Interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.3.2022.2023.9.MZ

Wypłata środków z funduszu emerytalnego w Szwajcarii stanowi dla Pana przychód z innych źródeł w rozumieniu ustawy o PIT.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 5 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1115/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 14 czerwca 2023 r. i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 stycznia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 5 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczenia pieniężnego ze Szwajcarii. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 6 marca 2022 r. (data wpływu 6 marca 2022 r.)

Opis stanu faktycznego

Jest Pan obywatelem polskim i polskim rezydentem podatkowym. Ma Pan miejsce zamieszkania w Polsce i nigdy nie prowadził Pan pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z wykształcenia jest Pan inżynierem, a swoje dotychczasowe dochody uzyskiwał Pan z umowy o pracę zawartej z pracodawcą posiadającym siedzibę w (…) („Pracodawca”). Zdecydowaną większość każdego roku kalendarzowego przebywał Pan w Polsce, gdzie wykonywał pracę.

W ramach zatrudnienia u Pracodawcy korzystał Pan ze świadczeń dodatkowych, w tym dodatkowego pracowniczego programu emerytalnego („Program Emerytalny”) zleconego do zarządzania przez fundusz emerytalny („Fundusz”) z siedzibą w Szwajcarii.

Na tę okoliczność podpisał Pan z Funduszem umowę („Umowa”). Program Emerytalny utworzony został i działał w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w Konfederacji Szwajcarskiej.

W okresie zatrudnienia u Pracodawcy, od 5 czerwca 2013 r. do 8 września 2021 r. („Okres Zatrudnienia”), składki gromadzone na indywidualnym rachunku Pana („Rachunek”) były zasilane z wynagrodzenia Pana (poprzez potrącenie) oraz ze środków własnych Pracodawcy. Kwoty zasilające Rachunek ze środków własnych Pracodawcy stanowiły składnik miesięcznego wynagrodzenia Pana, od których Pracodawca odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych („PIT”).

Wraz z ustaniem zatrudnienia u Pracodawcy rozwiązaniu uległa również umowa Pana z Funduszem. Na tę okoliczność złożył Pan oświadczenie woli o wypowiedzenie umowy z Funduszem. Zarówno na moment wypłaty środków jak i złożenia niniejszego wniosku, nie osiągnął Pan wieku emerytalnego wynoszącego w Polsce 65 lat.

Do dnia rozwiązania stosunku pracy na indywidualny rachunek Pana w Funduszu zostały wpłacone następujące kwoty:

a)29.572, 28 dolarów amerykańskich („USD”) - wpłacone przez Pana,

b)44.358, 43 USD - wpłacone przez Pracodawcę,

W okresie Zatrudnienia na indywidualnym koncie emerytalnym Pana w Funduszu zgromadzone zatem zostało 73.930,71 USD. W wyniku rozwiązania Umowy z Funduszem otrzymał Pan kwotę 85.008,18 USD („Wypłata”), w konsekwencji nadwyżka otrzymanej należności ponad sumę wpłaconych składek wyniosła 11.077,47 USD. Otrzymał już Pan wypłatę, która nie została pomniejszona przez Pracodawcę o jakikolwiek podatek.

Wątpliwości Pana dotyczą sposobu opodatkowania otrzymanej wypłaty i terminu płatności potencjalnego podatku.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Wskazał Pan, że środki pieniężne ze szwajcarskiego funduszu emerytalnego otrzymał w dniu 15 listopada 2021 r.

Pytania

1.Czy otrzymanie przez Pana wypłaty stanowić będzie przychód zwolniony z PIT ?

2.Czy w razie uznania stanowiska Pana w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, to czy otrzymanie wypłaty powinno podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ustawy o PIT ?

3.Czy w razie uznania stanowiska Pana w odpowiedzi na pytanie nr 2 za prawidłowe, to czy podstawę opodatkowania w PIT u Pana stanowić będzie jedynie nadwyżka stanowiąca różnicę pomiędzy otrzymaną wypłatą a sumą składek wpłaconych przez Pana oraz Pracodawcę?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Pana, otrzymanie wypłaty stanowić będzie dla Pana przychód zwolniony z PIT w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o PIT.

Ad. 2

Zdaniem Pana, w razie uznania stanowiska Pana w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, otrzymanie wypłaty powinno zostać opodatkowane na zasadach określonych w art. 30a ustawy o PIT.

Ad. 3

Zdaniem Pana, w razie uznania stanowiska Pana w odpowiedzi na pytanie nr 2 za prawidłowe, to otrzymanie wypłaty powinno podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ustawy o PIT, czyli dochodem jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na Rachunku a sumą wpłat dokonanych na Rachunek.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o PIT zwolnieniu z PIT podlegają wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika.

Przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W przekonaniu Pana oferowany przez Pracodawcę oraz obsługiwany przez Fundusz Program Emerytalny powinien zostać uznany za pracowniczy program emerytalny utworzony w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w Konfederacji Szwajcarskiej (art. 21 ust. 33 ustawy o PIT).

Powyższe wyczerpuje wszystkie znamiona zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika (...).

Był Pan uczestnikiem Programu Emerytalnego oferowanego przez Pracodawcę i obsługiwanego przez Fundusz zgodnie z prawem szwajcarskim i jako uczestnik tego Programu uzyskał stosowne świadczenie.

Wskazany Program Emerytalny powinien być w Polsce uznany za pracowniczy program emerytalny, o którym mowa w art. 21 ust. 33 ustawy o PIT.

W świetle ww. przepisów, w ocenie Pana, w tak przedstawionym stanie faktycznym, przychód podatkowy powstały w związku z otrzymaniem wypłaty z Programu Emerytalnego będzie podlegał zwolnieniu podatkowemu, czyli nie będzie Pan miał obowiązku zgłoszenia tego przychodu w żadnej deklaracji podatkowej.

Przepisy ustawy o PIT stanowią bowiem wyraźnie o „wypłacie zgromadzonych środków”. Oznacza to, że zastosowanie zwolnienia podatkowego nie jest uzależnione od spełnienia przez beneficjenta dodatkowych warunków, np. osiągnięcia wieku emerytalnego. Istotne jest jedynie to, by podatnik otrzymał „wypłatę zgromadzonych środków” oraz by ta wypłata została dokonana na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. W niniejszej sprawie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o PIT zostały spełnione.

Stanowisko przeciwne, tj. rozszerzające dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o PIT do „wypłaty” w rozumieniu art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2139; „Ustawa o PPE”) nie jest tym samym uprawnione.

Przepis art. 21 ust. 33 ustawy o PIT stanowi bowiem wyraźnie, że odesłanie do Ustawy o PPE dotyczy w tym przypadku wyłącznie przepisów właściwych regulujących funkcjonowanie pracowniczych programów emerytalnych poza granicami Polski. Żaden z przepisów ustawy o PIT nie referuje do takiego rozumienia „wypłaty” na gruncie podatkowym.

W świetle powyższych ustaleń, otrzymanie przez Pana wypłaty stanowić będzie przychód zwolniony z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o PIT.

Ad. 2

W razie uznania stanowiska Pana w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, otrzymanie wypłaty powinno zostać opodatkowane na zasadach określonych w art. 30a ustawy o PIT. W ocenie Pana takie stanowisko uzasadnione jest brzmieniem art. 30a ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT.

W myśl ww. przepisu 19% zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się m.in. od dochodu uczestnika pracowniczego programu emerytalnego z tytułu zwrotu środków zgromadzonych w ramach programu, w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

Zastrzeżenia wymaga jednak, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z klasycznym „zwrotem” zgromadzonych środków, bowiem u Wnioskodawcy wystąpiła nadwyżka pomiędzy tym co Pan otrzymał względem tego co Pan oraz Pracodawca wpłacili na Rachunek.

Zastrzeżenia wymaga, że art. 30a ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, w przeciwieństwie do art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o PIT, stanowi pełne odesłanie do przepisów Ustawy o PPE, a nie wyłącznie w jej wąskim zakresie. Przedstawione zatem powyżej przez Pana rozumienie art. 30a ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT potwierdza również definicja pojęcia „zwrot” na gruncie Ustawy o PPE, która definiuje je jako wycofanie środków zgromadzonych w ramach programu w przypadku jego likwidacji, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej (art. 2 ust. 1 pkt 20 Ustawy o PPE).

Ustawa o PPE definiuje pojęcie „wypłaty” jako dokonaną przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłatę gotówkową lub realizację przelewu środków zgromadzonych w ramach programu na wskazany przez uczestnika lub tę osobę rachunek bankowy - na warunkach określonych w umowie zakładowej, w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie (art. 2 ust. 1 pkt 18 Ustawy o PPE).

Przez „wypłatę transferową” rozumieć natomiast należy „przekazanie środków na warunkach określonych w ustawie do innego programu, na IKE uczestnika albo osoby uprawnionej, z PPK zmarłego uczestnika PPK, lub z IKE uczestnika albo osoby uprawnionej do programu w przypadkach i na warunkach, o których mowa w przepisach o pracowniczych planach kapitałowych i w przepisach o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego” (art. 2 ust. 1 pkt 19 Ustawy o PPE).

W konsekwencji, uznanie określonej płatności za „zwrot” w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 Ustawy o PPE będzie możliwe po braku zaistnienia wypłaty w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 18 Ustawy o PPE oraz wypłaty transferowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 Ustawy o PPE.

Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpił zwrot środków, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 Ustawy o PPE, ponieważ otrzymał Pan nie tylko zwrot składek, które Pan oraz Pracodawca wpłacili na Rachunek, ale również nadwyżkę ponad tę kwotę.

Wobec braku spełnienia przesłanki do uznania Wypłaty za „wypłatę transferową” w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 Ustawy o PPE, to w przedmiotowej sprawie dokonanie wypłaty stanowiło wypłatę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 18 Ustawy o PPE.

Powyższe oznacza natomiast, że uzyskanie „wypłaty” w rozumieniu 2 ust. 1 pkt 18 Ustawy o PPE nie stanowi podstawy do zastosowania w przedmiotowej sprawie wobec Pana art. 30a ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT - przepis ten posługuje się bowiem pojęciem „zwrotu” a nie „wypłaty”.

Z ostrożności wskazuje Pan jednak, że w razie uznania stanowiska Pana w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, z tytułu otrzymania wypłaty, będzie on zobowiązany do rozpoznania dochodu z art. 30a ustawy o PIT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 11 opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem podlega dochód uczestnika pracowniczego programu emerytalnego z tytułu zwrotu środków zgromadzonych w ramach programu, w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

Uregulowanie zawarte w art. 30a ust. 8e ustawy o PIT stanowi, że przepisy ust. 8-8d stosuje się odpowiednio do określania dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 11.

W myśl natomiast art. 30a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że podstawą opodatkowania dla zwrotu środków zgromadzonych w ramach programu emerytalnego, w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych jest dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Ustawodawca nie określił przy tym, jakiego rodzaju wpłaty mogą pomniejszać podstawę opodatkowania PIT z tytułu dochodu osiągniętego z art. 30a ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT.

W konsekwencji, w przypadku uznania stanowiska Pana przedstawionego w odpowiedzi na pytanie nr 2 za prawidłowe, podstawę opodatkowania PIT stanowić będzie wyłącznie nadwyżka otrzymanej należności (wypłata) ponad sumę wpłaconych składek w ramach Programu Emerytalnego, czyli równowartość w złotych kwoty 11.077,47 USD.

Nie ma przy tym znaczenia, że wpłacane składki zostały częściowo pokryte ze środków Pracodawcy.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek - 15 marca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.3.2022.2.MZ, w której uznałem Pana stanowisko w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczenia pieniężnego ze Szwajcarii za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 15 marca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

14 kwietnia 2022 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 14 kwietnia 2022 r.

Wniósł Pan o:

• uchylenie zaskarżonej interpretacji;
• zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem z 5 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1115/22.

Nie wniosłem skargi kasacyjnej od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrok, który uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stał się prawomocny od 5 maja 2023 r.

W wyroku z 5 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1115/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 15 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych na wniosek Skarżącego z 5 stycznia 2022 r.

Zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej także: „Ordynacja podatkowa”, „O.p.”) i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 §1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 §3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 §1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

Sąd wskazuje, że w orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2156/17). Równocześnie specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. - wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).

W złożonym wniosku Skarżący dokonał przedstawienia opisu stanu faktycznego, na którego tle zadał następujące pytania:

„1) Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę wypłaty stanowić będzie przychód zwolniony z PIT? 2) Czy w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, to czy otrzymanie wypłaty powinno podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ustawy o PIT? 3) Czy w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 2 za prawidłowe, to czy podstawę opodatkowania w PIT u Wnioskodawcy stanowić będzie jedynie nadwyżka stanowiąca różnicę pomiędzy otrzymaną wypłatą a sumą składek wpłaconych przez Wnioskodawcę oraz Pracodawcę?”

Zatem istota sporu w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się do tego, czy środki pieniężne wypłacone na rachunek bankowy Skarżącego przez fundusz emerytalny zarządzany w Szwajcarii podlegają opodatkowaniu w Polsce, a jeśli tak, to na jakich zasadach.

Skarżący w skardze podnosi, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, co na kanwie opisanego stanu faktycznego implikowało przyjęcie przez Organ, że Strona osiągnęła w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód podatkowy z innych źródeł, podczas gdy otrzymując wypłatę świadczenia Skarżący osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ustawy o PIT; art. 30a ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do konkluzji, że Organ odmówił Skarżącemu prawa do ustalenia podstawy opodatkowania w PIT liczonej od dochodu oraz 19% stawki podatku właściwej dla świadczeń otrzymywanych z funduszu emerytalnego przed osiągnięciem wieku emerytalnego.

Jednocześnie Skarżący w skardze zarzuca naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14b par. 3 w zw. z art. 14g oraz art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ Organ zażądał od Wnioskodawcy uzupełnienia braków formalnych sprawy o okoliczności nieistotne z punktu widzenia rozpatrzenia wniosku, co przyczyniło się do zastosowania przez Organ profiskalnej wykładni przepisów o PIT.

W ocenie Sądu uzasadniony jest zarzut naruszenia przez DKIS przepisów postępowania.

Należy też stwierdzić, że pomimo tego, że art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, tym niemniej Organ interpretacyjny ma możliwość wezwania wnioskodawcy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do precyzyjnego przedstawienia i wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego, tak aby były w nim zawarte wszystkie informacje, które są istotne dla oceny skutków podatkowych tego zdarzenia. Należy mieć przy tym na względzie, że ocena, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, spoczywa na organie. Nie może to być jednak ocena dowolna i nie uwzględniająca zasad rządzących odrębnie uregulowanym postępowaniem w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dział II Rozdział 1a O.p.). Jeśli zatem we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny/zd a rżenie przyszłe w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w (…) z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu O.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w (…) z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w (…) z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

Sąd informuje, że ponieważ regulacja z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej, to przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero wystąpić w przyszłości, cechować się musi dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Jeśli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to interpretacja nie spełnia jednego z podstawowych celów tej instytucji, jakim jest ochrona podatnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 745/15 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1703/16). Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. W pojęciu faktów, jakie jest zobowiązany przedstawić wnioskujący o interpretację, znajdują się wszelkie zachowania podmiotów uczestniczących w czynnościach mających znaczenie prawnopodatkowe, ich czynności prawne lub też zdarzenia prawne wywołujące skutki prawne. Tylko takie zewnętrzne przejawy zachowań podmiotów występujących w stosunkach prawnych mogą być uznane za okoliczności stanu faktycznego. Do okoliczności tych należy w szczególności: postępowanie podmiotu, postępowanie jego kontrahentów, rodzaj składanych oświadczeń woli, elementy zawieranych umów, itp. Mogą też do nich należeć zdarzenia faktyczne niosące ze sobą obowiązki o charakterze prawnopodatkowym (por.-wyrok WSA w (…) z dnia 28 kwietnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3100/15).

Zdaniem Sądu, należy mieć przy tym na względzie, że ocena, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, spoczywa na organie. Nie może to być jednak ocena dowolna i nie uwzględniająca zasad rządzących odrębnie uregulowanym postępowaniem w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dział II Rozdział 1a O.p.). Jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy - jak już wcześniej wskazano - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W razie, gdy w wyznaczonym przez organ terminie wnioskodawca nie uzupełni stwierdzonych braków, bądź złoży wyjaśnienia, które są niejednoznaczne i nadal uniemożliwiają ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny pozostawia wniosek bez rozpatrzenia, stosując art. 14g § 1 O.p. Warte uwagi jest także to, że wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku organ powinien mieć na względzie to jaki jest cel i potrzeba wydawania interpretacji indywidualnych. Nie jest bowiem zasadne w tym zakresie prowadzenie przez organ auasi postępowania dowodowego, czy też przerzucenie na wnioskodawcę ciężaru w postaci prezentowania definicji pojęć podatkowych, czy też właściwej wykładni odpowiadającej profiskalnym celom organu.

Wychodząc z powyższych założeń zwrócić należy uwagę, że lektura wniosku złożonego do Dyrektora KIS przez Skarżącego wskazuje na to, że Skarżący dokonał w nim przedstawienia stanu faktycznego w sposób wymagający doprecyzowania.

Następnie Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. W ocenie Sądu przedstawiony we wniosku stan faktyczny, bez doprecyzowania pewnych jego elementów, nie daje możliwości udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane przez Skarżącego pytania merytoryczne. Jednocześnie również Sąd nie ma możliwości dokonania oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego. Stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego uniemożliwia bowiem jednoznaczne stwierdzenie jakie przepisy prawa materialnego winny znajdować w nim zastosowanie. Zatem tym bardziej uniemożliwia stwierdzenie czy Organ interpretacyjny przepisy prawa materialnego prawidłowo zinterpretował rozpatrując wniosek Skarżącego, jak również czy zarzuty i twierdzenia Skarżącego zawarte w tym zakresie w skardze są uzasadnione.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie, ponieważ stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego we wniosku nie jest dość precyzyjnie przedstawiony tj. opis stanu faktycznego nie jest wyczerpujący - nie ma w nim wszystkich informacji, które są istotne dla oceny skutków podatkowych tego zdarzenia - organ ten winien wezwać Skarżącego do doprecyzowania opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Sąd z urzędu ma wiedzę o tym, że Dyrektor korzystał w praktyce niejednokrotnie z tego środka i wzywał wnioskodawców do doprecyzowania stanu opisu faktycznego/zdarzenia przyszłego zadając przy tym liczne pytania (por. przykładowo - wyroki tut. Sądu sygn. akt: III SA/Wa 2656/21, III SA/Wa 2157/21, III SA/Wa 2133/21, III SA/Wa 2530/21, III SA/Wa 522/21, III SA/Wa 2894/21). Nie jest zatem zrozumiałym i jasnym z jakich przyczyn w niniejszej sprawie Organ odstąpił od takiego działania. Organ bowiem - w zakresie działań proceduralnych - nie powinien odstępować od podejmowanie działań proceduralnych w sposób prowadzący w efekcie do istotnego zróżnicowania sytuacji wnioskodawców od strony formalnej.

W rozpatrywanej sprawie okolicznościami stanu faktycznego, które nie budzą wątpliwości są: fakt, że Skarżący jest obywatelem polskim i polskim rezydentem podatkowym; ma miejsce zamieszkania w Polsce i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej: z wykształcenia jest inżynierem, a swoje dotychczasowe dochody uzyskiwał z umowy o pracę z pracodawcą posiadającym siedzibę w (…); Skarżący zdecydowaną większość każdego roku podatkowego przebywał w Polsce, gdzie wykonywał pracę. W sprawie nie budzi też wątpliwości, że stanie faktycznym przedstawionym . przez Skarżącego zastosowanie znajdują przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92 ze zm.), dalej: „UPSz”) i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., z tym, że na mocy art. 91 ust. 1 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W myśl zaś ust. 2 tego artykułu umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Nie można więc dokonywać takiej interpretacji prawa podatkowego, która pozostawałaby w sprzeczności z obowiązującym Polskę prawem międzynarodowym.

Zdaniem Sądu wątpliwość budzi, z powodu niedoprecyzowania, w szczególności to jaki był charakter świadczenia dodatkowego, z którego korzystał Skarżący w ramach zatrudnienia u Pracodawcy w postaci z dodatkowego programu emerytalnego zleconego do zarządzania przez fundusz emerytalny z siedzibą w Szwajcarii, przy czym program emerytalny utworzony został i działał w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w Konfederacji Szwajcarskiej. Skarżący twierdzi, że otrzymując wypłatę świadczenia osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ustawy o PIT. Nie jest wiadomym: na jakich zasadach działał omawiany fundusz i jaki był jego status prawny w okresie czasu mającym znaczenie dla rozpatrzenia wniosku Skarżącego; z jakich przyczyn Skarżący twierdzi, że otrzymane przez Niego środki pieniężne stanowiły dochód z kapitałów pieniężnych, czyli zaliczane do katalogu przychodów z kapitałów pieniężnych; Skarżący nie wskazał też jakie były postanowienia umowy łączącej Go z funduszem. Skarżący wskazał, że do dnia rozwiązania stosunku pracy na indywidualny rachunek Skarżącego w Funduszu zostały wpłacone następujące kwoty; 29.572,28 dolarów amerykańskich („USD") - wpłacone przez Skarżącego 44.358,43 USD - wpłacone przez Pracodawcę (co istotne - stanowiące składnik wynagrodzenia Skarżącego, od których Pracodawca odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych). W Okresie Zatrudnienia na indywidualnym koncie emerytalnym Skarżącego w Funduszu zgromadzone zatem zostało 73.930,71 USD. W wyniku rozwiązania Umowy z Funduszem Skarżący otrzymał kwotę 85.008,18 USD, w konsekwencji nadwyżka otrzymanej należności ponad sumę wpłaconych składek wyniosła 11.077,47 USD. Nie jest wiadomym jaki był charakter otrzymanej nadwyżki w kwocie 11.077,47 USD, w szczególności czy były to odsetki, a jeśli tak, to z jakiego tytułu zostały wypłacone i w jaki sposób zostały ustalone. Doprecyzowanie, ustalenie charakteru wypłaconej nadwyżki jest o tyle istotne, że gdyby stanowiła ona odsetki, to w przypadku odsetek, zgodnie z art. 11 ust. 2 UPSz, podatek nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku w oparciu o art. 146 p.p.s.a. w zw. żart. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Organ w ponownym postępowaniu zobowiązany będzie do uwzględnienia powyżej przedstawionej oceny prawnej Sądu. Jednocześnie Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie, bez doprecyzowania istotnych elementów stanu faktycznego, nie było możliwe rozpatrzenie zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego.

Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji mimo tego, że Skarżący wniósł o jej uchylenie tylko w części. Pomimo bowiem zawarcia we wniosku przez Skarżącego trzech pytań i obecnym kwestionowaniu stanowiska Organu tylko w zakresie dwóch z nich, zaskarżona interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS ma charakter niepodzielny (jednolity), a zatem z samego tego faktu niemożliwe jest jej częściowe uchylenie. Przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części, zaś Sąd, uwzględniając skargę uchyla interpretację. Taka możliwość orzekania przez Sąd wynika z faktu, że interpretacja indywidualna nie kształtuje w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązków imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej, gdyż nie mamy tu w ogóle do czynienia z pojęciem "sprawy podatkowej". Interpretacja wydana przez organ odnosi się jedynie do oceny prawnej dokonanej wcześniej przez wnioskodawcę zgodnie z art. 14c o.p. (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12).

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku;
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej

- stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

W związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 stycznia 2023 r., sygn. III SA/Wa 1115/22 (data wpływu prawomocnego wyroku 14 czerwca 2023 r.) interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.3.2022.2.MZ w zakresie dotyczącym skutków podatkowych otrzymania świadczenia pieniężnego ze Szwajcarii, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) rozpatrując ponownie wniosek Podatnika wezwałem do uzupełnienia tego wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wskazanie:

1)Jaki był charakter świadczenia dodatkowego, z którego korzystał Wnioskodawca w ramach zatrudnienia u Pracodawcy w postaci z dodatkowego programu emerytalnego zleconego do zarządzania przez Fundusz emerytalny z siedzibą w Szwajcarii?

2)Na jakich zasadach działał omawiany Fundusz i jaki był jego status prawny w okresie trwania umowy z Funduszem?

3)Z jakich przyczyn Wnioskodawca twierdzi, że otrzymane przez Niego środki pieniężne stanowiły dochód z kapitałów pieniężnych, czyli zaliczane do katalogu przychodów z kapitałów pieniężnych?

4)Jakie były postanowienia umowy łączącej Wnioskodawcę z Funduszem?

5)Jaki był charakter otrzymanej nadwyżki należności ponad sumę wpłaconych składek, w szczególności czy były to odsetki, a jeśli tak, to z jakiego tytułu zostały wypłacone i w jaki sposób zostały ustalone?

W uzupełnieniu wniosku z 16 sierpnia 2023 r. (data wpływu 16 sierpnia 2023r.) poinformował Pan, że:

1)Otrzymał Pan wypłatę stanowiącą zwrot wpłaconych składek, która powiększona została o nadwyżkę, wynikającą z inwestowania zgromadzonych środków przez Fundusz. Umowa z Funduszem dopuszczała możliwość dysponowania środkami Wnioskodawcy w ten sposób, co jest zjawiskiem powszechnym i stanowi mechanizm rynkowy.

W okresie zatrudnienia Fundusz dokonał inwestycji z podziałem na trzy kategorie:

a)w udziały (akcje) spółek z siedzibą w różnych państwach,

b)w obligacje rządowe różnych państw,

c)obligacje korporacyjne i papiery wartościowe wyemitowane przez spółki prawa handlowego z siedzibą w różnych państwach.

2)Fundusz działał na podstawie lokalnych przepisów, regulujących funkcjonowanie funduszy emerytalnych i innych instytucji finansowych. Fundusz podlegał nadzorowi lokalnego organu nadzoru – jest to działalność regulowana.

3)W Pana ocenie, wszystkie uzyskiwane przychody z poczynionych przez Fundusz inwestycji kwalifikują się do opodatkowania PIT według stawki 19% jako przychody z kapitałów pieniężnych. Nadwyżką z otrzymanej przez Pana wypłaty są bowiem odsetki od obligacji oraz przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (jako udział w zysku). Wszystkie ww. kategorie bezspornie podlegają opodatkowaniu według stawki 19% PIT. Dla takich kategorii przychodów nie znajdują zastosowania stawki PIT przewidziane dla przychodów (dochodów) opodatkowanych według skali podatkowej.

4)W umowie z Funduszem zostało przewidziane prawo do inwestowania środków wpłacanych przez Pana oraz Pracodawcę. Umowa ulegała rozwiązaniu z dniem ustania stosunku pracy Pana zawartego z Pracodawcą. Umowa stanowiła również o:

• sposobie gromadzenia środków na rachunku indywidualnym Pana,
• podziale zysków z praw majątkowych i instrumentów, w które inwestował Fundusz i finansował ze środków Pracownika i Pracodawcy,
• sposobie i trybie wypłaty środków do beneficjentów,
• opłatach obciążających beneficjentów w związku z wypłatami,
• rodzajach świadczeń przysługujących w ramach Umowy.

5)Uzupełniając odpowiedzi na wcześniejsze pytania, nadwyżka wynikała z prawa do udziału w zyskach związanych z inwestowaniem przez Fundusz w udziały (akcje) oraz z odsetek wynikających ze spłaconych obligacji rządowych oraz obligacji korporacyjnych przez poszczególne państwa oraz spółki prawa handlowego z siedzibą w różnych państwach, z których Fundusz uzyskiwał dywidendy albo zysk z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Uzyskał Pan zatem część udziału w zyskach z tych transakcji, w które Fundusz inwestował zgromadzone środki. Fundusz lokował środki korzystając z ogólnodostępnych ofert i miał znaczną samodzielność w zakresie poczynionych inwestycji, ograniczały go jedynie zapisy Umowy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.),

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy,

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2.przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy,

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce, będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego uznać należy, że objęty jest Pan w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W konsekwencji, w odniesieniu do świadczeń, które otrzymał Pan ze szwajcarskiego pracowniczego programu emerytalnego zastosowanie znajdą przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92 ze zm.).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej Konwencji:

Określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 18 ww. Konwencji z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2:

Emerytury i inne podobne wynagrodzenia z tytułu poprzedniej pracy najemnej, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W pierwszej kolejności – odnosząc się do opodatkowania otrzymanych przez Pana środków zebranych w funduszu emerytalnym w Szwajcarii - wyjaśnić należy, że oceniając czy świadczenie to podlega opodatkowaniu stosownie do art. 18 ww. Konwencji należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Ww. Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku nie definiuje co należy rozumieć przez określenie „emerytury i inne podobne wynagrodzenia”. Zgodnie z Komentarzem do art. 18 Konwencji Modelowej OECD rodzaje wypłat objętych tym artykułem obejmują nie tylko emerytury wypłacane bezpośrednio byłym pracownikom najemnym, lecz również innym beneficjentom (…) oraz inne podobne świadczenia, np. renty starcze z tytułu dawnego zatrudnienia. Różne wypłaty mogą być dokonywane na rzecz pracownika po ustaniu jego zatrudnienia. Kwestię, czy takie wypłaty są objęte art. 18 można ocenić w zależności od ich istoty, z uwzględnieniem faktów i okoliczności w których są dokonywane.

O ile określenie „emerytura” w ramach zwykłego znaczenia tego słowa obejmuje tylko okresowe wypłaty, o tyle sformułowanie „inne podobne świadczenia” jest dość szerokie, aby objąć wypłaty nieokresowe. Na przykład wypłata ryczałtowa w miejsce wypłat okresowych dokonana w momencie ustania zatrudnienia może wchodzić w zakres stosowania tego artykułu. Czy konkretną wypłatę należy uważać za inne świadczenie podobne do emerytury lub końcowe wynagrodzenie za wykonywaną pracę objętą artykułem 15 Konwencji Modelowej zależy od faktów. Na przykład jeżeli wykaże się, że powodem wypłaty ryczałtowej jest przeliczenie emerytury lub rekompensata za zmniejszoną emeryturę, wówczas daną wypłatę można określić jako „inne podobne świadczenie” objęte artykułem 18 Konwencji Modelowej. Mogłoby to mieć miejsce na przykład wówczas, gdyby osoba miała możliwość wyboru w momencie przejścia na emeryturę między wypłacaniem emerytury a kwotą ryczałtową obliczoną w powiązaniu z ogólną kwotą składek lub kwotą emerytury, do której osoba byłaby uprawniona według obowiązujących zasad w zakresie systemu emerytalnego. Ważnym czynnikiem jest źródło wypłat. Inne czynniki, które mogą pomóc w ustaleniu, czy wypłata lub seria wypłat jest objęta artykułem 18, są zwłaszcza następujące: czy wypłata jest dokonana w czasie, czy po ustaniu zatrudnienia uprawniającego do wypłaty, czy odbiorca w dalszym ciągu pracuje, czy odbiorca osiągnął normalny wiek emerytalny właściwy dla danego zawodu; jaka jest sytuacja innych osób mających prawo do takiego samego rodzaju wypłaty ryczałtowej i czy odbiorca może korzystać jednocześnie z innych świadczeń emerytalnych. Zwrot składek emerytalnych (na przykład po czasowym zatrudnieniu) nie stanowi „innego podobnego świadczenia” w rozumieniu artykułu 18 Konwencji Modelowej.

Termin „emerytury i podobne świadczenia” oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie je otrzymującej (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD-, UN-, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 1006, Nb 11 oraz str. 1008, Nb 14).

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 Konwencji polsko-szwajcarskiej:

Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W celu wykonania wyroku z dnia 5 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1115/22 wezwałem Pana do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy o informacje, wskazane w wyroku Sądu.

Z całego opisu przedmiotowej sprawy wynika, że świadczenie, które Pan otrzymał jest wynikiem zawarcia dodatkowego pracowniczego programu emerytalnego z funduszem. Jednakże zawarcie takiej umowy jest bezpośrednio uzależnione od zatrudnienia u danego pracodawcy, bowiem to pracodawca decyduje o formie pracowniczego programu emerytalnego. Nie jest to indywidualne zawarcie umowy z funduszem, bowiem globalną umowę z funduszem podpisuje pracodawca. Natomiast fundusz inwestuje pozyskane w ramach programu środki w udziały, obligacje i inne papiery wartościowe. Inwestorem jest fundusz, a nie indywidualnie uczestnik programu. Wobec tego nawet, jeśli z tego tytułu charakter pożytków jest odsetkowy to nie jest to bezpośrednio przychód uczestnika, tylko funduszu, który zarządza tymi środkami. Natomiast każda wypłata środków z funduszu na rzecz jego uczestnika podlega pod normy zawarte w ustawie o pracowniczych programach emerytalnych i zgodnie z tymi normami jest klasyfikowana w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uczestnik programu emerytalnego nie jest prywatnym inwestorem swoich środków w papiery wartościowe, dlatego środki, które otrzyma w ramach programu emerytalnego nie są dla niego źródłem przychodów z kapitałów pieniężnych. Dodatkowe informacje, które Pan przedstawił, w wykonaniu wyroku, nie zmieniają klasyfikacji źródła przychodów w świetle Konwencji polsko-szwajcarskiej, a co za tym idzie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności, w szczególności zaś fakt, że jak Pan wskazuje wypłata środków zebranych w funduszu emerytalnym w Szwajcarii nie została dokonana w związku z osiągnięciem wieku emerytalnego - stwierdzić należy, że świadczenie to podlega opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 Konwencji polsko-szwajcarskiej, tj. w miejscu Pana zamieszkania - czyli w Polsce.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 11 ust. 1 ustawy informuje, że:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 11a ust. 2 ww. ustawy:

koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 tej ustawy źródłami przychodów są odpowiednio: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c i inne źródła.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności:

• kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,
• kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego,
• zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 – o czym stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. Przychód ten powstaje w każdym przypadku, kiedy u podatnika występują realne korzyści majątkowe.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że przychód stanowią m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez termin „otrzymane”, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253) należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Na mocy art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników – o czym stanowi art. 45 ust. 4 pkt 1 tej ustawy.

Odnosząc się do możliwości zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy należy wyjaśnić:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są wypłaty:

Środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika.

Jak wynika z ust. 33 ww. przepisu,

Przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 686),

Przez wypłatę rozumie się dokonaną przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłatę gotówkową lub realizację przelewu środków zgromadzonych w ramach programu na wskazany przez uczestnika lub tę osobę rachunek bankowy – na warunkach określonych w umowie zakładowej, w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie.

Warunki te określone są w art. 42 ust. 1 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, zgodnie z którym wypłata następuje:

1.na wniosek uczestnika po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat;

2.na wniosek uczestnika po przedstawieniu przez niego decyzji o przyznaniu prawa do emerytury i po ukończeniu 55 roku życia;

3.w przypadku ukończenia przez uczestnika 70 lat, jeżeli wcześniej nie wystąpił z wnioskiem o wypłatę środków;

4.na wniosek osoby uprawnionej, w przypadku śmierci uczestnika.

Z powyższego wynika, że zamiarem ustawodawcy było, aby określenie „wypłata” dotyczyło świadczeń, które realizują cel programu emerytalnego, tj. zabezpieczenie źródła utrzymania osobie otrzymującej wypłatę po przejściu na emeryturę.

A zatem, w analizowanej sprawie zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 58b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Wskazał Pan, że na moment wypłaty środków, jak i złożenia wniosku nie osiągnął Pan wieku emerytalnego.

Art. 30a ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym informuje, że

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a: od dochodu uczestnika pracowniczego programu emerytalnego z tytułu zwrotu środków zgromadzonych w ramach programu, w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1207 ze zm.), użyto w ustawie określenie:

Zwrot - wycofanie środków zgromadzonych w ramach programu w przypadku jego likwidacji, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej.

Natomiast art. 2 ust. 1 pkt 19 tej ustawy,

Wypłata transferowa - przekazanie środków na warunkach określonych w ustawie do innego programu, na IKE uczestnika albo osoby uprawnionej lub z IKE uczestnika albo osoby uprawnionej do programu w przypadkach i na warunkach, o których mowa w przepisach o indywidualnych kontach emerytalnych;

Należy wskazać, że w powyższej sprawie nie nastąpi zwrot środków, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. Jak Pan wskazał otrzymał Pan nie tylko zwrot składek, które zostały wpłacone przez Pana oraz Pracodawcę na rachunek, ale także nadwyżkę ponad powyższą kwotę.

Tym samym, w powyższej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 30a ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem, wypłata środków z funduszu emerytalnego w Szwajcarii stanowi dla Pana przychód z innych źródeł w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód stanowiący nadwyżkę kwoty wypłaconej nad sumą wpłat do funduszu emerytalnego (który stanowi dochód do opodatkowania i od którego powinien być pobrany podatek), zobowiązany jest Pan wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-36) i opodatkować według zasad określonych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeliczenia na złotówki ww. kwot Wnioskodawca powinien dokonać zgodnie z zasadami wskazanymi w powołanym art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia, w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).