Interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.334.2023.5.AMA

Brak obowiązku wliczania do limitu zwolnienia podmiotowego świadczonych usług najmu prywatnego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 czerwca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 6 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wliczania do limitu zwolnienia podmiotowego świadczonych przez Panią usług najmu prywatnego (pytanie nr 4 wniosku). Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 sierpnia 2023 r. (data wpływu 29 sierpnia 2023 r.) oraz pismem z 28 sierpnia 2023 r. (data wpływu 5 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

Prowadzi Pani gospodarstwo agroturystyczne od 8 lipca 2020 r. Nigdy nie prowadziła Pani działalności gospodarczej. Posiada Pani 5 pokoi na wynajem i korzysta Pani ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT.

W kwietniu 2022 r. na prośbę Zarządu Powiatu w (…) podpisała Pani umowę na przyjęcie uchodźców z Ukrainy. Od 16 marca 2022 r. utrzymuje i daje Pani wyżywienie rodzinom z Ukrainy. Zajmują oni dwa z pięciu pokoi. Początkowo okres pobytu uchodźców z Ukrainy miał wynosić 14 dni. Zarząd Powiatu w (…) sporządził kilka aneksów do umowy przedłużając pobyt uchodźców do grudnia 2023 r. Powiat w (…) płacił Pani początkowo (…) zł/dzień za osobę obecnie (…) zł/dzień za osobę. Z otrzymanych (…) zł, (…) zł przeznacza Pani na koszty zakwaterowania a (…) zł wypłaca Pani uchodźcom na realizację punktu 3 i 4 wyżej wymienionej umowy tj. na zakup wyżywienia i środków higieny osobistej.

Do swojej agroturystyki przyjmuje Pani także pracowników w delegacji. Ich pobyt opłaca ich pracodawca. Aktualnie daje Pani zakwaterowanie dwóm Panom, jednemu od czerwca 2022 r. a drugiemu od sierpnia 2023 r. Za zakwaterowanie wystawia Pani miesięczne rachunki ich pracodawcy - polska firma.

W najbliższym czasie ma Pani zamiar rozszerzyć liczbę wynajmowanych pokoi do 7.

Pytanie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w przypadku zakwalifikowania przychodów z zagwarantowania zakwaterowania przez okres dłuższy niż miesiąc do przychodów z najmu prywatnego, przychód ten wlicza się do limitu zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Pani, najem prywatny jest zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT i nie wlicza się do limitu zwolnienia z VAT, ponieważ nie prowadzi Pani działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. 1610 ze zm.):

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Oznacza to, że czynność polegająca na najmie nieruchomości w zamian za uzyskane wynagrodzenie spełnia warunki do uznania tej czynności za świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ustawy.

W myśl art. 113 ust. 1 ustawy:

Art. 113 ust. 2 ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 113 ust. 13 ustawy:

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych m.in. wyżej przytoczonymi przepisami, pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że prowadzi Pani gospodarstwo agroturystyczne. Posiada Pani 5 pokoi na wynajem i w najbliższym czasie ma Pani zamiar rozszerzyć liczbę wynajmowanych pokoi do 7.

Dwa z pięciu pokoi zajmują uchodźcy z Ukrainy na podstawie umowy na przyjęcie uchodźców z Ukrainy zawartej w kwietniu 2022 r. z Zarządem Powiatu w (…). Zarząd Powiatu w (…) sporządził kilka aneksów do umowy przedłużając pobyt uchodźców do grudnia 2023 r. Powiat w (…) płacił Pani początkowo (…) zł/dzień za osobę, obecnie (…) zł/dzień za osobę. Z otrzymanych (…) zł, (…) zł przeznacza Pani na koszty zakwaterowania a (…) zł wypłaca Pani uchodźcom na realizację punktu 3 i 4 wyżej wymienionej umowy tj. na zakup wyżywienia i środków higieny osobistej.

Do swojej agroturystyki przyjmuje Pani także pracowników w delegacji. Ich pobyt opłaca ich pracodawca. Aktualnie daje Pani zakwaterowanie dwóm Panom, jednemu od czerwca 2022 r. a drugiemu od sierpnia 2023 r. Za zakwaterowanie wystawia Pani miesięczne rachunki ich pracodawcy - polska firma.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy do limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, dolicza się przychód uzyskany przez Panią z ww. najmu prywatnego pokoi.

Jak wynika z powyżej wskazanych regulacji, usługa najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sam charakter stosunku prawnego wskazuje, że usługa najmu jest wykonywana w celach zarobkowych bez względu na długość obowiązywania poszczególnych umów.

W okolicznościach niniejszej sprawy na gruncie ww. przepisów należy więc stwierdzić, że czynność udostępniania przez Panią pokoi na rzecz Zarządu Powiatu w (…) w celu zakwaterowania uchodźców z Ukrainy oraz na rzecz polskiej firmy w celu zakwaterowania pracowników w delegacji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wypełnia definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy. Pokoje, które są przedmiotem wynajmu wykorzystywane są i będą w celach zarobkowych. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że jak wskazała Pani we wniosku - nigdy nie prowadziła i nie prowadzi Pani działalności gospodarczej. Na gruncie przepisów ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów (w tym przypadku lokalu/pokoju) w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Również bez znaczenia, dla uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu podatku VAT z tytułu udostępnienia pokoi, pozostaje okoliczność ich wynajmu w ramach tzw. „najmu prywatnego” jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będzie Pani prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy i będzie Pani miała status podatnika podatku VAT.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – wynajmuje Pani posiadane pokoje w ramach prowadzonego gospodarstwa agroturystycznego gościom, to budynek, w którym znajdują się te pokoje, na gruncie podatku od towarów i usług nie stanowi Pani majątku prywatnego. Stanowi on bowiem majątek wykorzystywany w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że opisany we wniosku „najem prywatny” wpisuje się w działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani z tytułu tej czynności występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, wykonywane przez Panią czynności najmu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do Pani wątpliwości, wskazać należy, że z cytowanego brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia podmiotowego) nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie m.in. art. 43 ust. 1 ustawy), jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Transakcje pomocnicze natomiast to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Przedmiotowy wynajem pokoi nie mieści się jednak w dyspozycji przepisów art. 113 ust. 2 ustawy wskazującego czynności, których nie wlicza się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w zakresie agroturystyki nie można bowiem uznać za działalność świadczoną pomocniczo. Jest to – jak jednoznacznie wynika z przedstawionego opisu sprawy - Pani działalność podstawowa (zasadnicza).

W konsekwencji należy stwierdzić, że wartość świadczonych przez Panią usług najmu pokoi w prowadzonym gospodarstwie agroturystycznym każdorazowo podlega wliczeniu do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że skoro w przedmiotowej sprawie obroty z tytułu świadczenia opisanych usług najmu powinny być wliczane do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, to po przekroczeniu kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, powinna Pani złożyć zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R we właściwym urzędzie skarbowym.

Dodatkowe informacje

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Organ nie odniósł się do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy świadczonych przez Panią usług, gdyż nie było to przedmiotem Pani zapytania. Zatem, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku (w tym wynikające z Pani stanowiska), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Nadmienić w tym miejscu należy, że 8 października 2021 r. wydana została interpretacja ogólna Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej znak PT1.8101.1.2021 w sprawie w sprawie opodatkowania wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 4 wniosku), natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 1, nr 2, nr 3, nr 5 wniosku) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).