 2023 r. (data wpływu 26 maja 2023 r.), sygn. akt I FSK 1733/19 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 9 lutego 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia, tj. 29 marca 2019 r., w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 4 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2023 r.), sygn. akt I SA/Ol 386/19 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2023 r. (data wpływu 26 maja 2023 r.), sygn. akt I FSK 1733/19.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Ze wskazanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 tej ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy:

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1)podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

2)wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że >>Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność<<. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto w uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy), należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że województwo w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r. poz. 512), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie województwa:

Wskazać należy, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996 ze zm.):

Jak stanowi art. 2 wskazanej ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe:

W myśl art. 8 ust. 15 cyt. ustawy Prawo oświatowe:

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Zgodnie z art. 106 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy Prawo oświatowe:

Okoliczność wydawania dokumentów, będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1457 ze zm.), z którego wynika, że:

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 939 ze zm.).

W myśl przepisu § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Zgodnie z § 26 ust. 3 cyt. rozporządzenia:

Należy zauważyć, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówek oświatowych (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy sprzedaż posiłków przygotowanych we własnej stołówce szkolnej (stołówka nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym) dla uczniów szkoły i pracowników pedagogicznych (nauczycieli – zapewnienie im wyżywienia mieści się w sferze zadań edukacyjnych), pracowników administracji i obsługi, jest usługą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz uczniów szkoły, za których płatności dokonywane są przez MOPS, GOPS jest również usługą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wskazania, czy wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i indeksów, duplikatów świadectw i dyplomów oraz zaświadczeń o przebiegu szkolenia dla uczniów i słuchaczy szkoły jest usługą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT, wykonywaną jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Szkoła Policealna jest objęta systemem oświaty na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty, jest jednostką budżetową. Na terenie szkoły funkcjonuje internat wraz ze stołówką szkolną, z której korzystają uczniowie szkoły, nauczyciele, pracownicy administracji i obsługi oraz osoby z zewnątrz. Stołówka szkolna prowadzona jest w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych. Kuchnia istnieje na terenie internatu, który jest integralną częścią szkoły, a prowadzenie jej jest ściśle związane z działalnością szkoły, obsługiwana jest przez personel zatrudniony w szkole. Z posiłków przygotowywanych w stołówce korzystają uczniowie szkoły, nauczyciele szkoły (zapewnienie wyżywienia mieści się w sferze zadań edukacyjnych) i pracownicy administracji i obsługi szkoły (szkoła realizując zadania edukacyjne nie może obejść się bez pracowników administracyjnych i obsługi i nie mogłaby wykonywać zadań związanych z edukacją) oraz korzystają osoby z zewnątrz. Odpłatności za posiłki uczniowie pokrywają sami, ale są też sytuacje, gdzie na mocy porozumienia szkoły z MOPS lub GOPS opłaty za posiłki wnoszone są przez te właśnie jednostki.

Szkoła wydaje również duplikaty legitymacji szkolnych i indeksów dla uczniów i słuchaczy, duplikaty świadectw i dyplomów dla uczniów i absolwentów oraz zaświadczenia o przebiegu szkolenia dla absolwentów szkoły, na podstawie ustawy o systemie oświaty i rozporządzenia w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków. Za te usługi szkoła pobiera opłatę zgodnie z ustawą o opłacie skarbowej. Wszystkie osiągnięte dochody z opłat w całości odprowadzane są na rachunek jednostki nadrzędnej – Województwa (...). Wydawanie duplikatów świadectw, indeksów i legitymacji jest wykonywaniem zadań nałożonych na szkołę odrębnymi przepisami prawa i nie jest realizowane na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz w ramach władztwa publicznego. Pobierane w tym przypadku opłaty mają charakter opłat publicznoprawnych. Ich wysokość jest niezależna od szkoły, gdyż regulują ją przepisy prawa.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego należy zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 386/19: ,,W niniejszej sprawie bezsporne pomiędzy stronami postępowania pozostawało jedynie stanowisko, że sprzedaż posiłków przygotowanych w stołówce szkolnej na rzecz osób z zewnątrz podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 i poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Sporne były natomiast wszystkie inne postawione do rozstrzygnięcia organowi interpretacyjnemu kwestie dotyczące opłat za wyżywienie pobieranych od uczniów (również w przypadku, gdy opłaty za wyżywienie są ponoszone ze środków Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej lub Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej) i pracowników szkoły (w tym nauczycieli), jak również opłat pobieranych za wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i indeksów, świadectw i dyplomów oraz zaświadczeń o przebiegu szkolenia dla uczniów i słuchaczy szkoły.

Rozstrzygnięcie tego sporu wymagało zbadania, czy Województwo, wykonując zadania z zakresu edukacji publicznej poprzez swoją jednostkę organizacyjną, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W ocenie Województwa, w powyższym zakresie zostało ono wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy. Natomiast, zdaniem organu interpretacyjnego, czynności wykonywane przez Województwo podlegają opodatkowaniu VAT.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko Województwa uznać należało za prawidłowe w kwestii opłat pobieranych za posiłki wydawane uczniom oraz wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i indeksów, świadectw i dyplomów oraz zaświadczeń o przebiegu szkolenia”.

,,(…) Niewątpliwie zadaniem własnym Województwa jest m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną, w tym w zakresie szkolnictwa wyższego (art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie województwa). W pojęciu edukacji publicznej mieści się m.in. prowadzenie szkół policealnych. Każda z opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej aktywności Województwa realizowana jest odpłatnie i ma konkretnego odbiorcę. Nie oznacza to jednak, że w każdej z tych sytuacji można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Nie sposób za takie uznać wydawania posiłków w stołówkach dla uczniów szkół, czy też duplikatów legitymacji szkolnych, świadectw szkolnych i innych podobnych dokumentów.

(…) Z treści powołanych unormowań wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Jak wskazał NSA w wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15, poza kosztem tzw. „wkładu do kotła”, który ponoszą rodzice uczniów, inne wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez jednostkę samorządu terytorialnego. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. Podobny pogląd wyraził również NSA w wyroku z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10 (Lex nr 745087), wskazując, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 u.s.o., powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania”.

Jak również wskazał Sąd: ,,Reasumując, prowadzenie stołówki szkolnej mieści w zadaniach edukacyjnych Województwa wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie Województwo nie działa jako podatnik VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Dokonując sprzedaży obiadów w stołówce na rzecz uczniów w stanie faktycznym opisanym we wniosku, Województwo realizuje zadanie własne z zakresu edukacji publicznej. Pobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego, gdyż ich wysokość jest regulowana przez ustawodawcę, a do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Stanowisko to dotyczy również opłat uiszczanych z dofinansowania GOPS lub MOPS. Pobierana w okolicznościach sprawy opłata nie jest ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, na zasadzie swobody zawierania umów, co wynika z art. 106 ust. 4 i 5 ustawy – Prawo oświatowe”.

Według Sądu: ,,Podobnie w przypadku opłaty za wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych, świadectw szkolnych i innych podobnych dokumentów uznać należy, że dotyczy ona czynności wykonywanych przez podmiot prawa publicznego. Ustawa ogranicza w tych przypadkach dowolność kształtowania treści zobowiązania. Podstawę prawną ograniczenia zawierają art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.s.o. oraz przepisy § 22 ust. 1 i § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Z unormowań tych bezspornie wynika, że w zależności od rodzaju wydawanego duplikatu, należność z tego tytułu ma być równa kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu lub ma odpowiadać kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłata ta ma charakter opłaty publicznoprawnej i jako taka nie podlega przepisom ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów ustawy – Prawo oświatowe i pobierając opłaty, strona skarżąca występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań własnych z zakresu edukacji publicznej i tym samym nie odzwierciedlają wydatków, jakie poniósłby przedsiębiorca prowadzący działalność w tym zakresie. Ponadto wyłączenie z opodatkowania czynności opisanych we wniosku nie stanowi zakłócenia konkurencji, gdyż krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej na zasadach określonych w przepisach ustawy – Prawo oświatowe”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1733/19 wskazał, że:

,,4.1. Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, sporne były kwestie dotyczące opłat za wyżywienie pobieranych od uczniów (również w przypadku, gdy opłaty za wyżywienie są ponoszone ze środków Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej lub Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej) i pracowników szkoły (w tym nauczycieli), jak również opłat pobieranych za wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i indeksów, świadectw i dyplomów oraz zaświadczeń o przebiegu szkolenia dla uczniów i słuchaczy szkoły.

4.2. Rozstrzygnięcie tego sporu wymagało zbadania, czy skarżąca, wykonując zadania z zakresu edukacji publicznej poprzez swoją jednostkę organizacyjną, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o PTU. W ocenie Województwa, w powyższym zakresie zostało ono wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU”.

,,(…) 5.1. Na wstępie należy zauważyć, że stanowisko organu zaprezentowane w skardze kasacyjnej jest niespójne ze stanowiskiem przedstawionym przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego.

5.2. W powołanej interpretacji ogólnej organ wyjaśnił, że do jednostek powoływanych celem realizacji zadania własnego jednostek samorządu terytorialnego w postaci edukacji publicznej, zaliczyć należy m.in. przedszkola, szkoły podstawowe, szkoły ponadpodstawowe, zespoły szkół specjalnych, zespoły szkół integracyjnych, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze, zespoły szkół zawodowych, zespoły szkół zawodowych specjalnych, zespoły szkół ogólnokształcących, bursy i schroniska młodzieżowe. Wskazane jednostki świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy ustawy Prawo oświatowe (dalej: u.p.o.). Jednostki te mogą również dokonywać świadczeń ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek, opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. „zielonych szkół”. Za dodatkowe czynności zwykle pobierane są opłaty. Analizowane w interpretacji ogólnej czynności pokrywają się zasadniczo z czynnościami stanowiącymi przedmiot sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, gdzie sporne były kwestie dotyczące opłat za wyżywienie pobieranych od uczniów, jak również opłat pobieranych za wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i indeksów, świadectw i dyplomów oraz zaświadczeń o przebiegu szkolenia dla uczniów i słuchaczy szkoły. W podsumowaniu interpretacji Minister Finansów stwierdził, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia”.

,,(…) 6.2. Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy VAT krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

6.3. Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów - nie jest podatnikiem VAT. Jeżeli jednak organy te działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

7.1. Przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

7.2. Zawęził on przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT tych organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami.

7.3. Niewątpliwie zadaniem własnym Województwa jest m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną, w tym w zakresie szkolnictwa wyższego (art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie województwa). W pojęciu edukacji publicznej mieści się m.in. prowadzenie szkół policealnych. Każda z opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej aktywności Województwa realizowana jest odpłatnie i ma konkretnego odbiorcę. Nie oznacza to jednak, że w każdej z tych sytuacji można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PTU. Nie sposób za takie uznać wydawania posiłków w stołówkach dla uczniów szkół, czy też duplikatów legitymacji szkolnych, świadectw szkolnych i innych podobnych dokumentów.

7.4. Placówki edukacyjne świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy u.p.o., jak również mogą dokonywać świadczeń ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek (por. art. 106 u.p.o), wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. "zielonych szkół". Za dodatkowe czynności zwykle pobierane są opłaty.

8.1. Przede wszystkim mieć należy na uwadze, że z samej treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika jednoznacznie, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają opłaty w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Decydujący bowiem jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności.

8.2. Ponadto istotne jest, że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. W tych przypadkach odpłatności zwykle zatem nie dochodzi do pełnej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń wykonywanych w ramach zawieranego stosunku prawnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

8.3. W kwestii nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r., C-520/14 wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół), a ekwiwalentem płaconym przez rodziców, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51).

8.4. Abstrahując zatem od publicznoprawnego charakteru, w jakim w przypadku tych świadczeń z zakresu edukacji działa jednostka samorządu terytorialnego, z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy VAT, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 pkt 44, z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, Rec. s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, Rec. s. 1-3017, pkt 45; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03, Rec. s. I-4357, pkt 47).

8.5. Tym samym ustanowiona odpłatność za wykonywane przez Województwo czynności, będące przedmiotem sporu w tej sprawie, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o PTU), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 ustawy o PTU).

8.6. Dodatkowo należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 1 września 2022 r., I FSK 1147/19, stwierdził, że za bezpodstawne należy uznać stanowisko, jakoby realizacja przez jednostkę samorządu terytorialnego także takich świadczeń, jak sprzedaż posiłków w szkołach i przedszkolach również nauczycielom oraz pracownikom, ściśle związana ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, miała miejsce na podstawie umów cywilnoprawnych, zaś uiszczane z tego tytułu opłaty były wynagrodzeniem mającym przymiot odpłatności za wykonywanie usług o charakterze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o PTU)”.

,,(…) 9.2. W świetle przywołanej argumentacji za bezpodstawne należy uznać stanowisko, jakoby realizacja przez jednostkę samorządu terytorialnego świadczeń takich jak sprzedaż posiłków przygotowanych we własnej stołówce szkolnej dla uczniów szkoły i pracowników administracji i obsługi, dla których wydawanie posiłków jest ściśle związane z działalnością edukacyjną oraz wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i indeksów, duplikatów świadectw i dyplomów oraz zaświadczeń o przebiegu szkolenia dla uczniów i słuchaczy szkoły miała miejsce na podstawie umów cywilnoprawnych, zaś uiszczane z tego tytułu opłaty były wynagrodzeniem jednostki samorządu terytorialnego mającym przymiot odpłatności za wykonywanie usług o charakterze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o PTU)”.

Mając na uwadze treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 386/19 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2023 r. (data wpływu 26 maja 2023 r.), sygn. akt I FSK 1733/19, należy wskazać, że sprzedaż posiłków przygotowanych we własnej stołówce szkolnej (stołówka nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym) dla uczniów szkoły i pracowników pedagogicznych (nauczycieli – zapewnienie im wyżywienia mieści się w sferze zadań edukacyjnych), pracowników administracji i obsługi, jest usługą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz sprzedaż posiłków na rzecz uczniów szkoły, za których płatności dokonywane są przez MOPS, GOPS, a także wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i indeksów, duplikatów świadectw i dyplomów oraz zaświadczeń o przebiegu szkolenia dla uczniów i słuchaczy szkoły jest usługą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wykonywaną jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy sprzedaż posiłków przygotowanych we własnej stołówce szkolnej dla osób z zewnątrz korzystających z wyżywienia na stołówce jest opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy powtórzyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że sprzedaż posiłków przygotowanych w stołówce szkolnej na rzecz osób z zewnątrz – jak wynika z opisu sprawy – stanowi czynności odpłatne. W odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę, widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez Województwo, za pośrednictwem jego jednostki organizacyjnej (placówki oświatowej – szkoły), usługą. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Zainteresowany w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

W ocenie tut. Organu, działania Województwa stanowią realizację tego świadczenia i stanowią niewątpliwie czynności podlegające opodatkowaniu, bowiem czynności te – jak wynika z wniosku – są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę.

Stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi jest zatem podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż posiłków przygotowanych we własnej stołówce szkolnej dla osób z zewnątrz nie stanowi czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Czynność ta podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Sprzedaż posiłków na rzecz osób z zewnątrz stanowi odpłatne świadczenie usług, która to czynność, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy:

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie art. 146a pkt 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy:

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:

Z uregulowań zawartych w cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w przywołanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Należy również wskazać, że jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2350):

W poz. 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56):

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy:

W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług wydawania posiłków dla podmiotów zewnętrznych należy wskazać, że funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są m.in. powołane.

Natomiast świadczenia usług wyżywienia na rzecz podmiotów zewnętrznych nie można uznać za w sposób ścisły związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi. Wykonanie przedmiotowych usług nie wpływa na prawidłową realizację przez jednostki oświatowe zadań w zakresie opieki nad dziećmi.

Tym samym usługi wyżywienia na rzecz podmiotów zewnętrznych, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach stołówki prowadzonej przez jednostkę oświatową Województwa, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, ponieważ usługi te nie są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Wobec powyższego usługi wyżywienia świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych, pod warunkiem zakwalifikowania ich przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 56 są opodatkowane stawką VAT w wysokości 8% – zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w związku z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość wynosi obecnie 23%.

Podsumowując, czynności związane z wyżywieniem, wykonywane na rzecz osób z zewnątrz korzystających z wyżywienia na stołówce są opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

-ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

-ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

-ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r. poz. 512 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie województw

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy:

-pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

-edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki, jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).