Interpretacja indywidualna z dnia 22 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.507.2023.2.SM

Podleganie opodatkowaniu usług doradczych świadczonych na podstawie umowy o doradztwo.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 16 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT świadczonych usług doradczych na podstawie Umowy o doradztwo. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 września 2023 r. (wpływ 15 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Od dnia 1 marca 2020 r. Wnioskodawca pełni funkcję (…) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej jako „Spółka”) na podstawie powołania Uchwałą Zarządu Spółki z dnia (…).

Z tytułu pełnienia funkcji (…) Wnioskodawcy przysługuje miesięczne wynagrodzenie płatne z dołu, do 10 dnia każdego miesiąca kalendarzowego.

W ramach pełnionej funkcji Wnioskodawca jest umocowany do dokonywania w imieniu Spółki czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. (…).

Ponadto, do dnia… Wnioskodawca był zatrudniony przez Spółkę na podstawie umowy o pracę na stanowisku (…). Umowa o pracę została rozwiązana z dniem (…).

Z początkiem (…) Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W tym celu dokonał również zgłoszenia do Urzędu Skarbowego w charakterze czynnego podatnika podatku VAT.

Niezależnie od sprawowania funkcji (…), Spółka zawarła z Wnioskodawcą w dniu… umowę o świadczenie usług doradczych (dalej jako „Umowa o doradztwo”), obowiązującą od dnia 1 stycznia 2023 r., w ramach której Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki usługi doradcze obejmujące w szczególności:

1. doradztwo w zakresie sporządzania rocznego budżetu, prognozy budżetowej, planu wieloletniego oraz przeprowadzanie kontroli ich realizacji, przeprowadzanie analizy odchyleń;
2. dostarczanie Zarządowi Spółki wiarygodnych informacji finansowych pozwalających na podjęcie decyzji w zakresie finansów Spółki;
3. tworzenie analizy kondycji finansowej Spółki i ogólnej sytuacji ekonomicznej;
4. dokonywanie analiz porównawczych wyników Spółki za dany rok z wyznaczonymi celami;
5. dokonywanie analiz realizacji rocznego budżetu;
6. doradztwo w zakresie usprawnienia finansów Spółki;
7. doradztwo w zakresie zabezpieczenia płynności finansowej Spółki;
8. doradztwo w zakresie metod ograniczania ryzyka finansowego;
9. doradztwo w zakresie prawidłowego prowadzenia dokumentacji finansowej w Spółce, weryfikacja prawidłowości prowadzenia tej dokumentacji;
10. doradztwo w zakresie dostosowywania planu kont do potrzeb rachunkowości;
11. tworzenie struktury centrów przychodowo-kosztowych;
12. przygotowywanie dla działu księgowości danych dotyczących rezerw i odpisów aktualizacyjnych;
13. doradztwo w zakresie tworzenia i usprawniania systemu raportowania w Spółce;
14. przygotowywanie miesięcznych raportów finansowych dla kierownictwa/Zarządu Spółki, okresowe raportowanie finansowe do spółki matki według określonych standardów rachunkowości;
15. doradztwo w zakresie konsolidacji procedur i opiniowanie zmian w informatycznych systemach wspomagających prowadzenie spraw finansowych Spółki (np. …);
16. doradztwo w zakresie konsolidacji danych pochodzących z różnych źródeł informacji finansowej;
17. doradztwo w zakresie kształtowania i realizacji strategii finansowej Spółki;
18. usługi doradztwa związane z planowaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej;
19. utrzymanie kontaktów i współpraca z audytorami, bankami, firmami ubezpieczeniowymi, inwestorami oraz organami podatkowymi;
20. doradztwo z zakresu opracowania oceny pracowników Działu Finansowego Spółki;
21. doradztwo w zakresie efektywnego użytkowania powierzchni biurowej wynajmowanych przez Spółkę;
22. doradztwo z zakresu prawa handlowego, doradztwo przy wyborze dostawcy usług prawnych;
23. doradztwo przy procesach zakupowych Spółki;
24. doradztwo w zakresie polityki ochrony danych osobowych.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Umowa o doradztwo ma charakter umowy o świadczenie usług, do której odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy o umowie zlecenia.

Umowa o doradztwo dotyczy wyłącznie świadczenia przez Wnioskodawcę usług doradczych i nie reguluje jego obowiązków związanych z pełnieniem funkcji (…) Spółki.

Obowiązki Wnioskodawcy wynikające z Umowy o doradztwo nie są w żadnym zakresie tożsame ani pokrywające się z obowiązkami Wnioskodawcy jako (…) Spółki. Przedmiotem Umowy o doradztwo nie są zatem czynności, które Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Spółki w ramach powołania na (…).

Umowa o doradztwo została zawarta w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wykonując obowiązki wynikające z Umowy o doradztwo, Wnioskodawca działa samodzielnie i na własny rachunek, w szczególności samodzielnie dokonuje wszelkich rozliczeń publicznoprawnych związanych z wynagrodzeniem otrzymywanym na podstawie Umowy o doradztwo, w tym uiszcza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów oraz rozlicza składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

Na podstawie Umowy o doradztwo Wnioskodawca nie jest upoważniony do dokonywania jakichkolwiek czynności w imieniu lub na rzecz Spółki, w tym zaciągania w imieniu Spółki jakichkolwiek zobowiązań majątkowych lub składania w jej imieniu jakichkolwiek oświadczeń woli kreujących zobowiązania Spółki.

Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi usługami doradczymi. Przede wszystkim, zgodnie z Umową o doradztwo, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie świadczenia usług doradczych, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy o doradztwo lub z przepisów prawa.

Z tytułu świadczonych usług doradczych, Wnioskodawcy przysługuje zryczałtowane miesięczne wynagrodzenie, płatne na podstawie faktur wystawionych w terminie do 10 dnia miesiąca, następującego po miesiącu kalendarzowym, w którym były świadczone przedmiotowe usługi. Wnioskodawcy przysługuje również dodatkowe wynagrodzenie kwartalne lub roczne na zasadach odrębnie ustalonych ze Spółką.

Zgodnie z Umową, wynagrodzenie zostanie powiększone o uzasadnione koszty i wydatki poniesione przez Wnioskodawcę związane z realizacją Umowy, których poniesienie było niezbędne dla prawidłowego świadczenia usług. Wynagrodzenie Wnioskodawcy zostanie powiększone o należny podatek od towarów i usług (VAT). Wynagrodzenie będzie płatne z dołu, w terminie 14 dni od otrzymania przez Spółkę prawidłowo wystawionej faktury VAT.

Postanowienia umowne obejmują również obowiązek zachowania poufności co do informacji technicznych, technologicznych, finansowych, handlowych, marketingowych i organizacyjnych, dotyczących działalności Spółki uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług doradczych, a także zakaz prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności Spółki w trakcie trwania oraz po rozwiązaniu Umowy.

Zgodnie z Umową o doradztwo, jeżeli efektem świadczenia przez Wnioskodawcę usług doradczych będzie utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca przeniesie na Spółkę autorskie prawa majątkowe do tych utworów na warunkach opisanych w Umowie o doradztwo. Wynagrodzenie, należne Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług doradczych, będzie obejmowało również wynagrodzenie za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych oraz wykonywanie praw zależnych do utworów w zakresie i na wszystkich polach eksploatacji przewidzianych w Umowie o doradztwo.

Wnioskodawca świadczy usługi doradcze w wybranym przez siebie miejscu i czasie, w wymiarze niezbędnym do terminowego i należytego wykonania tych usług, jednakże nie mniej niż 120 godzin w miesiącu. Umowa przewiduje, że prawidłowe wykonanie usługi może wymagać obecności Wnioskodawcy w jednym z biur Spółki na terenie kraju (…) lub u klienta Spółki, średnio 5 dni w danym kwartale w terminach ustalonych ze Spółką i wynikających z potrzeb Spółki.

W celu realizacji usług doradczych z zachowaniem bezpieczeństwa i poufności istotnych informacji związanych z działalnością Spółki, Spółka zobowiązała się zapewnić Wnioskodawcy możliwość korzystania z infrastruktury i środków technicznych udostępnionych przez Spółkę, w szczególności biura Spółki, komputera osobistego wraz z oprogramowaniem, serwera, usług telekomunikacyjnych i obsługi sekretarskiej.

Wnioskodawca dokonał zawiadomienia o wyborze opodatkowania podatkiem liniowym przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług doradczych w terminie określonym w art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”).

Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.Wynagrodzenie otrzymywane za wykonywanie usług doradczych nie stanowi przychodu, o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2.Wynagrodzenie otrzymywane za wykonywanie usług doradczych nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko, że świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki usług doradczych na podstawie Umowy o doradztwo podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki usług doradczych na podstawie Umowy o doradztwo podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

‒przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

‒zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

‒świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatnikami VAT są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT bez względu na cel i rezultat takiej działalności (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalnością gospodarczą jest m.in. wszelka działalność usługodawców. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, czynność nie zostanie uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, jeżeli spełnione zostanie jedno z poniższych kryteriów:

‒przychód z niej uzyskany stanowi przychód ze stosunku pracy lub przychód mu podobny na podstawie art. 12 ust. 1-6 ustawy o PIT (art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT), albo

‒przychód ten stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli osoba wykonująca daną czynność jest związana ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu pracy przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

W myśl § 1¹ ww. przepisu art. 22 Kodeksu pracy, zatrudnienie w warunkach określonych w § 1 jest zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy, bez względu na nazwę zawartej przez strony umowy.

Przychód z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług doradczych przez Wnioskodawcę w żadnym wypadku nie powinien być kwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy ani jakikolwiek przychód mu podobny.

Wynika to w szczególności z:

‒braku elementu podporządkowania Wnioskodawcy (bezpośredniej kontroli wykonywania usług przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o doradztwo), który jest warunkiem niezbędnym do uznania danego stosunku prawnego za stosunek pracy,

‒swobody w wyborze miejsca świadczenia usług doradczych (Umowa o doradztwo nie reguluje miejsca wykonywania usług doradczych, wobec czego może nim być siedziba Wnioskodawcy lub inne miejsce ustalone przez Wnioskodawcę, chyba że prawidłowe wykonanie usług będzie wymagało obecności Wnioskodawcy w miejscu uzgodnionym ze Spółką). Stosunek pracy charakteryzuje się zaś tym, że miejsce pracy ustala pracodawca;

‒swobody w ustaleniu czasu poświęconego na świadczenie usług doradczych - czynności doradcze mogą być wykonywane w takim czasie, jaki jest uznany za niezbędny dla poprawnego wykonania Umowy z zastrzeżeniem minimum 120 godzin w miesiącu, ale bez określonych ram czasowych. Stosunek pracy charakteryzuje się zaś tym, że pracownik wykonuje pracę w ściśle określonych ramach czasowych;

‒braku zastosowania przepisów ograniczających odpowiedzialność za wyrządzoną Spółce lub osobom trzecim przez Wnioskodawcę szkodę (w zakresie realizacji Umowy o doradztwo, Wnioskodawca odpowiada względem Spółki oraz osób trzecich zgodnie z zasadami odpowiedzialności określonymi w obowiązujących przepisach Kodeksu cywilnego, tj. co do zasady na zasadzie ryzyka). Stosunek pracy charakteryzuje się zaś tym, że odpowiedzialność pracownika jest uregulowana przepisami szczególnymi i co do zasady istotnie ograniczona;

‒braku zastrzeżenia w Umowie o doradztwo stosowania przepisów Kodeksu Pracy.

Świadczenie usług doradczych nie stanowi również działalności wykonywanej osobiście, z której przychody są wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście objęte tymi regulacjami w zakresie, który może mieć znaczenie z punktu widzenia niniejszego wniosku, uznaje się m.in.:

‒przychody otrzymywane przez osoby należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy o PIT);

‒przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło, jeżeli są uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą lub od osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, jeżeli nie są uzyskiwane na podstawie umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej albo nie stanowią przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT);

‒przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (z wyjątkiem przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nawet, jeżeli umowy są zawierane w ramach działalności gospodarczej (art. 13 pkt 9 ustawy o PIT).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Umowa o doradztwo nie stanowi umowy o dzieło lub zlecenia (do Umowy o doradztwo stosuje się jednak odpowiednio przepisy Kodeksu Cywilnego dotyczące umowy zlecenia). Ponadto Umowa o doradztwo jest wykonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, przychody ze świadczenia usług doradczych nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

Przychody z tytułu świadczenia usług doradczych nie stanowią przychodów z tytułu czynności członków zarządu (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT), a także nie powinny być zakwalifikowane jako przychody z tytułu umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze (art. 13 pkt 9 ustawy o PIT).

Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego, przedmiotem Umowy o doradztwo nie będą czynności, które Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Spółki w ramach pełnienia funkcji (…) Spółki, ani jakiekolwiek czynności dotyczące zarządzania przedsiębiorstwem (Spółką). Przedmiotem Umowy o doradztwo są bowiem usługi doradcze. Usługi mają charakter wyłącznie doradczo-konsultacyjny, w ramach ich wykonywania Wnioskodawca nie ma prawa wykonywania czynności zarządczych, ani żadnych czynności sądowych lub pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności nie ma prawa do podejmowania decyzji ani zawierania umów wiążących dla Spółki. Ponadto, za pełnienie funkcji (…) w Spółce Wnioskodawca otrzymuje odrębne wynagrodzenie.

Przychód Wnioskodawcy, który będzie uzyskiwany na podstawie Umowy o doradztwo, nie stanowi zatem ani przychodu ze stosunku pracy lub przychodu mu podobnego z art. 12 ust. 1-6 ustawy o PIT, ani przychodu z działalności wykonywanej osobiście z art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę powinny być kwalifikowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca będzie więc podatnikiem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a wykonywane przez niego Usługi będą podlegać podatkowi VAT.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o VAT, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

‒wykonywania tych czynności,

‒wynagrodzenia oraz

‒odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Co istotne, tylko łączne spełnienie wszystkich ww. przesłanek powoduje, że czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W zakresie przesłanki pierwszej (warunki wykonywania czynności), wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1479/13). Zgodnie z tym orzeczeniem, za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...)”.

W zakresie przesłanki drugiej (wynagrodzenie) ustalenie, czy jest ona spełniona, w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla świadczącego usługi stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez świadczącego usługi. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia.

W zakresie przesłanki trzeciej (odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich) istotne jest ustalenie, czy zgodnie z umową odpowiedzialność będzie ponosił zlecający, a nie wykonawca, co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek ten będzie również spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje takiej odpowiedzialności.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Umowa o doradztwo ustanawia więzy prawne pomiędzy zlecającym (Spółką) i wykonawcą (Wnioskodawca) określające warunki wykonania przez Wnioskodawcę usług doradczych oraz wypłaty na jego rzecz wynagrodzenia.

Przede wszystkim Wnioskodawca będzie ponosić wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie świadczenia usług doradczych, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy o doradztwo lub z przepisów prawa. W konsekwencji, wskazany powyżej warunek trzeci nie jest spełniony, co wyklucza łączne spełnienie warunków wyłączających możliwość stwierdzenia samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.

Co prawda Wnioskodawca, w ramach obowiązywania Umowy o doradztwo będzie uprawniony do korzystania z infrastruktury i środków technicznych udostępnionych mu przez Spółkę, w tym komputera osobistego wraz z oprogramowaniem i usług telekomunikacyjnych, w zakresie niezbędnym do prawidłowego wykonania usług doradczych, zatem spełniony jest wskazany powyżej warunek pierwszy. Niemniej, Wnioskodawca może również świadczyć usługi doradcze wykorzystując własną infrastrukturę i sprzęt biurowy, np. świadcząc usługi w siedzibie swojej działalności gospodarczej. Ponadto, okoliczność ta i tak nie będzie mieć znaczenia wobec uregulowania zasad odpowiedzialności Wnioskodawcy za wykonanie czynności wobec Spółki oraz osób trzecich i szkody wyrządzone w czasie świadczenia usług doradczych.

W takich okolicznościach nawet, gdyby przychód Wnioskodawcy z tytułu usług doradczych wykonywanych na podstawie Umowy o doradztwo byłby kwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z ustawą o PIT (co w ocenie Wnioskodawcy nie ma miejsca), to w rozumieniu VAT, Wnioskodawca nadal będzie podatnikiem podatku VAT, ponieważ co najmniej jeden z warunków z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie będzie spełniony - przede wszystkim Spółka nie będzie ponosić wyłącznej odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu usług doradczych świadczonych przez Wnioskodawcę.

Powyższe stanowisko jest również akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo, wskazać można na interpretacje indywidualne, które wydane zostały w oparciu o podobne stany faktyczne: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.317.2021.2.MBN, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.493.2018.4.AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-837/15-2/AP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy wskazać, że aby dana czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1)z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2)(uchylony);

3)z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Stosownie do art. 15 ust. 3a ustawy:

Przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 3 ustawy wynika, że warunkiem dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, jest uznanie przychodów osiąganych z tytułu wykonywanych czynności za przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 (przychody z wykonywanej pracy) lub w art. 13 pkt 2-9 (przychody z działalności wykonywanej osobiście) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, jak wynika z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

‒wykonywania tych czynności,

‒wynagrodzenia, oraz

‒odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że pełni Pan funkcję (…) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka zawarła z Panem 29 grudnia 2022 r. umowę o świadczenie usług doradczych, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2023 r., w ramach której świadczy Pan na rzecz Spółki usługi doradcze obejmujące w szczególności:

1. doradztwo w zakresie sporządzania rocznego budżetu, prognozy budżetowej, planu wieloletniego oraz przeprowadzanie kontroli ich realizacji, przeprowadzanie analizy odchyleń;
2. dostarczanie Zarządowi Spółki wiarygodnych informacji finansowych pozwalających na podjęcie decyzji w zakresie finansów Spółki;
3. tworzenie analizy kondycji finansowej Spółki i ogólnej sytuacji ekonomicznej;
4. dokonywanie analiz porównawczych wyników Spółki za dany rok z wyznaczonymi celami;
5. dokonywanie analiz realizacji rocznego budżetu;
6. doradztwo w zakresie usprawnienia finansów Spółki;
7. doradztwo w zakresie zabezpieczenia płynności finansowej Spółki;
8. doradztwo w zakresie metod ograniczania ryzyka finansowego;
9. doradztwo w zakresie prawidłowego prowadzenia dokumentacji finansowej w Spółce, weryfikacja prawidłowości prowadzenia tej dokumentacji;
10. doradztwo w zakresie dostosowywania planu kont do potrzeb rachunkowości;
11. tworzenie struktury centrów przychodowo-kosztowych;
12. przygotowywanie dla działu księgowości danych dotyczących rezerw i odpisów aktualizacyjnych;
13. doradztwo w zakresie tworzenia i usprawniania systemu raportowania w Spółce;
14. przygotowywanie miesięcznych raportów finansowych dla kierownictwa/Zarządu Spółki, okresowe raportowanie finansowe do spółki matki według określonych standardów rachunkowości;
15. doradztwo w zakresie konsolidacji procedur i opiniowanie zmian w informatycznych systemach wspomagających prowadzenie spraw finansowych Spółki (…);
16. doradztwo w zakresie konsolidacji danych pochodzących z różnych źródeł informacji finansowej;
17. doradztwo w zakresie kształtowania i realizacji strategii finansowej Spółki;
18. usługi doradztwa związane z planowaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej;
19. utrzymanie kontaktów i współpraca z audytorami, bankami, firmami ubezpieczeniowymi, inwestorami oraz organami podatkowymi;
20. doradztwo z zakresu opracowania oceny pracowników Działu Finansowego Spółki;
21. doradztwo w zakresie efektywnego użytkowania powierzchni biurowej wynajmowanych przez Spółkę;
22. doradztwo z zakresu prawa handlowego, doradztwo przy wyborze dostawcy usług prawnych;
23. doradztwo przy procesach zakupowych Spółki;
24. doradztwo w zakresie polityki ochrony danych osobowych.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Pana obowiązki - wynikające z Umowy o doradztwo - nie są w żadnym zakresie tożsame ani pokrywające się z obowiązkami Pana jako (…) Spółki. Przedmiotem Umowy o doradztwo nie są zatem czynności, które Pan będzie wykonywał na rzecz Spółki w ramach powołania na (…). Umowa o doradztwo została zawarta w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Wykonując obowiązki wynikające z Umowy o doradztwo, działa Pan samodzielnie i na własny rachunek, w szczególności samodzielnie dokonuje wszelkich rozliczeń publicznoprawnych związanych z wynagrodzeniem otrzymywanym na podstawie Umowy o doradztwo, w tym uiszcza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów oraz rozlicza składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Zarówno Pan, jak i Spółka, są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT. Ponadto, wynagrodzenie otrzymywane za wykonywanie czynności doradczych nie stanowi przychodu, o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że skoro wynagrodzenie otrzymywane za wykonywanie czynności doradczych nie stanowi przychodu, o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dla ww. czynności doradczych świadczonych przez Pana nie jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy.

Ponadto, w celu rozstrzygnięcia ww. kwestii zasadnym jest przeanalizowanie, czy czynności w zakresie usług doradczych wykonywane przez Pana, będącego jednocześnie (…) Spółki, wypełniają warunki wynikające z wyżej powołanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy dotyczące warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z okoliczności sprawy wynika, że ponosi Pan ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi usługami doradczymi. Zgodnie z Umową o doradztwo, ponosi Pan odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie świadczenia usług doradczych, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Pana obowiązków wynikających z Umowy o doradztwo lub z przepisów prawa.

Z uwagi na powyższe, nie można uznać, że relacja łącząca Pana ze Spółką stanowi stosunek zobowiązaniowy podobny do tego, jaki łączy pracodawcę i pracownika.

Nie ma przy tym znaczenia fakt, że z tytułu świadczonych usług doradczych, przysługuje Panu zryczałtowane miesięczne wynagrodzenie oraz że Spółka zobowiązała się zapewnić Panu możliwość korzystania z infrastruktury i środków technicznych, w szczególności biura Spółki, komputera osobistego wraz z oprogramowaniem, serwera, usług telekomunikacyjnych i obsługi sekretarskiej.

W konsekwencji, świadczone przez Pana usługi doradcze w ramach zawartej Umowy o doradztwo, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, do których nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Zatem, świadczone przez Pana usługi doradcze na podstawie Umowy o doradztwo, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Z tytułu złożenia niniejszego wniosku wniósł Pan opłatę w wysokości …zł. Natomiast opłata należna od tego wniosku wynosi 40 zł (40 zł x 1 zaistniały stan faktyczny). W związku z tym, opłata w wysokości …zł zostanie zwrócona – stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej – na wskazany w uzupełnieniu wniosku numer rachunku bankowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).