Interpretacja indywidualna z dnia 22 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.330.2023.1.DS

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją pn.: „(...)”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) jest jednostką samorządu terytorialnego, która posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności dokonuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina, zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą sprawy „wodociągów zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz”.

Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ramach struktury Gminy (...) funkcjonują jednostki budżetowe (szkoły, zespół szkolno-przedszkolny, Gminny Ośrodek (...) i zakłady budżetowe (Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji w (...), Zakład (...) z siedzibą w (...)), które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego i które dokonują dostawy towarów usług oraz dokonują zakupów w ramach centralizacji VAT (Sprzedawca/Nabywca Gmina (...) i NIP gminy).

Gmina realizuje swoje zadania w zakresie gospodarki komunalnej samodzielnie jak również poprzez samorządowy zakład budżetowy. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Art. 14 ustawy o finansach publicznych, określający czynności, które mogą być wykonywane przez zakłady budżetowe oraz przepisy art. 1, art. 2 i art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej wskazują, że przepis ten określa czynności gospodarki komunalnej będące własnymi zadaniami o charakterze użyteczności publicznej jednostki samorządowej, która może te zadania realizować poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jedocześnie realizować innych czynności. Innymi słowy, z regulacji tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.

Gmina prowadziła i prowadzi szereg inwestycji wodno-kanalizacyjnych polegających na budowie kanalizacji, przepompowni oraz brakujących odcinków wodociągu. Inwestycje realizowane są etapami. Ukończone elementy sieci przekazywane są w użytkowanie zakładowi budżetowemu, który jest jednostką organizacyjną Gminy odpowiedzialną za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej i jednocześnie zakładem budżetowym działającym zgodnie z art. 15 w związku z art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, realizuje zadania Gminy wykorzystując majątek gminy przekazany w trwały zarząd do świadczenia usług opodatkowanych, zwolnionych oraz poza ustawą o VAT. Przedmiotem działalności zakładu budżetowego jest między innymi odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, zaopatrzenie w wodę, a także wykonywanie remontów instalacji wodno-kanalizacyjnych. Zakład budżetowy wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Odbiorcami usług świadczonych przez zakład budżetowy są osoby fizyczne, przedsiębiorcy, jednostki i instytucje. Gmina (...) w związku z Wnioskiem o dofinansowanie z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych z dnia 9 sierpnia 2021 r. nr (...) na podstawie decyzji Prezesa Rady Ministrów otrzymała promesę finansowania ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID‑19 zadania inwestycyjnego realizowanego przez gminę polegającego na „(...)”. W 2022 roku po przeprowadzeniu postępowania przetargowego 16 września 2022 r. podpisano umowę z wykonawcą inwestycji. Planowana data zakończenia Inwestycji to 16 września 2024 r. Wypłaty środków z Promesy planowane są w 2023 i 2024 r. Wartość dofinansowania wynosi 12.635.000,00 zł. Wynagrodzenie wykonawcy wyłonionego w drodze przetargu i zgodnie z podpisaną umową wynosi 15.451.977,82 złotych. Gmina w pierwszej kolejności musi zapłacić udział własny, a następnie wnioskować o kwoty objęte dofinansowaniem.

Zadanie (l, II, III i IV) będzie polegać na:

I. (...).

Zakres rzeczowy: (...)

Uzbrojenie sieci: (...)

W zakres przedsięwzięcia nie wchodzą przyłącza o średnicy DN 160.

Zakresem zamówienia objęte jest odtworzenie nawierzchni dróg (utwardzonych i nieutwardzonych), w których zlokalizowane są budowane sieci kanalizacyjne.

II. Rozbudowa sieci wodociągowej łączącej miejscowość (...) z (...).

Zakres rzeczowy:

Wykonanie sieci wodociągowej z rur ciśnieniowych dwuwarstwowych PE100 typ SDR17 o średnicy DN160 mm i długości około 1140 m metodą przecisku i przewiertu sterowanego, łączonych w procesie zgrzewania doczołowego lub elektrooporowego wraz z uzbrojeniem.

III. Rozbudowa sieci wodociągowej łączącej miejscowości (...) i (...).

Zakres rzeczowy:

Wykonanie sieci wodociągowej z rur ciśnieniowych dwuwarstwowych PE100 RC typ SDR17 o średnicy DN125 mm i długości około 1.209 m metodą przecisku i przewiertu sterowanego, łączonych w procesie zgrzewania doczołowego lub elektrooporowego wraz z uzbrojeniem.

IV. (...)

Zakres rzeczowy: (...)

Szczegółowy zakres oraz sposób wykonania robót budowlanych, o których mowa powyżej określają:

1)specyfikacja warunków zamówienia,

2)dokumentacja projektowa,

3)specyfikacje techniczne wykonania i odbioru robót budowanych (STWiORB),

4)przedmiary robót.

Zgodnie z zasadami udzielania dofinansowania z Polskiego Ładu wypłata z Promesy następuje na podstawie wniosku o wypłatę i w przypadku inwestycji realizowanych w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy wypłata pełnej kwoty Promesy nastąpi po zakończeniu realizacji Inwestycji. Natomiast w przypadku Inwestycji realizowanych w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, na podstawie jednej umowy wypłata środków z Promesy nastąpi w dwóch transzach, każdorazowo po zakończeniu określonego etapu prac w ramach realizacji Inwestycji:

a)pierwsza transza wysokości nie wyższej niż 50% kwoty Promesy,

b)druga transza w wysokości kwoty Promesy pomniejszonej o kwotę wypłaconą w pierwszej transzy.

Finansowanie Inwestycji odbywać się będzie w ramach programu Fundusz Inwestycji Strategicznych Polski Ład w kwocie brutto. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto.

Przyznawanie bezzwrotnego dofinansowania w kwocie brutto planowanej Inwestycji w ramach Programu Inwestycji Strategicznych odbywa się zgodnie z Uchwałą Rady Ministrów Nr 84/2021 z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład. Program Inwestycji Strategicznych (dalej: „Uchwała”). Zgodnie z § 4 pkt 1 Uchwały „jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego”. Faktury VAT, dokumentujące wydatki związane z realizacją przedmiotowych inwestycji będą wystawiane na Gminę i zostaną przedstawione BGK jako załączniki do rozliczenia realizacji operacji.

Inwestycje dotyczące punktów l, II, III dotyczą inwestycji służących czynnościom wyłącznie opodatkowanym. Natomiast w przypadku inwestycji nr IV pn.: „(...)” dotyczy inwestycji służącej czynnościom opodatkowanym i poza zakresem podatku VAT. Ujęcie wody w (...) będące przedmiotem inwestycji obsługuje mieszkańców miejscowości (...) i (...) w zakresie dostarczania wody. Zakład budżetowy posiada podpisane umowy z mieszkańcami i na podstawie odczytów liczników wystawia faktury VAT. Na terenie miejscowości (...) znajduje się budynek świetlicy wiejskiej. Obciążenie za zużytą wodę zakład budżetowy wystawia w formie noty księgowej dla gminy (...) (bez podatku VAT ten sam podatnik). Zadanie nr IV będzie rozliczane finansowo (faktura wykonawcy) w roku 2024. Na uwagę zasługuje jednak fakt, iż w przypadku ujęcia wody będącego przedmiotem inwestycji Gmina tylko w marginalnym zakresie wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, polegające na dostarczaniu wody na potrzeby podmiotów wewnętrznych. Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotowa infrastruktura objęta inwestycją nr IV - ujęcie wody jest wykorzystywane do działalności gospodarczej zakładu budżetowego Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdzie Gmina jest w stanie precyzyjnie obliczyć, że sprzedaż dla odbiorców zewnętrznych liczona strukturą metrażową (w m³) stanowi ponad 90% oraz - w marginalnym zakresie - do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego też Gmina planuje odliczyć podatek od towarów i usług od planowanej inwestycji metodą indywidualnego prewspółczynnika - metodą metrażową.

 Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie przedstawić indywidualny prewspółczynnik, który wyliczany byłby według następującego wzoru:

X = Z*100% / (Z+W)

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych, podlegających VAT (w metrach sześciennych)

W - ilość dostarczonej wody w ramach transakcji wewnętrznych (Gmina i jednostki budżetowe), niepodlegające VAT (w metrach sześciennych).

Z powyższego wzoru i posiadanych danych za rok 2020, 2021, 2022 wynika, że prewspółczynnik wyliczony według powyższego wzoru wynosi odpowiednio za rok: 2020 - 99%, 2021 - 99%, 2022 - 92%. Mniejszy prewspółczynnik w roku 2022 wynika z większego zużycia wody w świetlicy wiejskiej w związku z przebywaniem tam uchodźców z Ukrainy. Prewspółczynnik zakładu budżetowego wyliczony według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wynosi 55%.

Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego (metrażowego) mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez zakład budżetowy samodzielnie działalności wodociągowej i dokonywanych nabyć w tym zakresie. Po zakończonym roku realizacji inwestycji Gmina jest w stanie ustalić indywidualny wskaźnik na podstawie ilości dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych i wewnętrznych. Tak obliczony prewspółczynnik będzie skorygowany w styczniu następnego roku do faktycznej wielkości za dany rok.

Zdaniem Wnioskodawcy proporcja wskazana w rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków na infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury, w przeciwieństwie do wskaźnika metrażowego.

Wskazany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić precyzyjnie, wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).

Pytania

1.Czy Gminie (...) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację projektu pn.: „(...)”, podczas gdy częściowo inwestycja jest współfinansowana z Rządowego Funduszu Polski Ład w ramach Programu Inwestycji Strategicznych?

2.Czy w związku z realizacją inwestycji pn.: „(...)” w zakresie zadania IV – „(...)”, współfinansowanej z Rządowego Funduszu Polski Ład w ramach Programu Inwestycji Strategicznych, Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur w zakresie wydatków inwestycyjnych dotyczących przedmiotowej inwestycji, niezależnie od źródeł finansowania zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zastosować bardziej reprezentatywny i odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, indywidualny prewspółczynnik wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych w liczbie ich metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem do podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Przepisy o VAT wskazują, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT od zakupów czy usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina realizując projekt pn.: „(...)” będzie otrzymywać faktury VAT od podatnika VAT wyłonionego w postępowaniu przetargowym. Faktury będą dokumentować czynności opodatkowane podatkiem VAT zgodne z rzeczywistością. Wypłata dofinansowania z Programu inwestycji strategicznych „Polski Ład” na podstawie promesy nastąpi w transzach. We wniosku o wypłatę dofinansowania z Programu „Polski Ład” Gmina będzie składać oświadczenia o zakończeniu realizacji danego etapu inwestycji lub zakończeniu inwestycji realizowanej w okresie dłuższym niż 12 miesięcy. Wypłata środków wynikających z promesy nastąpi w dwóch transzach, każdorazowo po zakończeniu określonego etapu prac w ramach realizacji inwestycji:

1)Pierwszą płatność za fakturę niezależnie od jej wysokości będzie stanowił wkład własny,

2)Druga płatność za fakturę będzie uregulowana dofinansowaniem z BGK w ramach Programu „Polski Ład”,

3)Trzecia płatność za fakturę również będzie uregulowana dofinansowaniem z BGK w ramach Programu „Polski Ład”.

Płatność za faktury zakupu ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego w kwocie brutto nie jest przesłanką negatywną wpływającą na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i jak i innych przepisów krajowych dotyczących przyznania jednostce samorządu terytorialnego środków z Programu „Polski Ład” nie wynika ograniczenie w kwestii możliwości odliczenia podatku VAT dokumentujących opisane w stanie faktycznym inwestycje.

Ad 2

W kwestii pytania nr 2 Wnioskodawca wyjaśnia, że z powołanych przepisów ustawy o VAT wynika, że w przypadku ponoszenia przez Gminę wydatków na realizację inwestycji, obowiązkiem Gminy zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT, jest przypisanie konkretnych wydatków inwestycyjnych do określonego rodzaju działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT) oraz innej niż gospodarcza (poza VAT), z którymi wydatki te są związane. Gmina będąca podatnikiem VAT ma obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji czyli odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu związanych z realizowaną inwestycją.

Jeśli takie wyodrębnienie wydatków inwestycyjnych jest możliwe podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast gdy Gmina nie ma możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację inwestycji do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Podkreślić należy, że regulacje dotyczące obowiązku wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. „prewspółczynnika” o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przez podatników VAT, którzy wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT, zapewniają realizację zasady neutralności podatku VAT, która nie daje możliwości odliczania podatku VAT w związku z działalnością pozostającą poza systemem VAT.

W świetle powyższego, Gminie w związku z ponoszeniem nakładów na realizację danej inwestycji generalnie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. Gmina powinna każdorazowo dokonać oceny tego prawa poprzez zbadanie okoliczności i ustalenie czy wydatki poniesione w ramach realizowanej inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania tych czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz, w związku z tym, czy zostaną spełnione bądź wykluczone przesłanki do zastosowania zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Wnioskodawca uważa, iż w zakresie wydatków inwestycyjnych dot. opisanej inwestycji pod poz. nr IV - (...) - ma prawo zastosować indywidualny prewspółczynnik wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych w liczbie ich metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem, ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT prewspółczynnik ten będzie bardziej reprezentatywny i odpowiadający specyfice dokonywanych nabyć.

Prewspółczynnik obliczony na podstawie wzoru z rozporządzenia MF pozwala na odliczenie mniejszej kwoty podatku naliczonego i w przypadku zakładu budżetowego wynosi 55% od zrealizowanych nabyć, co całkowicie nie odzwierciedla wydatków infrastruktury wodno-kanalizacyjnej ponoszonych na działalność gospodarczą.

W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wod-kan. jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej. Pogląd ten, był także wielokrotnie potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r. Swoboda przyznana podatnikom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje umożliwić wyboru bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji.

Mając powyższe na uwadze art. 86 ust. 2h ustawy o VAT należy stwierdzić, że dla Gminy realizującej działalność wodnokanalizacyjną poprzez zakład bardziej reprezentatywnym sposobem jest indywidualnie wyliczony prewspółczynnik wg wskaźnika metrażowego ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych (w tym przypadku osoby fizyczne) do ogółem podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych (tj. świetlicy wiejskiej będącej własnością gminy). Dane te Wnioskodawca jest w stanie precyzyjne określić na podstawie odczytów liczników wodomierzy i posiadanej dokumentacji.

Reasumując, pomiar ilości m³ wody dostarczonej pozwala wprost określić zakres wykorzystanych nabyć do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającą na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Planowana inwestycja będzie służyła praktycznie w całości mieszkańcom Gminy i tylko w niewielkim stopniu (jeden budynek) dotyczy działalności poza sferą podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, zgodnie z którymi:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, w myśl którego:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

• gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
• gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W przedstawionym opisie sprawy wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach wykonywanej działalności wykonują Państwo zarówno czynności opodatkowane, zwolnione jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizują Państwo swoje zadania w zakresie gospodarki komunalnej samodzielnie, jak również poprzez samorządowy zakład budżetowy.

Prowadzili i prowadzą Państwo szereg inwestycji wodno-kanalizacyjnych polegających na budowie kanalizacji, przepompowni oraz brakujących odcinków wodociągu. Inwestycje realizowane są etapami. Ukończone elementy sieci przekazywane są w użytkowanie zakładowi budżetowemu, który jest Państwa jednostką organizacyjną odpowiedzialną za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej i jednocześnie zakładem budżetowym. Przedmiotem działalności zakładu budżetowego jest m.in. odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, zaopatrzenie w wodę, a także wykonywanie remontów instalacji wodno-kanalizacyjnych. Zakład budżetowy wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych. Odbiorcami usług, świadczonych przez zakład budżetowy są osoby fizyczne, przedsiębiorcy, jednostki i instytucje. W związku z Wnioskiem o dofinansowanie z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych z dnia 9 sierpnia 2021 r., na podstawie decyzji Prezesa Rady Ministrów otrzymali Państwo promesę finansowania ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID 19 zadania inwestycyjnego pn.: „(...)”, w 2022 roku po przeprowadzeniu postępowania przetargowego podpisano umowę z wykonawcą inwestycji. Planowana data zakończenia Inwestycji to 16 września 2024 r. Wypłaty środków z Promesy planowane są w 2023 i 2024. Wartość dofinansowania wynosi 12.635.000,00 zł. Wynagrodzenie wykonawcy wyłonionego w drodze przetargu i zgodnie z podpisaną umową wynosi 15.451.977,82 zł. W pierwszej kolejności muszą Państwo zapłacić udział własny, a następnie wnioskować o kwoty objęte dofinansowaniem. Zadanie (l, II, III i IV) będzie polegać na:

I.Budowie sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-pompowej w miejscowości (...) i (...),

II.Rozbudowie sieci wodociągowej łączącej miejscowość (...) z (...),

III.Rozbudowie sieci wodociągowej łączącej miejscowości (...) i (...),

IV.Rozbudowie ujęcia wody w (...).

Zgodnie z zasadami udzielania dofinansowania z Polskiego Ładu wypłata z Promesy następuje na podstawie wniosku o wypłatę i w przypadku inwestycji realizowanych w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy wypłata pełnej kwoty Promesy nastąpi po zakończeniu realizacji Inwestycji. Natomiast w przypadku Inwestycji realizowanych w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, na podstawie jednej umowy wypłata środków z Promesy nastąpi w dwóch transzach, każdorazowo po zakończeniu określonego etapu prac w ramach realizacji Inwestycji: pierwsza transza wysokości nie wyższej niż 50% kwoty Promesy, druga transza w wysokości kwoty Promesy pomniejszonej o kwotę wypłaconą w pierwszej transzy.

Finansowanie Inwestycji odbywać się będzie w ramach programu Fundusz Inwestycji Strategicznych Polski Ład w kwocie brutto. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto. Faktury VAT, dokumentujące wydatki związane z realizacją przedmiotowych inwestycji będą wystawiane na Państwa i zostaną przedstawione BGK jako załączniki do rozliczenia realizacji operacji.

Inwestycje dotyczące punktów l, II, III dotyczą inwestycji służących czynnościom wyłącznie opodatkowanym.

W przypadku inwestycji nr IV pn.: „(...)” projekt dotyczy inwestycji służącej czynnościom opodatkowanym i poza zakresem podatku VAT. Ujęcie wody w (...) będące przedmiotem inwestycji, obsługuje mieszkańców miejscowości (...) i (...) w zakresie dostarczania wody. Zakład budżetowy posiada podpisane umowy z mieszkańcami i na podstawie odczytów liczników wystawia faktury VAT. Na terenie miejscowości (...) znajduje się budynek świetlicy wiejskiej. Obciążenie za zużytą wodę zakład budżetowy wystawia w formie noty księgowej dla Państwa. Zadanie nr IV będzie rozliczane finansowo (faktura wykonawcy) w roku 2024. W przypadku ujęcia wody będącego przedmiotem inwestycji nr IV tylko w marginalnym zakresie wykonują Państwo czynności niepodlegające opodatkowaniu, polegające na dostarczaniu wody na potrzeby podmiotów wewnętrznych. Ujęcie wody jest wykorzystywane do działalności gospodarczej zakładu budżetowego Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdzie są Państwo w stanie precyzyjnie obliczyć, że sprzedaż dla odbiorców zewnętrznych liczona strukturą metrażową (w m³) stanowi ponad 90% oraz - w marginalnym zakresie - do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego też planują Państwo odliczyć podatek od towarów i usług od planowanej inwestycji metodą indywidualnego prewspółczynnika - metodą metrażową, wyliczaną według następującego wzoru:

X = Z*100% / (Z+W)

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych, podlegających VAT (w m³)

W - ilość dostarczonej wody w ramach transakcji wewnętrznych (Gmina i jednostki budżetowe), niepodlegające VAT (w m³).

Z powyższego wzoru i posiadanych danych za rok 2020, 2021, 2022 wynika, że prewspółczynnik wyliczony według powyższego wzoru wynosi odpowiednio za rok: 2020 - 9%, 2021 - 99%, 2022 - 92%. Prewspółczynnik zakładu budżetowego wyliczony według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wynosi 55%.

Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego (metrażowego) mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez zakład budżetowy samodzielnie działalności wodociągowej i dokonywanych nabyć w tym zakresie. Po zakończonym roku realizacji inwestycji są Państwo w stanie ustalić indywidualny wskaźnik na podstawie ilości dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych i wewnętrznych. Tak obliczony prewspółczynnik będzie skorygowany w styczniu następnego roku do faktycznej wielkości za dany rok.

Państwa zdaniem, proporcja wskazana w rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków na infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury, w przeciwieństwie do wskaźnika metrażowego. Natomiast wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, są Państwo w stanie określić precyzyjnie, wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, w pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację projektu pn.: „(...)”, podczas gdy częściowo inwestycja jest współfinansowana z Rządowego Funduszu Polski Ład w ramach Programu Inwestycji Strategicznych (pytanie nr 1).

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami prawa, odliczenie podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie, powyższe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT zostaną spełnione, ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a realizowana inwestycja - „(...)” w zakresie objętym zadaniami l, II, III dotyczy inwestycji służących czynnościom wyłącznie opodatkowanym. Natomiast w przypadku inwestycji nr IV pn.: „(...)” będzie ona służyła czynnościom opodatkowanym i czynnościom poza zakresem podatku VAT.

W związku z powyższym, przysługuje Państwu prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych dotyczących inwestycji pn.: „(...)”, w zakresie w zakresie w jakim inwestycja służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Zatem w odniesieniu do części inwestycji objętej zadaniami I, II, i III będą Państwo mieli pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast w przypadku części inwestycji objętej zadaniem IV, będzie to prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, a więc w zakresie w jakim towary i usługi zakupione do realizacji tego zadania będą służyły czynnościom opodatkowanym.

Zauważyć trzeba, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części zależne jest od spełnienia przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy (w przypadku odliczenia częściowego – od art. 86 ust. 2a i nast. z uwzględnieniem zapisów rozporządzenia), i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy, a tym samym nie jest zależne od źródła finansowania inwestycji.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, czy w związku z realizacją inwestycji pn.: „(...)”, mają Państwo prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur w zakresie wydatków inwestycyjnych dotyczących przedmiotowej inwestycji, niezależnie od źródeł finansowania, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zastosować bardziej reprezentatywny i odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, indywidualny prewspółczynnik wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem do podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych (pytanie nr 2).

W odniesieniu do Państwa wątpliwości, wskazać należy że przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku części inwestycji objętej zadaniem nr IV, pn.: „(...)”), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT), oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto przywołać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków związanych z realizacją inwestycji objętej zadaniem nr IV pn.: „(...) ” należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Jak wynika z wniosku, ujęcie wody w (...) będące przedmiotem inwestycji, obsługuje mieszkańców miejscowości (...) i (...) w zakresie dostarczania wody. Zakład budżetowy posiada podpisane umowy z mieszkańcami i na podstawie odczytów liczników wystawia faktury VAT. Na terenie miejscowości (...) znajduje się budynek świetlicy wiejskiej. Obciążenie za zużytą wodę zakład budżetowy wystawia w formie noty księgowej dla Państwa. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonywany jest pomiar dostarczanej wody, umożliwiają dokładny pomiar dla poszczególnych odbiorców.

W Państwa ocenie kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego (metrażowego) mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez zakład budżetowy samodzielnie działalności wodociągowej i dokonywanych nabyć w tym zakresie. Państwa zdaniem proporcja wskazana w rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków na infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury, w przeciwieństwie do wskaźnika metrażowego. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, są Państwo w stanie określić precyzyjnie, wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).

Tym samym, wskazany przez Państwa sposób określenia proporcji odzwierciedla, w jakim stopniu będą wykorzystywali Państwo ww. infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując, są Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji pn.: „(...)” w zakresie, w jakim przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem do podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych. Jeszcze raz podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową, wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą, oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).