Interpretacja indywidualna z dnia 21 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.383.2023.3.RMA

Dotyczy prawa do odliczenia całości lub części podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia całości lub części podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 27 lipca 2023 r. (wpływ 1 sierpnia 2023 r.) oraz z 23 sierpnia 2023 r. (wpływ 24 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina uzyskała pomoc operacyjną typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Gmina realizuje następujące zadanie inwestycyjne: „(…)”.

Realizacja przedsięwzięcia wpłynie na poprawę warunków i jakości życia mieszkańców Gminy (…) poprzez rozbudowę i przebudowę gminnego wodociągu a także (...) dla budynków gminnych (świetlica wiejska, szkoła), mających szczególne znaczenie dla poprawy stanu środowiska, rozwoju sektora gospodarczego oraz społecznego.

W Gminie nie funkcjonuje jednostka organizacyjna realizująca zadanie w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Tym zakresem zajmuje się referat w Urzędzie Gminy. Wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców, wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gmina ma możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków na zadanie pn. „(…)” odrębnie dla wydatków poniesionych na (...) oraz wydatków na rozbudowę i przebudowę (...).

Rozbudowana i przebudowana sieć wodociągowa jest i będzie wykorzystywana do wykonywania odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Za świadczone usługi Gmina wystawia faktury dla mieszkańców.

W ramach powyższego zadania Gmina również wybuduje (...) przy budynkach użyteczności publicznej (świetlice wiejskie oraz szkoła). Budynki świetlić wiejskich oraz szkoła służy do realizacji zadań własnych Gminy. Wskazane (...) będą własnością zainteresowanego i zostaną przekazane w nieodpłatne użytkowanie. Wybudowane (...) obsługujące świetlice wiejskie będą wykorzystywane m.in. w działalności gospodarczej Gminy, tj. Gmina pobiera i pobierać będzie opłaty z tytułu wynajmu świetlic wiejskich.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1. Gmina (…) informuje, że rozbudowany i przebudowany odcinek sieci wodociągowej jest i będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Z powyższego odcinka sieci wodociągowej woda nie będzie dostarczana do jednostek organizacyjnych Gminy, z którymi Gmina rozlicza się na podstawie not księgowych.

2. W ramach projektu zaplanowana jest budowa (…).

W części dotyczącej budowy (...) Gmina nie ma możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków jako wyłącznie związanych z konkretnym budynkiem.

W budynkach, przy których zostaną wybudowane (...) prowadzona jest następująca działalność:

• (…) – niepodlegająca opodatkowaniu,
• (…) – opodatkowana,
• (…) – opodatkowana,
• (…) – opodatkowana.

Pytania

1.Czy Gminie (...) przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT z tytułu przebudowy i rozbudowy sieci wodociągowej na terenie Gminy?

2.Czy Gminie (...) przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji – (...)?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina (...) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Efekty inwestycji związanej z rozbudową oraz (...) będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast efekty realizacji inwestycji związanej z budową (...) przy świetlicach wiejskich i szkole częściowo będą wykorzystywane do celów zarobkowych, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Budynki świetlic wiejskich oraz szkoły służą do realizacji zadań własnych Gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie (...) w związku z realizacją projektu „(…)” przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego w związku z realizacją/inwestycją - przebudowa oraz rozbudowa (...) oraz częściowym prawem do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją/inwestycją - (...) (świetlice wiejskie, szkoła).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 powołanego artykułu:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Wg art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

• czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
• ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z wniosku wynika, że uzyskali Państwo pomoc operacyjną typu „Gospodarka wodno-ściekowa” i realizują zadanie inwestycyjne „(…)”.

Realizacja przedsięwzięcia wpłynie na poprawę warunków i jakości życia mieszkańców gminy poprzez rozbudowę i przebudowę gminnego wodociągu a także (...) dla budynków gminnych (świetlica wiejska, szkoła).

Mają Państwo możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków na ww. zadanie m.in. odrębnie dla wydatków na rozbudowę i przebudowę (...).

Rozbudowana i przebudowana sieć wodociągowa jest i będzie wykorzystywana do wykonywania odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Za świadczone usługi wystawiają Państwo faktury dla mieszkańców. Rozbudowany i przebudowany odcinek sieci wodociągowej jest i będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Z powyższego odcinka sieci wodociągowej woda nie będzie dostarczana do Państwa jednostek organizacyjnych, z którymi rozliczają się Państwo na podstawie not księgowych.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu przebudowy i rozbudowy sieci wodociągowej na terenie gminy.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Z analizy opisanej we wniosku sytuacji wynika, że spełnione są przesłanki dla odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu przebudowy i rozbudowy sieci wodociągowej na terenie gminy.

Mają bowiem Państwo możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków na realizowane zadanie m.in. odrębnie dla wydatków na rozbudowę i przebudowę (...). Jednocześnie wskazali Państwo, że rozbudowana oraz przebudowana sieć wodociągowa jest i będzie wykorzystywana do wykonywania odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Ww. odcinek sieci wodociągowej jest i będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych.

Tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, z uwagi na związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przysługuje Państwu prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu przebudowy i rozbudowy sieci wodociągowej na Państwa terenie.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji dotyczącej budowy (...) dla budynków gminnych.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W § 3 ust. 2-4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz w przypadku zakładu budżetowego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Odliczenie nie przysługuje natomiast w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co istotne, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przy czym korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w ww. rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Jak Państwo wskazali, w ramach opisanego powyżej zadania wybudują Państwo również (...) przy budynkach użyteczności publicznej (świetlice wiejskie oraz szkoła). Budynki świetlic wiejskich oraz szkoła służy do realizacji zadań własnych gminy. Wybudowane (...) obsługujące świetlice wiejskie będą wykorzystywane m.in. w Państwa działalności gospodarczej, tj. pobierają Państwo i pobierać będą opłaty z tytułu wynajmu świetlic wiejskich.

W budynkach, przy których zostaną wybudowane (...) prowadzona jest następująca działalność:

• (…) – niepodlegająca opodatkowaniu,
• (…) – opodatkowana,
• (…) – opodatkowana,
• (…) – opodatkowana.

Jednocześnie z wniosku wynika, że mają Państwo możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków na ww. zadanie m.in. odrębnie dla wydatków poniesionych na (...). W części tej (budowy (...)) nie mają jednak Państwo możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków jako wyłącznie związanych z konkretnym budynkiem.

Z uwagi zatem na fakt, że realizowana przez Państwa inwestycja w części dotyczącej budowy (...) dla budynków gminnych będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (w budynkach, przy których zostaną wybudowane (...) prowadzona jest działalność niepodlegająca opodatkowaniu oraz opodatkowana) oraz fakt, że nie mają Państwo możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków jako wyłącznie związanych z konkretnym budynkiem (tj. z jednym rodzajem działalności), przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji dotyczącej budowy (...) dla budynków gminnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy i ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).