Interpretacja indywidualna z dnia 22 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.387.2023.2.AM

Dotyczy opodatkowania aportu stacji uzdatniania wody oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację tej inwestycji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania aportu stacji uzdatniania wody oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację tej inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 września 2023 r. (wpływ 18 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie dalej: Ustawa o samorządzie gminnym) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Gmina jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest między innymi infrastruktura wodociągowa i infrastruktura kanalizacji sanitarnej. Przedmiotem niniejszego wniosku jest inwestycja dotycząca budowy stacji uzdatniania wody. Ponoszone przez Gminę wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją wyżej wymienionej inwestycji będą dokumentowane przez wystawcę/usługodawcę wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem. Inwestycja będzie finansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, w tym ze środków pozyskanych w ramach Programu Rządowego Funduszu Polski Ład.

Wytworzone w ramach inwestycji poszczególne środki trwałe będą mieć wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego pn. A. Sp. z o. o. (dalej: Spółka), której jedynym udziałowcem jest Gmina. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. prowadzenie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy.

W związku z przyjętym na terenie Gminy schematem prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej (tj. prowadzenie jej przez Spółkę), w tym podejmowaniem przez Spółkę działań związanych z ciągłym i systematycznym zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków na terenie Gminy. Gmina będzie wnosiła do Spółki w drodze aportu nieruchomości, w tym grunty, budynki i budowle oraz urządzenia powstałe w wyniku inwestycji zdatne do użytku i środki trwałe ruchome (samochody), ale nie używane przez gminę. W związku z powyższym, Gmina po zakończeniu realizacji inwestycji rozpocznie procedurę aportową mającą na celu zrealizowanie zamiaru Gminy, tj. wniesienie powstałej stacji uzdatniania wody do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki. Jednocześnie inwestycja będzie udostępniana Spółce po transakcji aportu. Spółka będzie uczestniczyć w odbiorze tej inwestycji i będzie, mogła dokonać weryfikacji zgodności wykonanych prac z założeniami przedstawionymi w projekcie inwestycji. Gmina nie ma możliwości zastąpienia Spółki w zakresie wykonanych przez Spółkę obowiązków związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną, w tym świadczenia usług dostawy wody w nieprzerwany, ciągły oraz zapewniający jakość usług na poziomie oferowanym przez Spółkę. Infrastruktura po dokonaniu aportu będzie wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem przez Spółkę do prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy.

Działanie takie jest logicznym skutkiem wykonywania zadań z zakresu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy w całości poprzez Spółkę.

Należy zauważyć, iż transakcja aportu stanowi jedną z form przeniesienia prawa własności majątku na rzecz innego podmiotu (tutaj spółki z o. o.) w zamian za udziały w kapitale zakładowym tego podmiotu będące w tym przypadku substytutem wynagrodzenia. Dokonanie aportu wiąże się zatem z utratą prawa własności rzeczy.

Od momentu dokonania aportu jedynym podmiotem uprawnionym do dysponowania rzeczą staje się podmiot przyjmujący aport. Gmina w celu dokonania aportu podejmuje szereg działań, które pozwalają jej na prawidłowe przygotowanie procesu aportu, zabezpieczenie tego procesu oraz przeprowadzenie go zgodnie z prawem w tym z obowiązującymi w Gminie zasadami dysponowania mieniem komunalnym.

Infrastruktura stacji uzdatniania wody w praktyce wnoszona jest w wysokości wydatków poniesionych na jej realizację. Transakcja aportu zostanie zrealizowana przed oddaniem stacji uzdatniania wody do użytkowania. Mając na uwadze powyższe w ramach niniejszego wniosku, Gmina pragnie potwierdzić sposób traktowania dla potrzeb VAT transakcji polegających na wnoszeniu do Spółki aportem stacji uzdatniania wody, tj. gruntów na których powstaną dwa budynki, budynek biurowy do obsługi stacji, budynek technologiczny wraz z filtrami i pompami, sieć wodociągowa i energetyczna, trzy studnie oraz dwa samochody niezbędne do prawidłowego funkcjonowania stacji, a także prawa do odliczenia VAT planowanego do poniesienia z tytułu realizacji inwestycji.

Zgodnie z opisem stanu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, wyżej wymienione środki trwałe będą udostępniana Spółce po zakończeniu procedury aportowej, rozumianej jako wniesienie ich aportem do Spółki. Jak wskazano we Wniosku aport nastąpi następnego dnia po zakończeniu i protokólarnym odbiorze inwestycji przed jej oddaniem do użytkowania. Dodatkowo należy wskazać, iż w przypadku wystąpienia nadwyżki wartości aportu wynikającej z niepodzielności udziałów w Spółce, kwota nadwyżki może zostać przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki. W zamian za Infrastrukturę wniesioną do Spółki w drodze aportu, Gmina otrzyma od Spółki udziały w jej kapitale zakładowym.

Jednocześnie jeżeli transakcja aportu Infrastruktury zostanie uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, Spółka będzie zobowiązana do dopłaty na rzecz Gminy wynagrodzenia w formie pieniężnej w wysokości odpowiadającej wartości VAT należnego z tytułu transakcji aportu. W konsekwencji aport zostanie rozliczony w kwocie netto, a Gmina otrzyma udziały w Spółce w kwocie odpowiadającej wartości netto Infrastruktury. Natomiast VAT związany z transakcją zostanie rozliczony poprzez przekazanie Gminie przez Spółkę kwoty odpowiadającej VAT należnemu.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Jedynym właścicielem wszystkich obiektów będących przedmiotem aportu, łącznie z siecią energetyczną i studniami będzie Gmina (…).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane sieć wodociągową, energetyczną oraz 3 studnie, filtry i pompy należy traktować jako budowlę. Ww. elementy stanowią część inwestycji, którą całościowo należy traktować jako budowlę.

Gmina (…) przeprowadziła postępowanie o zamówienie publiczne w formie przetargu nieograniczonego w formule zaprojektuj i wybuduj na zadanie pn. „(…)”.

Zgodnie z Programem (…), który stanowi załącznik do dokumentacji przetargowej, wyłoniony wykonawca ma za zadanie między innymi - zakup 2 szt. samochodów do obsługi stacji, tj. samochodu:

a)typ nadwozia (...) - fabrycznie nowy samochód dostawczy.

Samochód będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej - będzie spełniał warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Gmina przekaże spółce aportem pojazd z zastrzeżeniem, że ma być używany tylko i wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. do obsługi stacji.

b)typ nadwozia (...) - fabrycznie nowy samochód dostawczy.

Samochód będzie spełniał warunki określone w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT (pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą...).

Spełnienie wymagań potwierdzone będzie zaświadczeniem wydanym przez stację kontroli pojazdów (adnotacja VAT 1 w dowodzie rejestracyjnym).

Wyżej wymienione samochody nie będą użytkowane przez Gminę.

Pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 18 września 2023 r.

Czy wniesienie aportem do Spółki stacji uzdatniania wody, w skład której wchodzą grunty z dwoma budynkami, tj. budynkiem biurowym do obsługi stacji i budynkiem technologicznym wraz z filtrami i pompami, sieć wodociągowa i energetyczna, trzy studnie oraz dwa samochody, będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki wyżej wymienionej stacji uzdatniania wody przed oddaniem do użytkowania, Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budowę wyżej wymienionego zadania?

Państwa stanowisko w sprawie

Wniesienie do Spółki nieruchomości stanowiących zbiór obiektów budowlanych (budynków i budowli) oraz ruchomości w drodze czynności aportu stanowić będzie czynność o charakterze cywilnoprawnym.

W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 1, w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel wytworzonymi w ramach inwestycji środkami trwałymi w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ponadto warunkiem przyznania prawa do odliczenia VAT jest niezaistnienie przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w art. 88 ustawy o VAT.

Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
• pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
• czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Gminy wniesienie aportem do Spółki nieruchomości i ruchomości przed ich oddaniem do użytkowania stanowi będzie czynność o charakterze cywilnoprawnym. Jednocześnie przedmiotowa czynność spełnia zdaniem Gminy przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem w przypadku Gminy wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego.

W opinii Gminy dla stwierdzenia istnienia prawa do pełnego odliczenia VAT nie ma przy tym znaczenia moment wniesienia aportem ww. infrastruktury, nieruchomości i samochodów do Spółki.

Niezależnie od okoliczności, czy aport nastąpi przed jej oddaniem do użytkowania, czy też bezpośrednio po oddaniu do użytkowania, czy też z opóźnieniem. Gmina od początku realizacji inwestycji ma zamiar wniesienia aportem wytworzonego majątku do Spółki, a zatem wykorzystania go do czynności, jak już stwierdzono opodatkowanych VAT.

W takim przypadku jedyną cechą rozróżniającą dokonywane czynności aportu jest czas trwania procedury aportowej, której złożoność oraz skutki w postaci zmian faktycznych i prawnych w majątku Gminy, mogą wymagać ze strony Gminy znacznych nakładów organizacyjnych, w tym zaangażowania podmiotów zewnętrznych. Co istotne zamiar Gminy będzie przez nią urzeczywistniany bezpośrednio po zakończeniu procedur aportowych. Innymi słowy moment zakończenia procedury aportowej odniesie w przypadku Gminy skutek w postaci wniesienia aportem do Spółki przedmiotowej inwestycji w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Tym samym mając na uwadze charakter dokonywanej czynności (aportu) oraz zamiar wykorzystania powstałego majątku do czynności opodatkowanych VAT, w ocenie Gminy będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług związanych z realizacją Infrastruktury. Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Ponadto, w związku z tym, iż środki trwałe po oddaniu inwestycji do użytkowania, będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zdaniem Gminy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące pre‑współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT).

W konsekwencji, Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji przy założeniu zachowania przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego schematu wykorzystania powstałych w wyniku ww. inwestycji efektów rzeczowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy:

Z art. 15 ust. 2 ustawy wynika, że:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy czynność wniesienia aportem do Spółki stacji uzdatniania wody tj. gruntów, na których powstaną dwa budynki, budynek biurowy do obsługi stacji, budynek technologiczny wraz z filtrami i pompami, sieć wodociągowa i energetyczna, trzy studnie oraz dwa samochody niezbędne do prawidłowego funkcjonowania stacji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów.

W tym miejscu należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc do Spółki aport w postaci stacji uzdatniania wody, nie będą Państwo działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części należy przywołać definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a lub pkt 2 tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl któreg

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia obiektu budowlanego, budynku, budowli oraz obiektu liniowego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a Prawa budowlanego:

Zgodnie z Państwa wskazaniem, w ramach transakcji aportu zamierzają Państwo przekazać do Spółki z o. o. (zarejestrowany, czynny podatnik VAT) w zamian za udziały stację uzdatniania wody, która będzie się składać z gruntów, na których będą posadowione budynek biurowy do obsługi stacji i budynek technologiczny wraz z filtrami i pompami, sieć wodociągowa i energetyczna, trzy studnie, ponadto przedmiotem aportu będą także dwa samochody.

Wskazali Państwo również, że sieć wodociągową, energetyczną oraz 3 studnie, filtry i pompy, należy traktować zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jako budowle. Ww. elementy stanowią część inwestycji, którą całościowo należy traktować jako budowlę.

Skoro przedmiotem aportu stacji uzdatniania wody do Spółki będą budynki oraz budowle zasadne jest zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla tej transakcji.

Wskazali Państwo, że nie będą użytkować powstałej w ramach inwestycji stacji uzdatniana wody. Stanowiąca przedmiot aportu infrastruktura użytkowana będzie przez Spółkę, po dokonaniu aportu (aport stacji uzdatniania wody nastąpi po zakończeniu przez Państwa realizacji inwestycji). Aport nastąpi następnego dnia po zakończeniu i protokólarnym odbiorze inwestycji przed jej oddaniem do użytkowania. Dodatkowo w przypadku wystąpienia nadwyżki wartości aportu wynikającej z niepodzielności udziałów w Spółce, kwota nadwyżki może zostać przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki. W zamian za Infrastrukturę wniesioną do Spółki w drodze aportu, otrzymają Państwo od Spółki udziały w jej kapitale zakładowym.

Przekazanie aportem do Spółki budynków i budowli powstałych w ramach inwestycji nastąpi w okresie nieprzekraczającym dwa lata od momentu oddania ich do użytkowania.

Zatem przekazanie aportem do Spółki budynków i budowli nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji aport budynków i budowli do Spółki nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Aby ustalić, czy wniesienie aportem budynków i budowli objętych zakresem wniosku do Spółki będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, należy rozstrzygnąć, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na ich wytworzenie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego sformułowane są w art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. We wniosku wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz będą realizować inwestycję z zamiarem przekazania jej efektów w ramach czynności opodatkowanych, tj. dokonanie aportu na rzecz Spółki. Za czynność tę otrzymają Państwo wynagrodzenie, które będzie składało się z otrzymanych udziałów w wartości poniesionych przez Państwa nakładów inwestycyjnych.

Oznacza to, że budynki i budowle wytworzone w ramach inwestycji zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizowaną inwestycję, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Skoro będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na budowę budynków i budowli w ramach realizowanej inwestycji, nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla dostawy budynków i budowli w ramach aportu stacji uzdatniania wody do Spółki.

W analizowanej sprawie odnośnie transakcji aportu do Spółki budynków i budowli powstałych w ramach inwestycji nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo do zwolnienia. Jak wskazano powyżejbędzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem stacji uzdatniania wody. Ponadto budynki i budowle od momentu ich wybudowania nie będą przez Państwa wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku.

Skoro budynki i budowle, które będą przedmiotem aportu nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT to w myśl art. 29a ust. 8 ustawy ze zwolnienia od podatku VAT nie będzie mógł korzystać również grunt, na którym są one posadowione. W przypadku bowiem dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wskazali Państwo także, że przedmiotem aportu będą następujące samochody:

a)typ nadwozia (...) - fabrycznie nowy samochód dostawczy, który będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej - będzie spełniał warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Przekażą Państwo Spółce aportem ww. samochód z zastrzeżeniem, że ma być używany tylko i wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. do obsługi stacji,

b)typ nadwozia (...) - fabrycznie nowy samochód dostawczy, który będzie spełniał warunki określone w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT (pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą). Spełnienie wymagań potwierdzone będzie zaświadczeniem wydanym przez stację kontroli pojazdów (adnotacja VAT 1 w dowodzie rejestracyjnym).

Wyżej wymienione samochody nie będą użytkowane przez Państwa.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, należy wskazać, że dla aportu ww. samochodów do Spółki nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo do zwolnienia. Samochody od momentu ich nabycia nie będą przez Państwa wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku VAT od wskazanych samochodów, to w myśl z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do zapisu ust. 2 tego artykułu:

Jak stanowi art. 2 pkt 34 ustawy:

Na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy:

Art. 86a ust. 4 ustawy:

Jak stanowi ust. 5 ww. artykułu:

W myśl art. 86a ust. 9 ustawy:

W analizowanej sprawie, mając na uwadze powołane przepisy, wniesione aportem samochody nie podlegają ograniczonemu prawu do odliczenia podatku. Jeden z samochodów będzie spełniał warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, drugi jest pojazdem samochodowym, dla którego spełnienie wymagań potwierdzone będzie zaświadczeniem wydanym przez stację kontroli pojazdów.

Tym samym warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. We wniosku wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zaś samochody przekażą aportem do spółki (czynność opodatkowana). Zatem – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na ww. samochody, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, czynność wniesienia aportem stacji uzdatniania wody (na którą składać się będą: grunty, na których będą posadowione budynek biurowy do obsługi stacji i budynek technologiczny wraz z filtrami i pompami, sieć wodociągowa i energetyczna, trzy studnie oraz dwa samochody) do Spółki, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, niekorzystająca ze zwolnienia z tego podatku - będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla przedmiotu aportu wg stawek podatkowych właściwych dla tych towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji i poczynione w związku z nią zakupy. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Zatem, oceniając całościowo Państwa stanowisko należy uznać je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze. zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).