Interpretacja indywidualna z dnia 21 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.245.2019.11.MR/AZ

W zakresie ustalenia, czy przychody uzyskiwane przez Przedstawiciela ze świadczeń polegających na aktywnym poszukiwaniu dla Wnioskodawcy potencjalnych klientów na rynku indyjskim mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 31 maja 2019 r. (data wpływu 4 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok WSA w Warszawie z 9 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2603/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 28 sierpnia 2023 r.),

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przychody uzyskiwane przez Przedstawiciela ze świadczeń przedstawionych przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym – czy przychody te podlegają ryczałtowemu opodatkowaniu w wysokości 20% uzyskanego przychodu, a w konsekwencji – czy Spółka zobowiązana jest jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 25 lipca 2019 r (data wpływu 31 lipca 2019 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka A. S.A. (dalej : Wnioskodawca lub Spółka) posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest eksport i import (...).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu zdobycia nowych rynków sprzedaży i zwiększenia jej wolumenu Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę agencyjną ze spółką kapitałową mającą swoją siedzibę w Indiach (dalej: Agent lub Przedstawiciel). Przedstawiciel będzie pośredniczył przy sprzedaży produktów Wnioskodawcy na runku indyjskim. Zgodnie z zapisami umowy do zakresu obowiązków Przedstawiciela będzie należało między innymi:

• reprezentowanie Spółki na każdym forum i platformie biznesowej,
• aktywne poszukiwanie możliwości biznesowych w imieniu Spółki,
• uczestnictwo w spotkaniach w imieniu Spółki,
• składanie ofert w imieniu Spółki,
• odpowiadanie na wszelkie pytania Klientów w imieniu Spółki,
• negocjowanie warunków itp. w imieniu Spółki,
• wyjaśnienie wszelkich wątpliwości wynikających z przetargów/ofert złożonych klientowi przez Spółkę,
• wspieranie przedsiębiorstwa w rozstrzyganiu wszelkich ewentualnych roszczeń jakościowych i ilościowych.

Podsumowując rolą Agenta będzie aktywne poszukiwanie dla Wnioskodawcy nowych potencjalnych klientów na rynku indyjskim. Zgodnie z postanowieniami umowy Agent będzie miał prawo do wynagrodzenia prowizyjnego uzależnionego od wielkości towarów i usług zakontraktowanych przez Klientów. Wynagrodzenie będzie wypłacane na podstawie wystawionej fakturyVAT i będzie naliczane proporcjonalnie do płatności faktycznie otrzymanych przez Wnioskodawcę od klientów.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

W piśmie z 25 lipca 2019 r. (data wpływu 31 lipca 2019 r.) Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące spółki kapitałowej mającej siedzibę w Indiach (Agent/Przedstawiciel), z którą Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę agencyjną: (…) Republic of India.

Wnioskodawca wskazał także, że jego intencją w zakresie złożonego wniosku o wydanie interpretacji jest uzyskanie odpowiedzi ograniczającej się wyłącznie do wskazana przez Organ czy pośrednictwo w sprzedaży produktów Wnioskodawcy polegające na aktywnym poszukiwaniu nowych potencjalnych klientów będzie mieściło się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca szczegółowo wskazał, jakie czynności wchodziłyby w zakres powyższego pośrednictwa. Wnioskodawca nie pyta Organu o kwestię ewentualnego opodatkowania/zwolnienia wypłacanych należności, będących następstwem zawarcia umowy. Jest to kwestia wtórna w stosunku do odpowiedniej kwalifikacji danych świadczeń na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli bowiem świadczeń tych nie można zaliczyć do świadczeń ujętych w katalogu z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (lub świadczeń do nich podobnych) problem ich opodatkowania podatkiem u źródła w ogóle nie wystąpi.

Pytanie

Czy przychody uzyskiwane przez Przedstawiciela ze świadczeń przedstawionych przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z dnia 4 kwietnia 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 865)., dalej: „ustawa o CIT”)?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem uzyskiwane przez Przedstawiciela wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz Spółki nie będzie się mieścić się w katalogu przychodów wymienionym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samy nie będą podlegały na terytorium RP opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, a Spółka nie będzie pełniła roli płatnika tego podatku.

Art. 3 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. nierezydenci podatkowi). Art. 3 ust. 3 wymienia jakie dochody (przychody) należy uznać za przychody osiągnięte na terytorium RP. Wśród nich w pkt 5 tego przepisu ustawodawca wymienia przychody z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Jednocześnie w art. 3 ust. 5 ustawy o CIT doprecyzowano, że dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Art. 21 ustawy o CIT, reguluje ryczałtowe opodatkowanie dochodów osiąganych na terytorium Polski przez podmioty nieposiadające na terytorium RP rezydencji

podatkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w

art. 3 ust. 2, przychodów:

1)z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, zależności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2)z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3)z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4)zyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie, z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stosownie zaś do art. 26 ust 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W Państwa ocenie szczególną uwagę należy zwrócić na przywołany już art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji, poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów. W katalogu zawartym w tym przepisie brak jest usług świadczonych na podstawie umów agencyjnych. Wprawdzie jest to katalog otwarty, na co wskazuje wyraźnie stwierdzenie „oraz świadczeń o podobnym charakterze” jednak w ocenie Wnioskodawcy usług pośrednictwa nie można zaliczyć do tej grupy świadczeń lub świadczeń do nich podobnych. Usługi doradcze, usługi księgowe, usług badania rynku mają na celu pozyskanie określonych informacji, które to informacje przydatne są w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Usługi pośrednictwa bezpośrednio wypełniają inne cele. Zasadniczym celem usług pośrednictwa handlowego oraz usług agencyjnych jest doprowadzenie do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim (klientem). Usługi agencyjne polegają na poszukiwaniu klientów, doprowadzeniu do zawarcia kontraktu oraz jego realizacji. Ich celem jest dążenie do zwiększenia wolumenu/wartości sprzedaży lub uzyskanie możliwości sprzedaży określonych produktów na określonym rynku.

Umowa agencyjna jest umową nazwaną prawa cywilnego. Zgodnie z art. 758 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Stoją Państwo na stanowisku, że każda umowa, która spełnia wskazane powyżej elementy kodeksowe, będzie umową agencyjną. Nie ma przy tym znaczenia to, jak zostanie nazwana, np. umową przedstawicielstwa handlowego.

Natomiast stosownie do słownikowej definicji, za Słownikiem Języka Polskiego PWN, pośrednictwo to kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy. Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do świadczeń enumeratywnie wymienionych we wskazanym powyżej przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, musi ono spełniać przesłanki (zawierać istotne elementy) tożsame w zakresie praw i obowiązków stron danej umowy / transakcji do świadczeń wskazanych w omawianym przepisie.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wydanego na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676), usługi pośrednictwa (jako usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej) sklasyfikowane zostały odrębnie od usług, o których mowa jest w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W uwagach zawartych we wspomnianej PKWiU wskazano ponadto, że usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej obejmują usługi maklerów, sprzedawców komisowych, agentów, akwizytorów i innych sprzedawców hurtowych.

Również w Polskiej Klasyfikacji Działalności stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) wydanego na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, usługi pośrednictwa sklasyfikowane zostały odrębnie od usług, o których mowa jest w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Agent będzie otrzymywał od Wnioskodawcy wynagrodzenie prowizyjne, które jest charakterystyczne dla umów pośrednictwa, w przeciwieństwie do usług doradczych lub badania rynku, które są wynagradzane w sposób zryczałtowany (kwotowy).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, usługi, które będą świadczone na podstawie umowy agencyjnej – mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy handlowej, nie mieszczą się w katalogu określonym przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, nie mają także podobnego charakteru do świadczeń wymienionych w tym przepisie, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie.

Wskazują Państwo, że stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają w interpretacjach indywidualnych organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła od należności wypłacanych zagranicznemu podmiotowi z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży wskazał, że: „(...) uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu »podatkiem u źródła«, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym, przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Oznacza to, że Spółka, dokonując wypłaty należności (prowizji) na rzecz zagranicznego podmiotu (pośrednika) z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży, nie jest obowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., do pobrania i odprowadzenia do organu podatkowego od tych należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2015 r., nr. IBPBI/2/4510-251/15/MS wskazując jakie kryteria należy brać pod uwagę przy ocenie czy dane świadczenie jest świadczeniem podobnym do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT uznał, że: „Wprawdzie katalog usług wskazanych w omawianej regulacji jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa. (...) Reasumując, wynagrodzenie za usługi pośrednictwa handlowego świadczone przez kontrahenta z Libanu na terenie Emiratów Arabskich, Kataru, Arabi Saudyjskiej, Libii, Omanu, Kuwejtu, Algerii, Iranu oraz Iraku nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem Spółka, dokonując płatności na rzecz Agenta, nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 września 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-500/15/MM. W interpretacji tej organ podatkowy wskazał, że wprawdzie w katalogu usług, od których co do zasady pobiera się podatek u źródła zawarto sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Organ podatkowy stwierdził, że:

„(...) Usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Zatem Spółka dokonując przedmiotowych wypłat wynagrodzenia (prowizji) na rzecz podmiotów zagranicznych, nie jest zobowiązana jako płatnik (na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop) do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego. (...)”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-1/4510-215/16-1/ESZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach r. wskazał, że: „(...) usługi pośrednictwa (świadczone przez kontrahenta z USA) polegające na pośredniczeniu w zawarciu umowy na dostawę węgla od przedsiębiorcy zagranicznego, nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń w nim wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Reasumując, wynagrodzenie za usługi pośrednictwa świadczone przez kontrahenta z USA, nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem Spółka, dokonując płatności na rzecz Agenta, nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego".

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 września 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-500/15/MM Organ uznał, że: „Usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Zatem Spółka dokonując przedmiotowych wypłat wynagrodzenia (prowizji) na rzecz podmiotów zagranicznych, nie jest zobowiązana jako płatnik (na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop) do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.”

Państwa zdaniem, skoro wypłacone wynagrodzenie za świadczone usług pośrednictwa nie będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła), to na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika. Takie stanowisko potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej 31 sierpnia 2015 r. (nr IPTPB3/4510-196/15-2/IR), w której Organ potwierdził, że „(...) wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie podmiotowi zagranicznemu z tytułu usługi pośrednictwa handlowego nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, Wnioskodawca nie ma obowiązku na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy potrącenia jako płatnik podatku u źródła od tych płatności.”

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 4 października 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-736/16-1/AP uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że: „dokonując wypłat należności na rzecz pośredników handlowych, nie jest on zobowiązany na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w związku z art. 26 ustawy o CIT do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki przychody, które będę uzyskiwane przez Agenta, ze świadczeń przedstawionych przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym przychody te nie podlegają ryczałtowemu opodatkowaniu w wysokości 20% uzyskanego przychodu, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana, jako płatnik, do poboru tego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 30 sierpnia 2019 r. wydałem indywidualną interpretację znak: 0114-KDIP2-1.4010.245.2019.3.MR, w której uznałem, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskiwane przez Przedstawiciela ze świadczeń przedstawionych przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym – czy przychody te podlegają ryczałtowemu opodatkowaniu w wysokości 20% uzyskanego przychodu, a w konsekwencji – czy Spółka zobowiązana jest jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego – jest nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 16 września 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

15 października 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 22 października 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a PPSA.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną– wyrokiem z 9 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2603/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2470/20 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, którym sąd uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 12 kwietnia 2023 r. Wyrok ten wpłynął do mnie wraz ze zwrotem akt 28 sierpnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ścisłe związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoja siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskiwanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”),

Stosownie do art. 3 ust. 3 updop:

Z ust. 5 art. 3 updop wynika, że:

W świetle art. 21 ust. 1 updop:

Art. 21 ust. 2 updop, stanowi, że:

Na podstawie art. 22b updop:

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy opodatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz, 2193; dalej: ustawa zmieniająca) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop:

Stosownie do treści art. 26 ust. 2e updop:

Ustawą zmieniającą wprowadzono mechanizmy, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w kwocie 2 000 000 zł na rzecz jednego podatnika w roku podatkowym), płatnik uprawniony jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie wypłaty tej należności.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a updop:

Ponadto, podkreślenia wymaga, że weryfikacja powinna się odbywać z należytą starannością.

Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatki wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowego kwotę 2.000.000 zł.

Jednocześnie szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j updop.

Ponadto wskazać należy, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności – art. 26 ust. 9 updop.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545).

W myśl § 2 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia:

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 ww. Rozporządzenia:

Jednocześnie stosownie do § 5 Rozporządzenia:

Ponadto podkreślić należy, że w dniu 28 czerwca 2019 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie zmieniające rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. poz. 2545) w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 1203).

W myśl § 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r.

Należy mieć także na uwadze, że również w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozporządzenie bowiem nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Rozporządzenie wyłącza lub ogranicza jedynie stosowanie mechanizmu obowiązkowego poboru podatku u źródła.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że (…) Spółka A. S.A. (dalej : Wnioskodawca lub Spółka) posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest eksport i import (…).

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zawrzeć umowę agencyjną ze spółką kapitałową mającą swoją siedzibę w Indii. Na podstawie tej umowy, spółka indyjska (Przedstawiciel, Agent) będzie pośredniczył przy sprzedaży produktów Wnioskodawcy na rynku indyjskim. Zgodnie z zapisami umowy do zakresu obowiązków Przedstawiciela będzie należało m.in.:

• reprezentowanie Spółki na każdym forum i platformie biznesowej,
• aktywne poszukiwanie możliwości biznesowych w imieniu Spółki,
• uczestnictwo w spotkaniach w imieniu Spółki,
• składanie ofert w imieniu Spółki,
• odpowiadanie na wszelkie pytania Klientów w imieniu Spółki,
• negocjowanie warunków itp. w imieniu Spółki,
• wyjaśnienie wszelkich wątpliwości wynikających z przetargów/ofert złożonych klientowi przez Spółkę,

• wspieranie przedsiębiorstwa w rozstrzyganiu wszelkich ewentualnych roszczeń jakościowych i ilościowych.

Podsumowując rolą Agenta będzie aktywne poszukiwanie dla Wnioskodawcy nowych potencjalnych klientów na rynku indyjskim. Zgodnie z postanowieniami umowy Agent będzie miał prawo do wynagrodzenia prowizyjnego uzależnionego od wielkości towarów i usług zakontraktowanych przez Klientów. Wynagrodzenie będzie wypłacane na podstawie wystawionej faktury VAT i będzie naliczane proporcjonalnie do płatności faktycznie otrzymanych przez Wnioskodawcę od klientów (…)”.

Należy wskazać, że w wyroku z 9 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2603/19, zapadłym w przedmiotowej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że:

„Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, czy usługa pośrednictwa przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego jest świadczeniem podobnym od usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, który stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów: (...) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Dla określenia pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”, objętych zakresem tej regulacji, pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą, a w szczególności do charakterystyki świadczeń o podobnym charakterze zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym NSA wskazał, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a updop można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

(…) Fakt, że usługi świadczone przez pośrednika są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych nie przesądza, że elementy te przeważają w zawieranej przez Spółkę umowie pośrednictwa.

Z definicji pośrednictwa zawartych w słownikach języka polskiego wynika, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1988, tom II str. 852; Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 str. 728; Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, PWN, Warszawa 2007, str. 427).

W komentarzu do art. 758 k.c. T. Wiśniewski wskazuje, że obowiązki agenta pośrednika polegają na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy oraz agenta przedstawiciela, którego istotą działalności jest zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy (por. T. Wiśniewski, w: G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski., M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska: Kodeks cywilny. Komentarz, Księga III Zobowiązania, Tom II, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996 r., s. 269).

Czynnościami faktycznymi z zakresu działania agenta pośrednika w świetle poglądów nauki i orzecznictwa sądów administracyjnych jest: wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09).

Faktem jest, że przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące (…). Istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku, a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku niewątpliwie wynika, że celem umowy pośrednictwa, która zostanie zawarta pomiędzy Skarżącą i pośrednikiem będzie doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę i podmiot trzeci umowy sprzedaży. Wszystkie przedstawione we wniosku działania podejmowane przez pośrednika, także te, które noszą cechy np. reklamy, będą miały na celu pozyskanie przyszłego nabywcy towarów Spółki. Za powyższym przemawia również fakt, że agent będzie otrzymywał wynagrodzenie prowizyjne, a zatem będzie ono zależne od podjętych przez pośrednika działań, a tym samym będzie istniał nierozerwalny związek pomiędzy wynagrodzeniem a płatnościami faktycznie otrzymanymi przez Spółkę od klientów.

(…) Dodatkowo należy podkreślić, że cechą charakterystyczną usług reklamowych jest informowanie o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług, usług badania rynku – zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, niezbędnych przy podejmowaniu decyzji gospodarczych, a usług doradztwa – udzielanie fachowych porad. W odniesieniu do żadnej z nich nie występuje jednak cecha charakterystyczna dla wskazanej we wniosku umowy pośrednictwa. (…) cechą charakterystyczną umowy pośrednictwa finansowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy przez skarżącą z osobą pozyskaną przez pośrednika w wyniku działań zawierających w sobie elementy ww. usług. Ten efekt, do którego prowadzić mają działania pośrednika w sposób istotny różni umowę pośrednictwa finansowego od umów powołanych przez organ interpretacyjny. Sama ta okoliczność, że umowa pośrednictwa łączy w sobie elementy różnych usług nie oznacza, że jest ona „świadczeniem o podobnym charakterze”.

(…) usługi doradcze, usługi księgowe, usług badania rynku mają na celu pozyskanie określonych informacji, które to informacje pomagają w osiągnięciu celu jakim jest zawarcie właściwej umowy i są one wyłącznie działalnością pomocniczą.”

Z tych powodów uzyskiwane przez Przedstawiciela wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz Spółki nie będzie się mieścić się w katalogu przychodów wymienionym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samy nie będą podlegały na terytorium RP opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, a Spółka nie będzie pełniła roli płatnika tego podatku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania sformułowanego we wniosku należało uznać za prawidłowe

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszlego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).